Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Irap e professionisti: compensi a terzi I compensi a terzi, anche se elevati, non sono decisivi per l assoggettabilità del professionista all imposta regionale sulle attività produttive A cura di Paola Mauro Categoria: IRAP Sottocategoria: IRAP e professionisti Con riguardo all IRAP, non è sufficiente a integrare il presupposto impositivo il versamento di compensi a terzi esterni alla struttura organizzativa del contribuente, per prestazioni che non abbiano carattere continuativo. È quanto chiarisce l ordinanza n /2016 della Sesta Sezione Civile T della Corte di Cassazione. Si tratta di una pronuncia che conferma l orientamento secondo cui, in assenza di dipendenti o collaboratori non occasionali, la misura dei compensi corrisposti a terzi, ad esempio per consulenze, non è un fattore che può, di per sé, rendere il professionista assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive. PREMESSA Con riguardo all IRAP, non è sufficiente a integrare il presupposto impositivo il versamento di compensi a terzi esterni alla struttura organizzativa del contribuente, per prestazioni che non abbiano carattere continuativo. È quanto chiarisce l ordinanza 12 ottobre 2016, n , della Sesta Sezione Civile T della Cassazione. Questa pronuncia, come si vedrà, conferma l orientamento secondo cui, in assenza di dipendenti o collaboratori non occasionali, la misura (elevata) dei 1

2 compensi corrisposti a terzi, ad esempio per consulenze, non è un fattore che, di per sé, può rendere il professionista assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive. IL CASO La Commissione Tributaria Regionale di Milano dovrà rivedere il proprio verdetto rispetto alla domanda di rimborso IRAP avanzata da un medico oculista per gli anni dal 2004 al La CTR meneghina ha ritenuto legittimo il diniego opposto dall Ufficio finanziario, sulla scorta dei seguenti rilievi. Il contribuente, per gli anni chiesti a rimborso: aveva percepito rilevanti compensi; aveva dichiarato significative quote di ammortamento di beni strumentali e non trascurabili compensi corrisposti a terzi, ed in particolare al medesimo medico specialista. DEFINIZIONE DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE SECONDO LE SEZIONI UNITE Accogliendo l impugnazione del professionista, la Suprema Corte ha osservato che, secondo la sentenza n. 9451/2016 delle Sezioni Unite, il requisito dell autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui che superi la soglia dell impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive. QUANDO NON RICORRE IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO Ai fini del presupposto impositivo è invece irrilevante l ammontare dei compensi percepiti dal professionista, mentre, con riguardo all'entità dei beni strumentali, è stato precisato che la disponibilità da parte di un medico di beni strumentali anche di un certo rilievo economico non è idonea a configurare il 2

3 presupposto dell'autonoma organizzazione, in quanto detti beni, anche di una certa consistenza, rientrano nelle attrezzature usuali per tale categoria di professionisti ( 547 del 2016 e n del 2012). Non è, inoltre, sufficiente a integrare il presupposto impositivo: il versamento di compensi a terzi non inseriti nella struttura organizzativa del contribuente e le cui prestazioni non abbiano carattere continuativo. L ERRORE DELLA CTR Ebbene, nel caso di specie la CTR della Lombardia ha fatto malgoverno dei suddetti principi poiché ha affermato la sussistenza di autonoma organizzazione del professionista sulla base dei compensi percepiti e dando rilievo al costo dei beni strumentali ad alle somme corrisposte a terzi, omettendo di valutare se il costo delle attrezzature si riferiva a beni necessari all esercizio dell attività professionale del contribuente, e se, con riferimento alle somme erogate a terzi, si trattava o meno di compensi occasionali per consulenze specifiche e saltuarie. La causa è tornata ai giudici di secondo grado, per nuovo esame. ORDINANZA DEL 12 OTTOBRE 2016 MASSIMA Non ricorre l autonoma organizzazione ai fini IRAP nel caso del medico che si serve dei beni necessari all esercizio dell attività, anche se costosi, e che ricorre saltuariamente ad altri professionisti aventi un proprio studio, posto che ai fini impositivi non rileva il versamento di compensi a terzi non inseriti nella struttura organizzativa del contribuente e per prestazioni che non abbiano carattere continuativo. ORIENTAMENTI CONSOLIDATI L ordinanza n /16 è importante perché: a) rafforza - soprattutto relativamente alla professione medica - l orientamento di legittimità secondo cui l impiego di beni strumentali costosi non è di per sé sintomo di autonoma organizzazione ai fini dell IRAP ( 17671/2016, n. 547/2016, n /2015, n /2013, tra le altre); b) conferma l orientamento secondo cui, in assenza di dipendenti o collaboratori non occasionali, la misura dei compensi corrisposti a terzi (ad esempio per consulenze) non è un fattore che di per sé può 3

4 rendere il professionista assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive ( 8914/2014; n /2014; n. 21/2013; n /2012); c) conferma altresì l indirizzo interpretativo in base al quale l ammontare del reddito professionale (e quindi dei compensi percepiti) non è indice sicuro di stabile organizzazione (Cass. n 16406/2015; n /2014, n /2014; n /2013). BENI STRUMENTALI COSTOSI 547/ /2013 In tema di IRAP, la disponibilità, da parte di un medico, di beni strumentali, anche se di valore superiore ai quindicimila euro (valore superato il quale invece, ai sensi della Circolare n. 45/E del 2013 dell'agenzia delle Entrate, potrebbe operare una presunzione di assoggettabilità del professionista medico all'irap), non è idonea, di per sé sola, a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti strumenti, anche di una certa consistenza o caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali per i precisati professionisti. " anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista, ma risulti a essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale e/o dalla professionalità del lavoratore autonomo". La disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi complessi e costosi non configura autonoma organizzazione, poiché detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di primo impatto a difesa della 4

5 salute pubblica / /2015 In tema di IRAP, occorre un analitico esame delle spese affrontate dal contribuente con specifica considerazione delle esigenze di chi esercita l attività medica, per cui sono indispensabili strumenti di una certa consistenza e caratteristiche. In tema di assoggettabilità all IRAP dei redditi professionali, si deve ritenere che i costi, seppure elevati, delle attrezzature tecniche e delle locazioni finanziarie non siano di per sé indice di autonoma organizzazione Non è coerente - si legge in sentenza - con il presupposto d imposta normativamente ipotizzato, l enucleazione della pura e semplice componente capitalistica (desunta dal costo elevato delle attrezzature tecniche e delle locazioni finanziarie) che non è di per sé idonea a consentire di evincere, per presunzione, l esistenza dell autonoma organizzazione, nell accezione ormai consolidata nella giurisprudenza di legittimità. COMPENSI AD ALTRI PROFESSIONISTI 15020/ / /2013 Non ricorre l autonoma organizzazione nel caso del dottore commercialista che opera da solo, senza dipendenti o collaboratori, servendosi soltanto di alcuni beni, come un PC, i mobili per l ufficio e un utilitaria a uso promiscuo, e ricorrendo saltuariamente, per le competenze estranee al proprio lavoro, ad altri professionisti aventi ognuno un proprio studio. I compensi corrisposti a consulenti esterni dimostrano che l attività professionale del contribuente è svolta senza autonoma organizzazione ( perché si legge nell ordinanza n. 8914/14 proprio chi non dispone di una organizzazione articolata è costretto a ricorrere a consulenze esterne ). Il ricorso al lavoro altrui può determinare l assoggettamento a IRAP dell attività professionale solo quando esso è inserito nella struttura organizzativa cui è a capo il professionista. Nel caso di specie, però, il presupposto dell inserimento del lavoro altrui nella 5

6 struttura organizzativa non solo non è emerso, ma non è stato neanche evidenziato dall Ufficio, che anzi ha dato atto che i compensi costituivano il corrispettivo di lavoro autonomo. Giova dunque ribadire che ai fini che qui rilevano la misura dei compensi corrisposti non è decisiva (si pensi all ipotesi che si renda necessaria la consulenza di un luminare dai costi altissimi e che opera dal tutto al di fuori della struttura del committente senza dunque assumere alcun rilievo ai fini dell IRAP) /2012 La giurisprudenza più rigorosa e meno favorevole ai contribuenti esige che i compensi a terzi costituiscano corrispettivo di lavoro subordinato, poiché solo tale forma di utilizzazione dal lavoro altrui determina il sorgere di una struttura organizzata. Mentre tale struttura non sussiste ove il contribuente si avvalga dell opera di lavoratori autonomi quali, ad esempio, il consulente fiscale. AMMONTARE DEL REDDITO PROFESSIONALE Cass. n 16406/ / /2014 L elemento dell entità dei compensi percepiti dal contribuente, cioè dell'ammontare del reddito conseguito, è di per sé irrilevante ai fini dell assoggettabilità del lavoratore autonomo all IRAP; mentre l'impiego non occasionale di lavoro altrui, che costituente una delle possibili condizioni che rende configurabile un'autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroga, non occasionalmente, elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti all'esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un'associazione professionale. L ammontare del reddito in sé considerato non è per nulla indice di autonoma organizzazione. In tema di IRAP, una vasta clientela e la presenza nello studio professionale di un dipendente non possono ritenersi indice di stabile organizzazione, salvo che non si dimostri che il professionista impiega beni strumentali eccedenti le quantità che costituiscono nell attualità il 6

7 minimo indispensabile per l esercizio dell attività e che la prestazione lavorativa del terzo sia tale da incidere significativamente sulla produzione di reddito. La disponibilità di un dipendente (magari part-time o con funzioni meramente esecutive) non necessariamente accresce la capacità produttiva del professionista, ossia non necessariamente si risolve in un fattore impersonale e aggiuntivo alla sua produttività, potendo anche costituire una mera comodità per il professionista medesimo e per i suoi clienti /2013 In motivazione la S.C., preso atto degli elevati redditi professionali prodotti dal contribuente, osserva che tali redditi non costituiscono però di per sé sintomo sufficiente dell esistenza di un autonoma organizzazione (Cfr. Cass. nn e 9693 del 2012), in quanto ben può accadere che professionisti di chiara fama svolgano la loro attività utilizzando strutture da altri predisposte (per esempio in cliniche private o con il regime dell intra moenia) così come sostenuto dal contribuente. RIFERIMENTI NORMATIVI E GIURISPRUDENZ IALI - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, Art. 2; - Cass /2016; /2016; - 547/2016; /2015; /2013; /2014; /2014; - 21/2013; /2012; - Cass. n 16406/2015; /2014; /2014; / RIPRODUZIONE RISERVATA - 7