Fiscal News N Emissione nota di credito nelle procedure concorsuali. La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Emissione nota di credito nelle procedure concorsuali Categoria: IVA Sottocategoria: Credito L art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 in linea di principio prevede che nel corso di una procedura concorsuale il fornitore può emettere la nota di variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta nel momento in cui l ammontare originariamente addebitato in fattura risulta in tutto o in parte non più esigibile, anche se la procedura concorsuale non è ancora terminata. Tuttavia, sulla base di un più rigoroso orientamento ministeriale, avallato da Assonime, nel caso della procedura concorsuale la nota di variazione può essere emessa al momento in cui viene reso esecutivo il piano di riparto dell attivo ovvero, in assenza dello stesso, al momento della chiusura della procedura. Premessa Nell ambito di una procedura concorsuale, il fornitore ha normalmente il diritto di emettere una nota credito ai sensi dell art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, nel momento in cui l ammontare originariamente addebitato in fattura si manifesta in tutto o in parte non recuperabile e, quindi, eventualmente anche prima della conclusione della procedura. A tal proposito, l emissione della nota di variazione ai fini IVA può coincidere temporalmente con la rilevazione della perdita ai fini delle imposte dirette, secondo i principi fissati dall articolo 101, comma 5, del D.P.R. 917/1986. Tale orientamento è stato espresso dalla norma di comportamento n. 192 dell Aidc che ha illustrato il momento di emissione delle note di variazione Iva nelle procedure concorsuali. 1

2 La normativa interna L art. 26 comma 2 del D.P.R. 633/72, nella sua originaria formulazione prevedeva che: Se un operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell art. 19 l imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell art. 25. Il cessionario o committente che abbia già registrato l operazione ai sensi di quest ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell art. 23 o 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L articolo 26, nel corso degli anni ha subito numerose modifiche (cfr. art. 1 del D.P.R. 23/12/1974 n. 687, art. 1 del D.P.R. 29/1/1979 n. 24 e art. 12 del D.P.R. 30/12/1981 n. 793). Nell anno 1996, con l art. 2 comma 1 lett. c bis, D.L. 31 dicembre 1996 n. 669 convertito con modificazioni dalla Legge 28 febbraio 1997 n. 30, è stata aggiunta la fattispecie relativa al mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. L attuale versione dell art. 26, comma 2 del Decreto IVA deriva dalla modifica intervenuta ad opera del D.L. n. 79/97, con il quale è stato eliminato il riferimento all avvio della procedura concorsuale quale momento rilevante ai fini dell emissione della nota di credito. Nello specifico, la norma prevede che: - se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 (registrazione delle fatture) e 24 (registrazione dei corrispettivi), viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182- bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.. (..) 2

3 - (..).. il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. La disposizione in commento costituisce il recepimento del Legislatore nazionale di precise disposizioni della normativa comunitaria e, in particolare, dell articolo 90 e dell articolo 185 della Direttiva 2006/112/CE. Tavola n. 1: casi di emissione della nota di variazione IVA Riferimento Articolo 26 D.P.R. n. 633/1972 Casistica Facoltà, per il fornitore, di emettere una nota di credito al fine di rettificare in diminuzione l imposta addebitata in relazione a un operazione imponibile che sia venuta meno, in tutto o in parte, al ricorrere delle seguenti situazioni: nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili del contratto; mancato pagamento a causa di procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa) o esecutive rimaste infruttuose; abbuoni e sconti previsti contrattualmente. Decreto Semplificazioni Per effetto delle novità introdotte dal Decreto sulle Semplificazioni fiscali (art.31, comma 1, del D.Lgs. n. 175/14), attualmente anche gli accordi di ristrutturazione del debito e i piani attestati di risanamento consentono di emettere la nota di variazione dell imponibile e dell imposta. La normativa domestica limita l emissione della nota di variazione alle sole ipotesi in cui il mancato pagamento derivi da procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose. Di contro le disposizioni comunitarie ampliano la possibilità di ridurre l imponibile e l imposta, consentendo l emissione della nota di variazione nelle ipotesi di operazioni totalmente o parzialmente non pagate. Disposizioni comunitarie L art. 90 della Direttiva dispone che: In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. 3

4 L art. 185, comma 2, della Direttiva dispone che: In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all'articolo 16. In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica. Quindi, mentre l art. 26 del decreto IVA prevede che l emissione della nota di variazione in diminuzione è facoltativa, le disposizioni comunitarie che dispongono l obbligo di ridurre la base imponibile. Di contro, la rettifica della detrazione IVA operata da parte del cessionario o del committente (cliente) è obbligatoria in base alla normativa domestica, mentre risulta essere facoltativa in base alle disposizioni comunitarie. Tavola n. 2: Normativa interna VS normativa comunitaria. DESCRIZIONE EMISSIONE NOTA VARIAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE NORMATIVA INTERNA FACOLTATIVA OBBLIGATORIA NORMATIVA COMUNITARIA OBBLIGATORIA FACOLTATIVA Momento di emissione della nota di variazione Come detto, l attuale versione dell art. 26, comma 2 del Decreto IVA deriva dalla modifica intervenuta ad opera del D.L. n. 79/97, con il quale è stato eliminato il riferimento all avvio della procedura concorsuale quale momento rilevante ai fini dell emissione della nota di credito. Sullo specifico punto nella Circolare Assonime n. 64/97 viene posto in evidenza che rende inequivoco che sia nell ipotesi di procedura esecutiva di tipo individuale che nell ipotesi di procedura di tipo concorsuale l esperibilità della variazione in diminuzione è subordinata alla "infruttuosità" della procedura ; la medesima procedura concorsuale, è verificabile soltanto in seguito alla ripartizione dell attivo e, comunque, con la chiusura della procedura. In senso conforme si è espressa l Amministrazione Finanziaria (cfr. Risoluzione n. 195/E/2008; Risoluzione n. 89/E/2002; Risoluzione n. 155/E/2001; Circolare n. 77/E/2000, evidenziando che la normativa limita la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose, in quanto solo in tali circostanze si ha una ragionevole certezza dell insufficienza del patrimonio del debitore. 4

5 Quindi, sulla base di tale linea di pensiero in caso di mancato pagamento la nota di variazione può essere emessa solo quando il creditore ha esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito, ma non abbia trovato alcun soddisfacimento. Di seguito schematizziamo il momento di emissione della nota di variazione nelle varie procedure concorsuali. PROCEDURA FALLIMENTO LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA CONCORDATO FALLIMENTARE CONCORDATO PREVENTIVO AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA Termini di emissione della nota di variazione Dall esecutività del piano di riparto, dopo che è decorso il termine per le impugnazioni (art. 110, L.F.) ovvero, in assenza di un piano di riparto, dalla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento (art. 119 L.F.). Dall approvazione del bilancio finale della liquidazione con il conto della gestione e il piano di riparto ai creditori (art. 213 L.F.). Dalla definitività del decreto di omologazione (artt. 130 e 131 L.F.). Con riferimento ai creditori chirografi con riguardo alla sentenza di omologazione divenuta definitiva (art. 181 L.F.). La procedura concorsuale non consente la possibilità di emettere nota di credito in quanto occorre perseguire la continuazione dell attività ed il risanamento dell impresa. La norma di comportamento 192 Sempre con riferimento al momento di emissione della nota di variazione, gli artt. 90, par. 1, e 185, par. 1, della Direttiva precisano che la rettifica deve essere eseguita in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo (art. 90, par. 1) e quando, successivamente alla dichiarazione dell'iva, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni (art. 185, par. 1). Quindi, sulla base dell orientamento comunitario la norma di comportamento n. 192 dell Aidc ha precisato che il momento di emissione della nota di variazione è determinato dall insorgenza di un accadimento che estingue totalmente o parzialmente il fatto generatore, ovvero l originaria operazione economica. 5

6 In assenza di specifiche indicazioni nell ambito dell art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, il momento nel quale emettere la nota di variazione deve essere individuato in concomitanza temporale all accadimento che genera la variazione, ovvero in un momento temporalmente coincidente con l accertamento della irrecuperabilità del credito. Sul punto, prosegue il documento, non sono condivisibili le indicazioni fornite con la Circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, con la quale l Amministrazione Finanziaria ha osservato che, per emettere la nota di variazione, il creditore insoddisfatto deve attendere l'esito del riparto finale del fallimento reso esecutivo dal giudice delegato (ex art. 117 della Legge Fallimentare), dopo il decorso di dieci giorni per le eventuali osservazioni dei creditori, oppure dopo che sia stato emesso il decreto di chiusura del fallimento e sia scaduto il termine per eventuali reclami al decreto stesso (art. 119 della Legge Fallimentare). In buona sostanza, la norma di comportamento ha affermato che l interpretazione dell art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972 in riferimento ai principi della Direttiva, come interpretati dalla Corte di Giustizia, consente l allineamento del momento di emissione della nota di variazione ai fini IVA con la rilevazione della perdita ai fini delle imposte dirette, determinando la precisa quantificazione della perdita per il solo imponibile, al netto dell IVA addebitata in fattura. In definitiva, sulla base dell interpretazione dell articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972 fornita dall Aidc, nel corso di una procedura concorsuale il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta nel momento in cui l ammontare originariamente addebitato in fattura risulta in tutto o in parte non più esigibile, anche se la procedura medesima non sia ancora terminata. Tavola n. 3: momento di emissione della nota di variazione nelle procedure concorsuali in base alle diverse interpretazioni fornite dalla prassi. DOCUMENTO Sintesi - Circolare Assonime n. 64/97 - Risoluzione n. 195/E/ Risoluzione n. 89/E/ Risoluzione n. 155/E/ Circolare n. 77/E/2000 Nell ipotesi di procedura di tipo concorsuale emissione della nota di variazione soltanto in seguito alla ripartizione dell attivo e, comunque, con la chiusura della procedura. 6

7 - Norma di comportamento n. 192 Aidc Il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta nel momento in cui l ammontare originariamente addebitato in fattura risulta in tutto o in parte non più esigibile, anche se la procedura medesima non sia ancora terminata. - Riproduzione riservata - 7