L esenzione da accisa per l auto-produzione di energia elettrica pulita del Dott. Antonio Sgroi e dell Avv. Alessandro Galante

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1 L esenzione da accisa per l auto-produzione di energia elettrica pulita del Dott. Antonio Sgroi e dell Avv. Alessandro Galante Abstract L energia elettrica derivante da fonti rinnovabili è esente da accisa se è consumata dalla stessa impresa che l ha prodotta, detta auto-produttore (ai sensi dell art. 52, c. 3, lett. b, D.Lgs. n. 504/1995). L Agenzia delle Dogane - con la nota 13 dicembre 2013, prot. n ha affermato che l esenzione spetta se la produzione di energia elettrica è strettamente correlata al suo utilizzo per il soddisfacimento del fabbisogno del produttore. L Amministrazione nega pertanto l esenzione agli enti di aggregazione tra imprese che, utilizzando fonti rinnovabili, producono energia elettrica e la destinano al consumo di soggetti facenti parte dell ente. Vi sarebbe in tal caso una diversità soggettiva fra produttore e consumatore dell energia elettrica che osta all applicazione del beneficio. Risulta così superata la precedente prassi che ammetteva il regime di esenzione per gli enti di aggregazione fra imprese. Il nuovo orientamento non è condivisibile poiché si pone in contrasto con la ratio dell esenzione, che è quella di favorire la produzione di energia pulita, e genera irragionevoli discriminazioni fra le imprese. Riferimenti Agenzia delle dogane, nota 13 dicembre 2013, n D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3 D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2 Testo I presupposti dell accisa sull energia elettrica Il legislatore ha stabilito i presupposti dell accisa sull energia elettrica e le modalità di pagamento, accertamento e riscossione del tributo nel Titolo II del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n (c.d. Testo Unico sulle Accise o TUA). In dettaglio, sono tenuti al pagamento dell accisa (presupposto soggettivo del prelievo): il soggetto, denominato venditore, che fattura energia elettrica ai consumatori finali (2) ; il soggetto titolare di un impianto di produzione di energia elettrica che la utilizza per usi propri (3) ; il soggetto che impiega l energia elettrica per uso promiscuo (ovvero per impieghi soggetti ad accisa e non soggetti) e con potenza impegnata superiore a 200 kw (4). Il presupposto oggettivo del prelievo è costituito dal consumo finale di energia elettrica, che si realizza: al momento della somministrazione dell energia elettrica ai consumatori finali (5) ; al momento del consumo di energia elettrica se prodotta per uso proprio (6). In base a tale norme, quindi, il titolare di un impianto di produzione che produca energia elettrica per usi propri (auto-produzione) è soggetto ad accisa al momento in cui consuma tale energia (auto-consumo). ( 1 ) Cfr. in Banca Dati Big Suite, Ipsoa. (2) Art. 53, c. 1, lett. a), TUA (3) Art. 53, c. 1, lett. b) TUA (4) Art. 53, c. 1, lett. c) TUA (5) Art. 52, c. 1, TUA (6) Art. 52, c. 1, TUA

2 Il regime di esenzione per l auto-produzione e l auto-consumo di energia elettrica pulita Il legislatore, sottraendo ad imposizione un caso che altrimenti vi sarebbe rientrato, ha stabilito che è esente dall accisa l energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dalle imprese di auto-produzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni (7). In altre parole, l auto-produttore di energia elettrica derivante da fonti rinnovabili non sconta accisa nel momento in cui consuma, o meglio auto-consuma, tale energia. Vi è dunque una diversità di trattamento rispetto all auto-produttore di energia elettrica da fonti non rinnovabili, il quale sconta l accisa ordinariamente. La ratio di tale diversità di trattamento è evidente ed è extra-fiscale. Il legislatore, allo scopo di ridurre l impatto ambientale delle attività industriali, ha inteso favorire l autoproduzione e l auto-consumo di energia elettrica derivante da fonti rinnovabili e per fare ciò ha gravato tale fattispecie di oneri tributari minori rispetto all auto-produzione ed all auto-consumo di energia elettrica derivante da fonti tradizionali, non rinnovabili. Con l espresso intento, del resto, di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997 il legislatore aveva già esentato dall addizionale erariale relativa all accisa sull energia elettrica (oggi abrogata) l energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di auto-produzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni (8). Vi è dunque un favor del legislatore verso l auto-produzione e l auto-consumo di energia elettrica derivante da fonti rinnovabili. Definizione di auto-produttore ai fini del regime di esenzione e orientamento delle Dogane sino al 2013 In occasione dell attuazione nell ordinamento italiano della Direttiva Comunitaria 96/92/CE, relativa al mercato interno dell energia elettrica, l art. 2, c. 2, D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (c.d. Decreto Bersani), ha stabilito che autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonché per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica ( ), degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili ( ). In base alla citata norma, fra gli auto-produttori di energia elettrica da fonti rinnovabili possono annoverarsi, ad esempio, i consorzi o le società consortili costituiti allo scopo di generare energia ad uso dei consorziati. L inclusione fra i soggetti auto-produttori dei consorzi e delle società consortili che producono energia elettrica ad uso dei consorziati, del resto, era già prevista da molti anni nell ordinamento italiano. In occasione della nazionalizzazione dell energia elettrica negli anni Sessanta del secolo scorso, la legge che aveva trasferito all ENEL le imprese nazionali produttrici di energia elettrica faceva eccezione per quelle di auto-produzione, che descriveva come imprese che producono energia elettrica destinata a soddisfare i fabbisogni inerenti ad altri processi produttivi esplicati dalle imprese stesse o da imprese che risultino consorziate o consociate alla data del 31 dicembre 1961, purché il fabbisogno superi il 70 per cento dell'energia prodotta mediamente nel triennio (9). Già quindi nel 1962 la nozione di auto-produttore comprendeva sia coloro che auto-producevano energia elettrica uti singuli, sia coloro che auto-producevano energia in forma collettiva, cioè utilizzando una veste consortile o associativa. Tale nozione di auto-produttore pare potersi assumere anche ai fini dell esenzione dall accisa sull energia elettrica derivante da fonti rinnovabili. (7) Art. 52, c. 3, lett. b), TUA (8) Art. 10, c. 5, legge 13 maggio 1999, n. 133 (9) Art. 4,c. 1, punto 6, l. legge 6 dicembre 1962, n. 1643

3 In questo senso, la prassi dell Amministrazione Doganale ha avuto modo di affermare che per definizione legislativa autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo, come previsto dall art. 2, c. 2, D.Lgs , n. 79 (10). Ancor più espressamente l Agenzia delle Dogane aveva affermato che l art. 52, comma 3, lettera b, del Testo Unico prevede l esenzione dall accisa per l energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili e consumati da auto produttori in locali diversi dalle abitazioni. Dal momento che il D.Lgs. 79/1999 definisce autoproduttore la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica ( ), degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili nel caso di impianti sovradimensionati, dove il prospettato produttore di energia elettrica fotovoltaica non raggiunge la soglia del 70% di energia auto consumata ( ) non è possibile applicare l agevolazione (11). Conformemente si è espressa anche la giurisprudenza di merito, la quale ha statuito che il concetto di autoproduzione ( ) deriva dall art. 2, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (12). Nuovo orientamento dell Agenzia delle Dogane Nel dicembre 2013 l Agenzia delle Dogane ha mutato il proprio orientamento in merito al concetto di autoproduttore (13). Nella nuova prassi l Amministrazione Doganale sostiene che nel settore tributario in questione per autoproduzione si intende - in contrapposizione a produzione - quell attività di generazione di energia elettrica (di per sé attività industriale e, quindi, impresa ) svolta da un soggetto che esercita un officina di produzione di energia elettrica non come attività economica a sé stante, ma in quanto funzionale ad altra attività del medesimo soggetto (ossia, per uso proprio). In tale contesto, è del tutto irrilevante la questione dell applicabilità o meno della definizione di autoproduttore di cui al decreto legislativo n. 79 del 1999 (c.d. Decreto Bersani) ai fini del regime impositivo delle accise. Prosegue l Amministrazione rilevando che il Decreto Bersani si troverebbe in una posizione di estraneità rispetto alle norme tributarie di settore, in particolare sia in relazione alla fissazione di percentuali d impiego dell elettricità prodotta, sia con riferimento alla natura giuridica dell impresa di autoproduzione, rispondendo il citato decreto legislativo a diverse finalità di regolazione del mercato interno dell energia elettrica. A dire dell Agenzia delle Dogane l imposizione fiscale vigente sull energia elettrica, infatti, in quanto imposizione sul consumo, deve essere applicata al singolo consumo finale, in merito al quale devono essere verificate le quantità e la tipologia per l individuazione del regime fiscale applicabile ( ). Da quanto precede viene tratta la conclusione che rispetto al riconoscimento dell agevolazione devono, pertanto, essere strettamente correlate l attività di produzione dell energia elettrica e l utilizzo della stessa al soddisfacimento del fabbisogno nella propria attività, diversa da quella di cessione dell energia elettrica a terzi consumatori finali, ancorché legati al produttore sulla base di liberi rapporti associativi o per l appartenenza al medesimo gruppo societario, con la conseguenza che in presenza di cessione a qualunque titolo ad altri consumatori finali, il predetto soggetto assume la veste di fornitore ed è quindi obbligato ai conseguenti adempimenti fiscali. In definitiva, ai fini della spettanza dell esenzione per l auto-produzione di energia elettrica, secondo il nuovo orientamento di prassi non dovrebbe aversi riguardo alla definizione di auto-produttore posta dall art. 2, c. 2, (10) Direzione Regionale per la Lombardia, Agenzia delle Dogane, risposta prot. n del 5 luglio 2002, e Agenzia delle Dogane, Ris. Prot. 4911/V del 7 dicembre 2007 (11) Relazione conclusiva del Tavolo Tecnico sulle problematiche su aspetti applicativi del D.Lgs. 26/2007 e D.Lgs. 22/2007 del 24 aprile 2008 (12) Comm. Trib. Prov. di Potenza, 7 dicembre 2010, n. 750 (13) Nota 13 dicembre 2013, Prot

4 D.Lgs. n. 79/1999, che qualifica come tali anche gli enti collettivi di aggregazione fra imprese produttori di energia ad uso dei soggetti che ne fanno parte, ma dovrebbe farsi riferimento ad una diversa e più restrittiva definizione di auto-produttore, non contenuta nel TUA, per la quale auto-produttore è solo chi consuma in proprio l energia elettrica che produce. Per le ragioni sopra esposte l Amministrazione finisce per negare l esenzione, ad esempio, ai consorzi tra imprese che, utilizzando fonti rinnovabili, producono energia elettrica e la destinano al consumo dei consorziati e ciò in ragione della diversità soggettiva fra produttore e consumatore. [IN SINTESI] Nuovo orientamento delle Dogane L Agenzia delle Dogane, con al nota n /2013 ha mutato il proprio orientamento in merito al concetto di autoproduttore: ai fini della spettanza dell esenzione per l auto-produzione di energia elettrica, secondo il nuovo orientamento di prassi non dovrebbe aversi riguardo alla definizione di auto-produttore posta dall art. 2, c. 2, D.Lgs. n. 79/1999, che qualifica come tali anche gli enti collettivi di aggregazione fra imprese produttori di energia ad uso dei soggetti che ne fanno parte, ma dovrebbe farsi riferimento ad una diversa e più restrittiva definizione di autoproduttore, non contenuta nel TUA, per la quale auto-produttore è solo chi consuma in proprio l energia elettrica che produce. Per le ragioni sopra esposte l Amministrazione finisce per negare l esenzione, ad esempio, ai consorzi tra imprese che, utilizzando fonti rinnovabili, producono energia elettrica e la destinano al consumo dei consorziati e ciò in ragione della diversità soggettiva fra produttore e consumatore. Precedenti della Corte di Cassazione Il nuovo orientamento dell Agenzia delle Dogane sembra trovare riscontro in due pronunce della Corte di Cassazione aventi ad oggetto l addizionale locale all accisa sull energia elettrica, oggi abrogata (14). Tale addizionale era stata introdotta in favore dei Comuni e ad essa era applicata, in linea di principio, la disciplina dettata per l accisa sull energia elettrica. Tuttavia, per quanto riguarda il regime delle esenzioni, il legislatore aveva stabilito che la normativa del TUA non poteva applicarsi ed aveva dettato una norma di esenzione ad hoc, in base alla quale sono esenti dalle addizionali i consumi per l illuminazione pubblica e per l esercizio delle attività di produzione, trasporto e distribuzione di energia elettrica (15). In tale contesto, la Suprema Corte ha affermato che la citata norma di esenzione opera soltanto in relazione all energia elettrica autoprodotta ed impiegata per uso proprio, statuendo espressamente che essa si applica nel caso di esercizio delle attività di produzione, trasporto e distribuzione di energia elettrica, e non può pertanto intendersi riferita anche all energia proveniente da un consorzio auto-produttore ed utilizzata da imprese aderenti al consorzio, in quanto persone giuridiche diverse dal produttore (16). In altro precedente la Corte aveva anche osservato che restava irrilevante ai fini dell esenzione in parola la definizione di auto-produttore fornita dal Decreto Bersani, non potendo influire sulla regolamentazione della fattispecie una definizione contenuta in una legge diretta a scopi diversi da quelli perseguiti dalla normativa tributaria, essendo il D.Lgs. n. 79 del 1999 finalizzato a regolare il mercato interno dell energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, restando la materia fiscale estranea a tale normativa (17). Osservazioni critiche A parere di chi scrive, la nuova posizione dell Amministrazione non pare condivisibile. Piuttosto sembra corretto ritenere che la definizione di auto-produttore ai fini del TUA sia quella rinvenibile nel (14) Art. 6, D.L. 28 novembre 1988, n. 511 (15) Art. 6, c. 5, D.L. 28 novembre 1998, n. 511 (16) Corte Cass., Sez. Trib., sent. 9 aprile 2014, n (17) Corte Cass., Sez. Trib., sent. 12 settembre 2008, n

5 D.Lgs. n. 79/1999, come confermato dall ampia prassi più risalente della stessa Agenzia delle Dogane. Invero, poiché l art. 52, c. 3, lett. b, TUA, utilizza il termine auto-produttore ma non fornisce una definizione di tale concetto, deve ritenersi che il legislatore abbia fatto rinvio alla nozione di auto-produttore utilizzata in altre branche dell ordinamento. Si osserva in tal senso, che quando la legge tributaria utilizza un termine specifico in mancanza di elementi certi da riscontrarsi, implicitamente o esplicitamente nella stesse legge tributaria, l interprete dovrà attenersi al significato tecnico elaborato nella diversa branca giuridica di origine (18). Con riguardo, ad esempio, all applicabilità nel diritto tributario dei termini di diritto privato, la Corte di Cassazione ha statuito che per l omogeneità sistematica e per la certezza del diritto che deve derivare dall ordinamento giuridico, è da presumere in massima che quando una norma di diritto tributario faccia riferimento ad un rapporto di diritto privato, abbia adottato anche la definizione che di quel rapporto ha dato la legge del diritto privato, salvo il caso che per le speciali esigenze dell ordinamento tributario da espressa disposizione della legge d imposta o dal sistema della medesima non risulti chiaro che il legislatore volle adottare al riguardo diversa definizione (19). Ne consegue che non potendosi rinvenire nel TUA una definizione di auto-produttore a sé stante, dovrebbe farsi legittimamente riferimento alla nozione di cui al D.Lgs. n. 79/1999, ed alla nozione di auto-produttore ormai consolidata nell ordinamento (cfr. nazionalizzazione dell ENEL), per la quale si annoverano pacificamente in tale categoria i consorzi e le società consortili che producono energia ad uso dei consorziati. Infine, che si debba far riferimento alla nozione fornita dal D.Lgs. n. 79/1999, è provato anche dalla recente formulazione dell art. 53, TUA, il quale, a seguito di modifiche arrecate nel 2012, nell elencare i soggetti passivi del tributo menziona i soggetti che acquistano, per uso proprio, energia elettrica sul mercato elettrico di cui all'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 (20). Peraltro, una siffatta interpretazione risulta pienamente conforme allo spirito della norma di esenzione, nonché allo spirito dell agevolazione sull addizionale erariale adottata in attuazione del Protocollo di Kyoto. Per altro verso, l interpretazione dell Agenzia delle Dogane finirebbe per limitare oltremodo e irragionevolmente l applicazione del beneficio, disincentivando l auto-produzione di energia pulita a discapito della tutela ambientale e dell obiettivo di riduzione delle immissioni inquinanti derivanti dall utilizzo delle fonti convenzionali. Si considerino, altresì, le conseguenze discriminatorie ed ingiustamente limitative della libertà d impresa, in contrasto con gli artt. 3 e 41 Cost. che l orientamento dell Agenzia delle Dogane andrebbe ad ingenerare. Se, ai fini agevolativi, la nozione di auto-produttore fosse ristretta ai soli soggetti che auto-producono e consumano l energia in proprio, con esclusione di coloro che auto-producono l energia elettrica in forma collettiva (consorzi o società consortili) destinandola all auto-consumo dei soggetti facenti parte dell ente collettivo, questi ultimi ne sarebbero irragionevolmente discriminati. Invero, l agevolazione finirebbe per avvantaggiare i soggetti finanziariamente più forti, in grado di realizzare autonomamente un impianto di auto-produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile, rispetto a quei soggetti che, disponendo di mezzi finanziari limitati, si sono invece avvalsi di forme di auto-produzione adottando, però, soluzioni collettive (come il consorzio o la società consortile). In tal senso, non può non considerarsi che la necessità di un interpretazione costituzionalmente orientata delle norme è ormai un criterio ermeneutico consolidaconsolidato (21) ed impone che di fronte a possibili diverse interpretazioni della norma debba essere preferita quella che non sia foriera di potenziali dubbi di conformità ai principi costituzionali. A ciò si aggiunga che i citati precedenti della Corte di Cassazione, pur riferiti esclusivamente all esenzione sull (abrogata) addizionale locale, e quindi non automaticamente applicabile all accisa, non paiono fornire argomentazioni persuasive, idonee a negare la qualifica di auto-produttore agli enti di aggregazione fra (18) G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Padova, 2008, pag. 192 (19) Corte Cass., sent. 31 marzo 1941, n. 930 (20) Art. 53, c. 1, lett. c-bis) TUA (21) Corte Cost. Corte Cost., sent. 19 giugno 1990, n. 298

6 imprese che producono energia elettrica pulita e la destinano al consumo dei soggetti che ne fanno parte. OSSERVAZIONI CRITICHE Conseguenze L interpretazione dell Agenzia delle Dogane potrebbe limitare oltremodo e irragionevolmente l applicazione del beneficio, disincentivando l auto-produzione di energia pulita a discapito della tutela ambientale e dell obiettivo di riduzione delle immissioni inquinanti derivanti dall utilizzo delle fonti convenzionali. Inoltre, se, ai fini agevolativi, la nozione di auto-produttore fosse ristretta ai soli soggetti che auto-producono e consumano l energia in proprio, con esclusione di coloro che auto-producono l energia elettrica in forma collettiva (consorzi o società consortili) destinandola all auto-consumo dei soggetti facenti parte dell ente collettivo, questi ultimi ne sarebbero irragionevolmente discriminati. Il rischio contenzioso Nello scenario sopra descritto, ci si può attendere che il nuovo orientamento di prassi andrà ad ingenerare un notevole contenzioso fra Amministrazione doganale e contribuenti, soprattutto con coloro che sul diverso precedente orientamento avevano fondato il proprio affidamento, qualora i medesimi siano destinatari di avvisi di pagamento per il recupero dell accisa non assolta e delle sanzioni per l omesso versamento. In tali casi si ritiene che ricorrano tutti i presupposti per invocare a loro tutela quanto stabilito nello Statuto del Contribuente, ove è riconosciuto che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati ( ) alla collaborazione e alla buona fede (22) e che non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell amministrazione stessa (23). In base all applicazione estensiva di tali norme che ha fatto la giurisprudenza, quando il comportamento dell Amministrazione Finanziaria ha ingenerato in capo al contribuente un affidamento meritevole di tutela, non vi è spazio per l applicazione di sanzioni ed interessi e non può essere preteso nemmeno il tributo (24). Pertanto, si ritiene che gli enti di aggregazione fra imprese, quali ad es. i consorzi, che in passato abbiano auto-prodotto energia elettrica pulita e l abbiano ceduta ai consorziati in regime di esenzione, potranno opporsi alla eventuale pretesa impositiva dell Agenzia delle Dogane invocando il suddetto principio. Del resto, è stata la stessa Agenzia delle Dogane nella nota del 2013 di cui si discorre ad avere osservato che occorrerà comunque tenere presente, per ciascun caso, attesa la complessità applicativa delle norme in argomento sulle realtà operative del mercato elettrico, la necessità di tutelare il legittimo affidamento nei termini previsti dall art. 10, comma 2, dello Statuto del contribuente. In effetti, sul punto già talune Commissioni Tributarie si sono espresse a favore dei contribuenti ai quali l Agenzia delle Dogane aveva contestato l errata applicazione del regime di esenzione in argomento (25). Pubblicato su IVA n. 10 del 2014: pag. 55 (22) Art. 10, c. 1, legge 27 luglio 2000, n. 212 (23) Art. 10, c. 2, legge n. 212/2000 (24) Corte Cass., Sez. Trib., sent. 29 agosto 2007, n Conformemente anche Corte Cass., Sez. Trib., sent. 6 ottobre 2006, n , Corte Cass., Sez. Trib., sent. 17 febbraio 2010, n Nella giurisprudenza di merito si veda anche Comm. Trib. Prov. Venezia, sent. 9 gennaio 2009, n. 1 (25) Comm. Trib. Prov. di Mantova, sent. 15 maggio 2013, n. 120, Comm. Trib. Prov di Brescia, sent. 19 settembre 2013, n. 82

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