I CONTROLLI DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA l'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73: non perentorietà del termine

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1 1 I CONTROLLI DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA l'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73: non perentorietà del termine - a cura di Gianfranco Antico - L'art. 36 bis del D.P.R. n. 600/73 prevede che gli uffici, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni, possano procedere entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, contributi, e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta. Errori materiali e di calcolo Riporto delle eccedenze delle imposte, contributi, e dei premi Detrazioni d'imposta Art.36-bis del D.P.R.n.600/73 Deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista Deduzioni dal reddito Tempestività dei versamenti Per effetto dei commi 3 e 4, del medesimo art.36 bis, del D.P.R. n.600/73, l'esito della liquidazione deve essere notificato al contribuente, il quale potrà fornire i necessari chiarimenti entro i trenta giorni successivi. 1

2 2 In sede di controllo, gli operatori verificheranno la correttezza dell esito determinato dal controllo automatizzato, tenendo conto delle somme trattenute per conto dei contribuenti da parte del sostituto d imposta, dei versamenti effettuati dal contribuente in sede di autotassazione, e dei rimborsi erogati da parte del sostituto d imposta. I termini di notifica delle cartelle La notifica della cartella di pagamento al contribuente 1 costituisce l ultimo atto del procedimento di controllo dell Amministrazione finanziaria diretto alla liquidazione e/o all accertamento delle imposte, affidato ai concessionari della riscossione, ed ancorato a termini diversi, a secondo del tipo di ruolo consegnato. Per quanto riguarda il termine entro il quale il concessionario deve provvedere alla notificazione della cartella di pagamento, prima della riforma della riscossione, il concessionario doveva procedere alla notificazione della cartella non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato consegnato. Dal 1 luglio 1999, tale termine è stato ampliato, consentendo la notifica entro l ultimo giorno del quarto mese successivo a quello della consegna del ruolo. In forza dell art. 1 del D.Lgs. n.193/2001 e con efficacia dal 9 giugno 2001, il primo comma dell art. 25 è stato ulteriormente modificato e non contiene alcuna scadenza, limitandosi ad affermare che il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede. Per effetto delle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005 legge n. 311/ (comma 417), per i ruoli resi esecutivi dal 1 luglio 2005, la notifica della cartella deve essere effettuata, a pena di decadenza, entro l ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro l ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella è relativa ad un ruolo straordinario (di fatto, si nota una sostanziale coincidenza fra i termini per il discarico e i termini per la notifica della cartella). Ratione temporis fino al 30/6/99 dall 1/7/1999 all 8/6/2001 dal 9/6/2001 al 31/12/2004 dall 1/1/2005 al 9/8/2005 Quadro di sintesi Tempi di notifica 5 giorno del mese successivo alla consegna del ruolo ultimo giorno del 4 mese successivo alla consegna del ruolo nessun termine era fissato dalla norma ultimo giorno del 12 mese successivo alla consegna del ruolo Successivamente, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 280 del 2005, ha dichiarato l illegittimità costituzionale dell art. 25 D.P.R. n. 602/73, come modificato dal D. Lgs. n. 193/2001, nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell art. 36-bis D.P.R. n. 600/73. 1 Sul punto cfr. ANTICO-CAGGEGI, Riscossione: le nuove regole per la notifica delle cartelle di pagamento e i poteri dell'amministrazione finanziaria. Si allungano, di fatto, i termini per iscrivere a ruolo, in "il fisco" n. 20/2006; ANTICO, I nuovi termini per l accertamento e la riscossione dopo le notifiche del D.L.n.223/2006, in Finanza&Fisco, n.29/2006, pag

3 3 In particolare, la Consulta ha posto in risalto che nel procedimento di riscossione delle imposte liquidate ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/73, la notifica della cartella è sempre stata legata ad un atto interno - consegna dei ruoli -, di cui il contribuente non era a conoscenza, poiché, fra l altro, a sua volta legati ad ulteriori atti interni. In sede di conversione del D.L. n. 106 del 17 giugno 2005, il Legislatore legge n. 156/ è subito intervenuto per ottemperare alla sentenza della Corte Costituzionale, al fine di garantire l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 - e di assicurare l'interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari, disponendo, in estrema sintesi, che relativamente alle dichiarazioni già presentate alla data del 10 agosto 2005, la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza: a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1º gennaio 2004; b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre In conseguenza di quanto sopra previsto, il legislatore ha provveduto ad apportare le necessarie modifiche ai provvedimenti in vigore. Inoltre, a regime, è stato previsto che il concessionario delle riscossione deve notificare la cartella di pagamento, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre : a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione della dichiarazione); b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'art. 36-ter del citato D.P.R. n. 600 del 1973 (controllo formale della dichiarazione); c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. Ai fini Iva, si applicano gli stessi termini di decadenza visti per le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi. Pertanto, la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza: entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972; entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'art. 54-bis del citato D.P.R. n. 633 del 1972; entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. In particolare, per le somme che risultano dovute a seguito dell attività di liquidazione ex art. 54-bis del D.P.R. n. 633/72, relativamente alle dichiarazioni già presentate all entrata in vigore della legge n. 156/2005, di conversione del D.L. n. 106/2005, è previsto che la notifica delle relative cartelle è effettuata a pena di decadenza: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; 3

4 4 entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre Successivamente, il comma 40, dell art. 37, del D.L. n. 223/2006 ha adesso sostituito la lettera a) dell'art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602/73, prevedendo che il concessionario notifica la cartella, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata, se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Inoltre, per effetto del comma 42, dell art. 37, del D.L. n. 223/2006, le somme che, a seguito dei controlli automatici, ovvero dei controlli eseguiti dagli uffici, effettuati ai sensi degli articoli 36- bis del D.P.R. n. 600/73 e 54-bis del D.P.R. n. 633/72, risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni per ritardato o omesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo. Viene, quindi cassato l inciso che prevedeva il termine del 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Viene inoltre interamente soppresso il comma 1-bis dell art. 2, del D.Lgs. n. 462/1997 che prevedeva che se i termini per il versamento delle somme di cui al comma 1 dell art. 2, del citato D. Lgs. n. 462/1997 sono fissati oltre il 31 dicembre dell'anno in cui è presentata la dichiarazione, l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo è eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui è previsto il versamento dell'unica o ultima rata. Sempre in virtù del medesimo comma 40, dell art. 37, del citato D.L. n. 223/2006, la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli artt. 19 e 20 del T.U. n. 917/86, per le somme dovute per indennità di fine rapporto e prestazioni pensionistiche. Per completezza, si segnala che ai sensi del comma 44, dell art. 37, del D.L. n. 223/2006, la notifica delle cartelle di pagamento conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dagli artt. 7, 8, 9, 14, 15 e 16, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni ( il cd. condono), è eseguita, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre Nulla dispone la norma per l art. 12, trattandosi proprio di rottamazione di ruolo già iscritti. Entro il medesimo termine è eseguita la notifica delle cartelle di pagamento relativa alle dichiarazioni di cui all'art. 36, comma 2, lettere a) e b) del D.Lgs. n. 46/1999, n. 46, nei confronti dei contribuenti che hanno presentato dichiarazioni o effettuato versamenti ai sensi dell'art. 9-bis della citata legge n. 289 del Si pone così fine anticipatamente ad una querelle che aveva incominciato ad interessare le Commissioni tributarie. La querelle giurisprudenziale Come è noto la giurisprudenza, nel corso di questi anni, è intervenuta più volte sia per affermare e/o negare la natura ordinatoria o perentoria dei termini, sia in ordine al carattere retroattivo o meno dell art. 28 della legge n. 449/97, secondo il quale il comma 1 dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 "nel testo da applicare fino alla data stabilita nell'art. 16 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza. Tale ultima querelle da una parte chi sostiene che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del disposto dell'art.28 della legge n. 449/1997 sia applicabile anche ai giudizi in 4

5 5 corso, trattandosi di norma interpretativa e, come tale, avente effetto retroattivo, così che l'art. 36- bis del D.P.R. n. 600/1973 deve essere inteso nel senso che il termine ivi previsto per la rettifica della dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza (fra le altre, Cass. n. 9881/2002), e dall altra parte chi, invece, ritiene che non abbia efficacia retroattiva (Cass. n /2002) - ha portato la Corte di Cassazione, con ordinanza n del 21 febbraio 2003, a rimettere gli atti alle Sezioni unite, per dirimere il contrasto creatosi in seno alla Sezione tributaria. Secondo le Sezioni Unite sentenza n del 23 settembre a legge n. 449/97 ha natura interpretativa e va applicato retroattivamente a tutti i giudizi in corso, con la conseguenza che il termine di cui all art. 36-bis deve essere qualificato come ordinatorio e non perentorio, così che la sua inosservanza non determina decadenza in capo all Amministrazione finanziaria. La sentenza citata, depositata il 12 novembre 2004, pone termine, quindi, ad un lungo dibattito giurisprudenziale, soffermandosi pure sulla pronuncia della Corte Costituzionale sentenza n. 229 del 7-14 giugno 1999 e ordinanza n. 117/ che ha rigettato i molteplici sospetti di illegittimità, sotto il profilo della ragionevolezza, in relazione al principio di affidamento, escludendo la fondatezza degli altri dubbi formulati, con riguardo a diversi parametri (artt.101, 24, 113, 53, 97 della Costituzione). Viene rimarcato che il giudice delle leggi, nell'escludere il contrasto con l'art. 97 della Costituzione, ha osservato, in generale, come il principio di buon andamento ed imparzialità della Pubblica Amministrazione non comporti necessariamente che tutti i termini ad essa imposti per il compimento delle proprie attività debbano avere carattere perentorio, ed ha chiarito, d'altronde, che la qualificazione del termine dell'art. 36-bis siccome ordinatorio non lascia priva di termine decadenziale l'attività di controllo formale delle dichiarazioni, trovando comunque applicazione l'art. 17, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602". Secondo le Sezioni Unite della Suprema Corte costituiscono principi affermati che, indipendentemente dalla qualificazione espressa della legge, la norma interpretativa può prescindere da un contrasto ermeneutico in atto nella giurisprudenza, rivelandosi giustificata sol che la scelta imposta dalla legge - anche solo per evitare interpretazioni giurisprudenziali divergenti dalla linea politica del legislatore rientri tra le possibili varianti di senso del testo originario. I Supremi giudici osservano che il carattere interpretativo autentico di una legge dipende, dunque, esclusivamente dal suo contenuto, caratterizzato dalla enunciazione di un apprezzamento interpretativo del significato di un precetto antecedente, cui la norma si ricollega nella formula e nella ratio, e da un momento precettivo, col quale il legislatore impone questa interpretazione, escludendone ogni altra.. Da ciò discende che non è dato ipotizzare una trasformazione del termine (per giunta, non ancora decorso) da perentorio in ordinatorio, attesa la valenza precettiva ab origine della disposizione interpretativa. Conclude la sentenza affermando che "anche in materia tributaria la decadenza deve essere (ed è) espressamente prevista (v. artt. n. 43, D.P.R. n. 600/1973, art. 17, D.P.R. n. 602/1973, art. 57, D.P.R. n. 633/1972, artt. 76 e 77, D.P.R. n. 131/1986), sicché, in mancanza di un'esplicita previsione, il termine fissato dalla legge per il compimento di un atto ha efficacia meramente esortativa (cioè costituisce un invito a non indugiare) e l'atto può essere compiuto dall'interessato fino a quando ciò non gli venga precluso dalla sopravvenuta prescrizione del relativo diritto (v., nella specie, art. 43, D.P.R. n. 600/1973)". 5

6 6 L ultima sentenza della Cassazione L ultima sentenza della Cassazione sul punto - n del 16/05/ ha confermato la non perentorietà del termine di cui all articolo 36-bis del Dpr 600/1973: è sufficiente, per evitare la decadenza dell iscrizione al ruolo il rispetto del termine indicato all articolo 43 dello stesso decreto. Nel caso di specie, i Supremi giudici, richiamando precedenti pronunciamenti (sentenza n /2006 e sentenze n e del 2004), procedono a una puntuale ricognizione normativa, ribadendo che il termine di cui all art. 36-bis non ha natura perentoria e il suo decorso non impedisce all ufficio di procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi, poiché, in materia tributaria, ogni decadenza deve essere espressamente prevista e, in mancanza di tale previsione, il termine fissato dalla legge deve essere considerato solo come un invito a non indugiare, sottoposto al termine di prescrizione del diritto in questione (art. 43 del Dpr 600/1973). Gianfranco Antico Luglio