STUDIO SOCIETARIO E TRIBUTARIO

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1 Circolare n. 2 del 09 aprile 2008 Disciplina fiscale delle auto aziendali. INDICE 1 Disciplina iva. Premessa. 2 2 L autorizzazione comunitaria Termine di validità dell autorizzazione Automezzi oggetto della misura restrittiva Spese con detrazione IVA limitata Spese escluse dalla limitazione della detrazione. 3 3 Detrazione IVA per gli acquisti effettuati dal Autovetture strumentali nell attività dell impresa..4 5 Risoluzione numero 6/2008 del dipartimento per le politiche fiscali: Utilizzo rifatturato al dipendente Base imponibile dei servizi di messa a disposizione dei dipendenti Disciplina ai fini delle imposte dirette Deducibilità dei costi per le imprese Disciplina fiscale per il soggetto che riceve in utilizzo l autovettura Caso particolare: auto concessa in uso agli amministratori 10 1

2 1 PREMESSA In sede di conversione del DL 258/2006, è stato stabilito che, ad eccezione degli agenti e rappresentanti di commercio, l IVA detraibile sulle autovetture aziendali e professionali sarà fissata: nella misura percentuale autorizzata dal Consiglio UE; a far data dalla pubblicazione nella G.U.C.E. della relativa autorizzazione; senza possibilità di prova contraria. 2 L AUTORIZZAZIONE COMUNITARIA La decisione del Consiglio UE del , che ha autorizzato l Italia a predeterminare, nella misura del 40%, la quota dell IVA detraibile sulle autovetture utilizzate nell ambito dell attività economica esercitata (d impresa o di arte o professione), è stata pubblicata nella G.U.C.E. del Da tale data, pertanto, l IVA assolta sugli acquisti e sulle importazioni dei beni e dei servizi di cui alle lett. c) e d) dell art. 19-bis1 del DPR 633/72 può essere detratta nella misura massima del 40%, mentre la restante quota del 60%, riferita all uso privato dei veicoli, non può essere tassata come autoconsumo. 2.1 TERMINE DI VALIDITÀ DELL AUTORIZZAZIONE L autorizzazione in oggetto, che rappresenta una deroga al generale diritto di detrazione riconosciuto ai soggetti passivi, scadrà: alla data di entrata in vigore delle norme comunitarie che stabiliscono quali spese relative ai veicoli stradali a motore non possono beneficiare della detrazione totale dell IVA; comunque, il

3 2.2 AUTOMEZZI OGGETTO DELLA MISURA RESTRITTIVA La detrazione ridotta al 40% riguarda l IVA assolta sulle spese relative ai veicoli stradali a motore non interamente utilizzati per fini imprenditoriali e professionali. Si tratta dei veicoli a motore, esclusi i trattori agricoli o forestali: normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o di beni; la cui massa massima autorizzata non supera kg.; il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. 2.3 SPESE CON DETRAZIONE IVA LIMITATA Le spese con IVA detraibile nella misura del 40% riguardano: l acquisto dei veicoli, compresi i contratti di assemblaggio e simili; la fabbricazione; l acquisto intracomunitario; l importazione; il leasing; il noleggio, la modificazione, la riparazione e la manutenzione; le cessioni o le prestazioni effettuate in relazione ai veicoli e al loro uso, compresi i carburanti e i lubrificanti. 2.4 SPESE ESCLUSE DALLA LIMITAZIONE DELLA DETRAZIONE La limitazione della detrazione non si applica alle spese relative ai: veicoli rientranti tra i beni strumentali del soggetto passivo; veicoli utilizzati come taxi; veicoli utilizzati, ai fini della formazione, dalle scuole guida; 3

4 veicoli utilizzati dalle imprese di noleggio o leasing; veicoli utilizzati dagli agenti e rappresentanti di commercio. 3 DETRAZIONE IVA PER GLI ACQUISTI EFFETTUATI DAL Per gli acquisti e le importazioni effettuati dal , la detrazione spetta nella misura massima del 40%, fatta eccezione per gli agenti e i rappresentanti di commercio, che possono recuperare integralmente l imposta assolta a monte. Sulla scorta delle istruzioni relative alla compilazione del modello di rimborso forfetario IVA, il momento di effettuazione dei suddetti acquisti/importazioni coincide con la data di emissione della fattura o di altro documento equipollente (bolletta doganale d importazione, scheda carburante), mentre si prescinde dalla data di registrazione del medesimo da parte del destinatario. 4. Veicoli qualificati come beni strumentali La decisione del Consiglio UE esclude dalla limitazione della detrazione i veicoli rientranti tra i beni strumentali del soggetto passivo, che sono considerati come una categoria a sé stante rispetto alle altre individuate dalla stessa decisione. Diversamente dall orientamento dell Amministrazione finanziaria, per la quale solo determinati veicoli (nella specie, quelli utilizzati dalle scuole guida e quelli utilizzati per l attività di noleggio) si considerano strumentali, sembrerebbe quindi che a tutti i veicoli utilizzati in modo esclusivo nell esercizio dell attività d impresa (o di arte o professione) debba essere riconosciuta la detrazione integrale dell imposta. In base a questa lettura, la lett. c) dell art. 19-bis1 del DPR 633/72, nella parte in cui limita il recupero dell IVA nella misura del 40% anche per i veicoli utilizzati esclusivamente per finalità imprenditoriali/professionali, appare pertanto in contrasto con la decisione del Consiglio UE. 4

5 5. Risoluzione n. 6/2008 del Dipartimento per le Politiche Fiscali: utilizzo rifatturato al dipendente. La risoluzione n. 6/2008 del Dipartimento per le politiche fiscali, afferma che in particolare, devono considerarsi utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa anche i veicoli stradali a motore acquistati dal datore di lavoro o acquisiti anche in base a contratti di noleggio o locazione, anche finanziaria, e successivamente messi a disposizione del personale dipendente a fronte di uno specifico corrispettivo. Corollario di ciò è che i veicoli utilizzati dal datore di lavoro nell esercizio dell impresa e messi a disposizione dei dipendenti, dietro un corrispettivo convenuto specificamente per la possibilità accordata a questi ultimi di utilizzarli anche per scopi privati, sono comunque da considerarsi utilizzati totalmente per l effettuazione di operazioni poste in essere nell ambito dell attività d impresa: le operazioni tipiche dell attività di impresa, da un lato, e la messa a disposizione dietro corrispettivo a favore del dipendente, dall altro. Ne deriva che in base ai criteri generali in materia di detrazione dell IVA l imposta afferente l acquisto dei veicoli stessi è integralmente detraibile (sempreché ovviamente non sussistano limitazioni alla detrazione conseguenti all effettuazione di operazioni esenti o non soggette). Tale orientamento appare però in contrasto con quanto affermato dall Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 55/E del 12 ottobre 2007, secondo la quale l espressione beni strumentali deve essere riferita ai beni merce, cioè a quei beni che formano l oggetto proprio dell attività svolta. Risulta, quindi, che l interpretazione del Ministero è più estensiva, escludendo la detraibilità limitata dell imposta ogni qual volta il contribuente possa dimostrare un utilizzo esclusivo del bene per fini imprenditoriali. 5.2 Base imponibile dei servizi di messa a disposizione dei dipendenti Per i veicoli messi a disposizione dei dipendenti dietro corrispettivo, si è inteso in ogni caso evitare come precisa la relazione governativa alle nuove norme l effetto distorsivo che potrebbe derivare dalla detrazione integrale nel caso in cui sia previsto un corrispettivo non in linea con il mercato. A tal fine nell esercizio della facoltà 5

6 accordata agli Stati Membri dall articolo 80 della direttiva n. 2006/112/CE la lettera c) del comma 261 dell articolo 1 della legge finanziaria 2008 ha modificato l articolo 13 del decreto IVA. Nella lettera b) del nuovo terzo comma di detto articolo è stato segnatamente previsto che, in caso di messa a disposizione dei veicoli di cui trattasi da parte del datore di lavoro nei confronti dei dipendenti a fronte di un corrispettivo specifico inferiore al valore normale, la base imponibile è costituita dal valore normale medesimo. Inoltre, trattandosi di operazione dietro corrispettivo, sussiste per il datore di lavoro l obbligo di esercitare la rivalsa ai sensi del primo comma dell articolo 18 del decreto IVA. Per le operazioni dietro corrispettivo per le quali l articolo 80 della direttiva n. 2006/112/CE consente agli Stati membri la facoltà di individuare la base imponibile nel valore normale, l articolo 72 della stessa direttiva individua tale valore nel corrispettivo che, allo stesso stadio di commercializzazione, sarebbe praticato in regime di libera concorrenza per cessioni e prestazioni analoghe, e qualora non siano accertabili cessioni o prestazioni analoghe nel prezzo di acquisto o di costo per le cessioni di beni e nelle spese di esecuzione per le prestazioni di servizi. Nel recepire tali disposizioni, con la lettera d) del comma 261 dell articolo 1 della legge finanziaria 2008, si è inteso circoscrivere le difficoltà di tipo operativo cui può dare adito l utilizzazione quale base imponibile di un ammontare oggetto di stima quale appunto il valore normale in luogo di un ammontare determinato contrattualmente dalle parti, quale è il corrispettivo. In questo senso, il nuovo sesto comma dell articolo 14 del decreto IVA, aggiunto dalla predetta disposizione, prevede una regola particolare per la messa a disposizione a titolo oneroso, nei confronti del personale dipendente, di veicoli stradali a motore. In particolare, al fine di semplificazione e di coordinamento con la disciplina in materia di imposte sul reddito, viene stabilito che per tali operazioni il valore normale sia determinato in funzione dello stesso parametro cui è commisurato il fringe benefit ai fini di dell Irpef, ovvero in misura pari al 30 per cento dell ammontare corrispondente 6

7 ad una percorrenza convenzionale di quindicimila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalla tabelle nazionali ACI, al netto dell IVA nello stesso inclusa. Ove sia pattuito un corrispettivo inferiore a tale importo, la base imponibile è quindi costituita in luogo del corrispettivo dall importo medesimo, al lordo delle somme trattenute al dipendente e al netto dell IVA nello stesso importo inclusa. Una precisazione merita, infine, l ipotesi in cui in una situazione nella quale di regola il datore di lavoro metta a disposizione dei dipendenti i veicoli stradali senza la previsione di un corrispettivo gli accordi contrattuali consentano al dipendente di ottenere, dietro il pagamento di un corrispettivo ad hoc, un modello di veicolo di maggior pregio, rispetto a quelli ordinariamente assegnati. Al riguardo, deve ritenersi che anche in relazione a tale fattispecie si rendano applicabili soluzioni analoghe a quelle indicate nel presente paragrafo. 6 Disciplina ai fini delle imposte dirette Deducibilità dei costi per le imprese. L art. 164 del TUIR dispone: 1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): a) per l'intero ammontare relativamente: 1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; 2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico [...]; 7

8 b) nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella suddetta misura del 40 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni [euro ,99; n.d.r.] per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni [euro 4.131,66; n.d.r.] per i motocicli, lire 4 milioni [euro 2.065,83; n.d.r.] per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni [euro 3.615,20; n.d.r.] per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni [euro 774,69; n.d.r.] per i motocicli, lire ottocentomila [euro 413,17; n.d.r.] per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire [euro ,99; n.d.r.] per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire [euro ,84; n.d.r.] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio; b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. 8

9 2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. 3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell'articolo 67 [recte: art. 102], il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento. Secondo quanto previsto dall art. 164 del TUIR, gli automezzi si distinguono in: a) Automezzi che danno diritto alla deduzione integrale dei relativi costi, che sono quelli: a1) strumentali per l attività dell impresa, con deducibilità dei costi al 100% (art. 164, comma 1, lett. a), n. 1); a2) adibiti al trasporto pubblico (art. 164, comma, lett. a), n. 2); b) Automezzi con limitata deducibilità, nella misura del 40% dei costi sostenuti, che sono quelli che non risultano strettamente strumentali allo svolgimento dell attività; c) Automezzi dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta che danno diritto ad una deducibilità dei relativi costi nella misura del 90%. Secondo la circolare n. 1/E del 2007, dell Agenzia delle Entrate, - come precedentemente precisato nelle circolari n. 37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio si considerano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa soltanto i veicoli a motore senza i quali l'attività di impresa non può essere esercitata (e per ciò stesso indispensabili all'espletamento della gestione aziendale), quali, ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l'addestramento al volo e alla navigazione. 9

10 Per quanto riguarda gli automezzi di cui al punto sub a), non c è molto da dire, sono quegli automezzi che sono strumentali per l attività stessa dell impresa e che quindi danno diritto ad una deduzione integrale dei relativi costi. Per quanto riguarda il punto sub b), che si riferisce alle cosiddette auto Aziendali, vi è la limitazione della deduzione dei costi e delle relative spese nella misura del 40%. La deduzione dei costi nella misura del 40% è oltretutto parametrata nei seguenti modi: Acquisto/Leasing Noleggio Automezzi , ,20 Per i soli soggetti che svolgono att. di ag. Rappresentante e promotore fin ,84 7. Disciplina fiscale per il soggetto che riceve in uso l autovettura. I mezzi di trasporto aziendali rilevano per il dipendente solamente se rientrano in una delle seguenti categorie: a) Dati in utilizzo esclusivo personale; b) Dati in uso esclusivo promiscuo per la maggior parte del periodo di imposta. Nel caso sub a), costituisce reddito il valore normale dell automezzo dato in uso esclusivo al dipendente. Nel caso invece sub b), si assume come benefit il 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di KM annui calcolati sulla base delle tabelle dell Aci. L importo così determinato si considera al netto degli eventuali importi trattenuti al dipendente. La misura del compenso è stabilita in maniera convenzionale ed è una presunzione assoluta che, prescinde dall effettiva percorrenza annua. 8. Caso particolare: auto concessa in uso agli amministratori. I veicoli possono essere dati in uso agli amministratori per uno dei seguenti casi: a) Uso esclusivamente personale; b) Uso promiscuo; 10

11 c) Uso esclusivamente aziendale. Nel caso di uso personale, i costi e le spese relative ai veicoli possono essere dedotte per un importo non eccedente il compenso in natura attribuito all amministratore, da determinare sulla base del valore normale. Se i veicoli sono utilizzati promiscuamente, sia personale che aziendale, l impresa può dedurre un importo pari all ammontare del compenso in natura spettante all amministratore da determinarsi in maniera convenzionale sulle tabelle Aci. L eventuale eccedenza delle spese sostenute soggiacciono alle regole ordinarie dei costi relativi a beni ammortizzabili, quindi nella misura del 40% da calcolare su un importo non superiore ad Euro ,99. Firenze, lì 09/04/2008 A disposizione per eventuali chiarimenti. Dr. 11