Lo scioglimento del vincolo particolare: recesso, esclusione e morte del socio

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1 CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO IL DIRITTO TRIBUTARIO PER IL NOTAIO CONSULENTE Lo scioglimento del vincolo particolare: recesso, esclusione e morte del socio Andrea Giovanardi Associato di Diritto tributario, Università di Trento

2 Premessa: delimitazione del campo d indagine Il tema dello scioglimento del vincolo particolare del socio può essere affrontato da due prospettive: trattamento fiscale delle somme che il socio che recede riceve per effetto del recesso; condizioni di deducibilità di dette somme da parte della società erogante. La presente trattazione si limiterà ad analizzare solo la prima prospettiva (regime fiscale del socio sul fronte dell imposizione diretta). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 2 di 16

3 Premessa: delimitazione del campo d indagine Nella trattazione, recesso inteso in senso ampio: comprensivo di ogni altra ipotesi di scioglimento del vincolo sociale particolare ( recesso, esclusione, morte ). In tutte queste ipotesi, infatti, è prevista una identica disciplina tributaria. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 3 di 16

4 Premessa: delimitazione del campo d indagine Due tipologie di recesso: recesso atipico: acquisto di quote o azioni del socio da parte di terzi (altri soci o terzi-non soci); recesso tipico: liquidazione della quota del socio da parte della società attraverso l impiego del proprio patrimonio. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 4 di 16

5 Premessa: delimitazione del campo d indagine Il recesso atipico non pone particolari problemi, in quanto soggetto alla ordinaria disciplina fiscale in materia di cessione di quote o azioni (redditi diversi, pluso minusvalenze se reddito d impresa). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 5 di 16

6 Premessa: delimitazione del campo d indagine Il recesso tipico invece solleva questioni particolari, dipendendo il relativo regime fiscale dalla qualifica del soggetto che recede: socio persona fisica che recede da società di capitali; socio società di capitali che recede da società di capitali; socio imprenditore individuale o società di persone che recede da società di capitali; socio persona fisica non imprenditore individuale che recede da società di persone commerciale; socio persona fisica imprenditore individuale che recede da società di persone commerciale; socio ente collettivo (società, ente non societario) che recede da società di persone commerciale. Solo la disciplina del recesso tipico (nella prospettiva del socio che recede) sarà oggetto della presente relazione. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 6 di 16

7 Recesso da società di capitali Socio-persona fisica non imprenditore Art. 47, comma 7 Tuir: le somme erogate al socio persona fisica non imprenditore che recede da società di capitali sono utile per la parte eccedente il cfr (costo fiscalmente riconosciuto) della partecipazione [cfr = prezzo di acquisto o sottoscrizione + versamenti in conto capitale + rinunce dei soci a crediti] Dette somme costituiscono reddito di capitale: per partecipazioni qualificate: concorso a reddito complessivo Irpef nella misura del 49,72%; per partecipazioni non qualificate: ritenuta d imposta al 12,5%; non più applicabile tassazione separata; irrilevante la natura delle riserve impiegate per liquidare il socio (ad es., riserve di utili o di capitale). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 7 di 16

8 Recesso da società di capitali Socio-società di capitali Disciplina emergente da: art. 89, comma 2 Tuir: equipara le somme erogate al socio-società di capitali che recede da società di capitali agli utili ; art. 86, comma 5-bis Tuir: le somme di cui all art. 47, comma 7 Tuir, ove ditribuite attingendo da riserve di capitale costituiscono plusvalenze per la parte eccedente il cfr delle partecipazioni. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 8 di 16

9 Recesso da società di capitali Socio-società di capitali Pertanto, se le somme erogate da società di capitali a socio-società di capitali che recede: sono attinte da riserve di utili: regime dei dividendi, con concorso al reddito Ires del socio nella misura del 5%, senza condizioni; sono attinte da riserve di capitali: regime delle plusvalenze (per l eccedenza sul cfr), con concorso al reddito Ires del socio nella misura del 5%, alle condizioni di cui all art. 87 Tuir (p.ex.); La scelta in ordine alla riserva da utilizzare spetta agli amministratori (non si applica infatti l art. 47, comma 1 Tuir), da cui dipende il regime applicabile. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 9 di 16

10 Recesso da società di capitali Socio-società di capitali La scelta tra i due regimi risulterà fiscalmente neutrale se sussistono le condizioni per la fruizione dell esclusione di cui alla p.ex. (art. 87 Tuir). In caso contrario, sarà fiscalmente più vantaggiosa l erogazione delle somme da riserve di utili, data l incondizionata tassazione per il 5% del loro valore prevista per i dividendi. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 10 di 16

11 Recesso da società di capitali Socio imprenditore individuale o società di persone Stessa disciplina prevista per i soci-società di capitali, ossia: se somme erogate a soci o attinte da riserve di utili: dividendi, imponibili nella misura del 5%, senza condizioni; se attinte da riserve di capitali: plusvalenze (per l eccedenza sul cfr), imponibile nella misura del 5%, alle condizioni di cui all art. 87 Tuir (p.ex.); unica eccezione: non si applica la ritenuta d imposta del 12,5% di cui all art. 27 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (circoscritta alle sole persone fisiche non imprenditori per partecipazioni non qualificate). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 11 di 16

12 Recesso da società di persone commerciali Socio persona fisica non imprenditore Problema di fondo: fermo restando l art. 47, comma 7 Tuir, quale natura del reddito del socio? In linea di principio, la regola della trasparenza fiscale (art. 5 Tuir) imporrebbe disciplina reddito d impresa (di partecipazione). Per alcuni però il rinvio all art. 47, comma 7 Tuir renderebbe tali somme reddito di capitale. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 12 di 16

13 Recesso da società di persone commerciali Socio persona fisica non imprenditore Oggi art. 20-bis Tuir stabilisce che ai fini della determinazione dei «redditi di partecipazione» di cui all art. 17, comma 1 lett. l) Tuir (somme da recesso) si applicano le disposizioni di cui all art. 47, comma 7 Tuir. Qualificazione espressa come «redditi di partecipazione», dunque reddito d impresa (meno vantaggioso per il socio: non gode della limitazione dell imposizione al 40% dell ammontare). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 13 di 16

14 Recesso da società di persone commerciali Socio persona fisica non imprenditore Tuttavia, il concorso delle somme da recesso al reddito complessivo Irpef deve risultare da espressa opzione in dichiarazione il regime naturale di imposizione è infatti la tassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. l) Tuir (si applica in assenza di esplicita opzione del contribuente). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 14 di 16

15 Recesso da società di persone commerciali Socio persona fisica imprenditore Stessa disciplina per socio p.f. non imprenditore (reddito di impresa), salve due differenze: tassazione separata è regime non naturale, ma opzionale (si applica solo se esplicita scelta in dichiarazione); se partecipazione possiede requisiti p.ex. (art. 87 Tuir), doppio regime di imposizione: per quota parte del reddito da recesso deriva da riserve di capitale: applicazione regime di esclusione ex art. 87 Tuir; per quota parte del reddito da recesso deriva da riserve di utili (formati o in formazione o riserve di plusvalenze latenti): tassazione per l intero ammontare come dividendi (reddito di capitale). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 15 di 16

16 Recesso da società di persone commerciali Socio ente collettivo (società o ente non societario) Stessa disciplina prevista per il socio persona fisica imprenditore (reddito di impresa), salva la non applicabilità della tassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. l) Tuir (riservata alle sole persone fisiche). Dunque anche qui se partecipazione possiede requisiti p.ex. (art. 87 Tuir), doppio regime di imposizione: per quota parte del reddito da recesso deriva da riserve di capitale: applicazione regime di esclusione ex art. 87 Tuir; per quota parte del reddito da recesso deriva da riserve di utili (formati o in formazione o riserve di plusvalenze latenti): tassazione per l intero ammontare come dividendi (reddito di capitale). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 16 di 16