730, Unico 2013 e Studi di settore

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1 730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N La svalutazione dei crediti Disciplina fiscale ed esempi di compilazione del modello Unico14 Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico La disciplina fiscale in tema di svalutazione crediti è profondamente diversa dalla disciplina civilistica. Infatti, mentre secondo i principi contabili nazionali i crediti devono essere iscritti al valore di presumibile realizzo, il legislatore fiscale consente la deducibilità delle svalutazioni nel rispetto di determinate soglie quantitative. Più precisamente, ai fini fiscali, le svalutazioni dei crediti che risultano in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili, in ciascun periodo d'imposta, nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, così come stabilito dall art. 106 co. 1 del TUIR. Deve essere necessariamente sottolineato come, ai fini fiscali, a nulla rilevi il fatto che, in bilancio, tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo. Deve essere altresì rilevato come le svalutazioni e gli accantonamenti non siano più deducibili quando l'ammontare complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio, così come stabilità dall art. 106 co. 1 del TUIR. Può tuttavia accadere che, a causa della contrazione dell importo dei crediti iscritti in bilancio, il fondo svalutazione crediti, all inizio dell esercizio, sia già superiore alla soglia prevista dal legislatore (pari al 5% del valore nominale dei crediti). In questo caso, le svalutazioni già effettuate che superino la soglia del 5% concorrono a formare il reddito d esercizio a titolo di sopravvenienza attiva. Premessa Vi sono profonde differenze tra la disciplina fiscale e la disciplina civilistica in tema di svalutazione dei crediti. 1

2 È infatti da rilevare come, - secondo la disciplina civilistica i crediti devono essere iscritti al valore di presumibile realizzo (il che comporta che il credito debba essere svalutato ogni volta che il valore nominale è superiore all importo effettivamente esigibile); - secondo la disciplina fiscale le svalutazioni sono deducibili, purchè imputate in bilancio, nel rispetto di determinate soglie poste dalla norma. SVALUTAZIONE CREDITI DISCIPLINA CIVILISTICA In bilancio i crediti devono essere iscritti al loro presumibile valore di realizzo. Devono essere svalutati se il valore nominale è superiore a quello effettivamente esigibile. DISCIPLINA FISCALE Svalutazione deducibile nei limiti previsti dal legislatore fiscale Svalutazione deducibile se imputata a conto economico Disciplina civilistica: brevi cenni Come noto, il principio contabile OIC n.15 si concentra sulle perdite per inesigibilità, chiarendo che il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Principio contabile OIC n.15 Le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai principi della competenza e della prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere 2

3 NECESSARIO RISPETTO DEL PRINCIPIO DI COMPENTENZA ECONOMICA Necessità di far gravare le perdite sugli esercizi in cui le stesse si possono ragionevolmente prevedere Raggiunto attraverso lo stanziamento di un FONDO SVALUTAZIONE CREDITI In considerazione di quanto appena esposto appaiono evidenti quelle che sono le differenze tra la svalutazione dei crediti e la rilevazione della perdita su crediti. CREDITI COMMERCIALI ACCANTONAMENTI E SVALUTAZIONI DEI CREDITI derivanti da eventi valutativi PERDITE REALIZZATE (QUINDI, NON DERIVANTI DA EVENTI VALUTATIVI) B.10. D SVALUTAZIONE DEI CREDITI COMPRESI NELL ATTIVO CIRCOLANTE E DELLE DISPONIBILITÀ LIQUIDE B.14 ONERI DIVERSI DI GESTIONE (perdite su crediti) Svalutazione dei crediti Ai fini fiscali, le svalutazioni dei crediti che risultano in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili, in ciascun periodo d'imposta, nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, così come stabilito dall art. 106 co. 1 del TUIR. Merita di essere sottolineato come, ai fini fiscali, a nulla rilevi il fatto che, in bilancio, tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo. Deve essere altresì rilevato come le svalutazioni e gli accantonamenti non siano più deducibili quando l'ammontare complessivo degli stessi raggiunga il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio, così come stabilito dall art. 106 co. 1 del TUIR. 3

4 Deducibile nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti. Svalutazione crediti Disciplina fiscale Deduzione non più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti raggiunga il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio. La svalutazione dei crediti è deducibile fiscalmente solo se l importo è stato correttamente iscritto in bilancio. Per tali motivi nel caso in cui, secondo i corretti principi contabili, sia stato rilevata in bilancio una svalutazione dei crediti di importo inferiore alla soglia fiscalmente deducibile le somme da accogliere in Unico sono comunque quelle riportate in bilancio. Può tuttavia accadere che, a causa della contrazione dell importo dei crediti iscritti in bilancio il fondo svalutazione crediti, all inizio dell esercizio, sia già superiore alla soglia prevista dal legislatore (pari al 5% del valore nominale dei crediti). In questo caso, le svalutazioni già effettuate che superino la soglia del 5% concorrono a formare il reddito d esercizio a titolo di sopravvenienza attiva. ESEMPIO Il fondo svalutazione crediti della società Alfa Srl è pari ad euro all inizio dell esercizio. Il valore nominale dei crediti è pari ad euro Il 5% di è pari a Questa rappresenta la soglia oltre la quale la deduzione non è più consentita = Questa eccedenza concorre a formare il reddito nell esercizio 2013 a titolo di sopravvenienza attiva. 4

5 Il plafond rilevante per la svalutazione In considerazione di quanto appena esposto può essere utile comprendere quali siano i crediti che, sempre al loro valore nominale, assumono valenza ai fini del calcolo del plafond di deducibilità delle svalutazioni dei crediti, e quali siano, invece, i crediti che non possono essere considerati. In linea generale possiamo dire che assumono rilievo soltanto i crediti commerciali non assicurati, dai quali derivano i ricavi di esercizio. Svalutazione crediti deducibile nei limiti dello 0,5% del valore nominale dei crediti Crediti rilevanti per il calcolo del plafond : i 2 requisiti Crediti commerciali Non assicurati Abbiamo parlato di crediti commerciali. Merita a tal proposito di essere ricordato come un credito debba essere considerato come commerciale o finanziario a seconda della specifica attività svolta dall impresa. Appare pertanto ovvio che una holding (il cui oggetto sociale, sia, appunto, l assunzione di partecipazioni sociali), potrà considerare tra i crediti commerciali i crediti per i finanziamenti nei confronti delle società controllate o collegate. Al fine di poter rendere più agevole l individuazione del plafond di riferimento, riportiamo di seguito uno schema riepilogativo, il quale riassume altresì i principali orientamenti della prassi e della giurisprudenza emersi nel corso del tempo. CALCOLO DEL PLAFOND PER LA DEDUCIBILITÀ DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI NON RIENTRANO NEL PLAFOND RIENTRANO NEL PLAFOND crediti derivanti dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione o al cui crediti coperti da garanzia assicurativa scambio è diretta l'attività di impresa 5

6 crediti derivanti dalla cessione di azioni (e strumenti finanziari assimilati) o quote di partecipazioni in società od enti soggetti all'ires (di cui all'art. 73 del TUIR) che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, e diverse da quelle in possesso dei requisiti per fruire dell'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR crediti derivanti dalla cessione di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, soltanto nel caso in cui le società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano, ancorché in via non esclusiva ratei attivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento crediti ancorchè assistiti da garanzia reale (ipoteca o pegno), tranne nel caso in cui la garanzia comporti un costo (es. premio assicurativo) per il creditore crediti derivanti dalla cessione di beni patrimoniali e strumentali crediti derivanti da prestiti fatti a chiunque crediti derivanti da depositi bancari crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, nel caso in cui le società che erogano il finanziamento non abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano crediti che hanno formato oggetto di sconto, con clausola pro soluto (il creditore garantisce solo l esistenza del credito). Con riferimento al credito pro solvendo (il creditore garantisce anche la solvibilità) vi sono tesi contrapposte. Gli orientamenti di prassi tendono ad escluderli (CM 19 del 1987), mentre la giurisprudenza tende ad includerli (Cass. 11 ottobre 2002 n.14506) 6

7 crediti ceduti in factoring con clausola pro-soluto. Con riferimento alla clausola pro-solvendo si richiama quanto sopra esposto. crediti derivanti da interessi attivi esenti risconti passivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento Alcuni esempi La società Alfa ha 900 euro di crediti iscritti in bilancio. Tale valore rappresenta quello di presunto realizzo. Detto importo è tuttavia relativo a crediti che hanno un valore nominale pari ad euro In bilancio, nel rispetto dei corretti principi contabili, la società ha rilevato una svalutazione crediti per 6 euro. L ammontare delle svalutazioni già dedotte e accolte nel Fondo svalutazione crediti è pari a 10. Al la società Alfa potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro (valore nominale), ovvero euro 5. 1 euro è fiscalmente indeducibile L ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al sarebbe pari ad euro 15 (10 vecchio fondo, e 5 accantonate quest anno). Il 5% di è pari a 50, quindi è possibile dedurre l accantonamento di 5 euro. Ricordiamo che la società ha effettuato la seguente scrittura al Svalutazione crediti Conto economico a Fondo svalutazione crediti Stato patrimoniale 6 6 7

8 La svalutazione sarà deducibile dal reddito d impresa nel limite di 5 euro. LA SVALUTAZIONE INDEDUCIBILE La società Beta, invece, ha euro di crediti iscritti in bilancio (pari al valore nominale). L ammontare delle svalutazioni già dedotte e accolte nel Fondo svalutazione crediti è pari a 49. Quest anno la svalutazione dei crediti è pari a 5 euro. Al la società Alfa potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro 1.000, ovvero euro 5. L ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al sarebbe pari ad euro 54 (49 vecchio fondo, e 5 accantonate quest anno). Occorre quindi fare un ulteriore verifica. Le svalutazioni complessivamente dedotte al termine del superano il limite del 5% dell importo totale dei crediti? Il 5% di è pari a 50, quindi non è possibile dedurre integralmente l accantonamento di 5 euro. La società Beta Srl potrà pertanto considerare fiscalmente deducibile l accantonamento per 1 euro, mentre dovrà considerare fiscalmente indeducibile l importo di 4 euro accantonato. La compilazione del Modello Unico14 La società Esempio Srl ha iscritto in bilancio, al valore di presunto realizzo, euro di crediti. Il valore nominale dei crediti in oggetto è invece pari ad euro In bilancio ha altresì iscritto euro a titolo di svalutazione crediti. Il fondo aveva raggiunto, al , l importo di euro 400 (gli importi erano tutti fiscalmente deducibili). Come abbiamo già anticipato, al fine di individuare la quota di competenza dell esercizio sarà necessario seguire il procedimento riportato nello schema sottostante: 8

9 Al la società Esempio Srl potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro , ovvero euro 325. (Rileva infatti il valore nominale dei crediti e non quello iscritto in bilancio!) L ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al sarebbe pari ad euro 725 (400 vecchio fondo, e 325 accantonate quest anno). Occorre quindi fare un ulteriore verifica. Le svalutazioni complessivamente dedotte al termine del superano il limite del 5% dell importo totale dei crediti? Il 5% di è pari a 3.250, quindi è possibile dedurre integralmente l accantonamento di 325 euro. Il modello Unico14 si presenterà come segue: Nel caso in oggetto, dovremmo recuperare a tassazione euro 675, pari alla quota di svalutazione che eccede la soglia prevista dal legislatore fiscale. La variazione andrà riportata nel rigo RF Ipotizziamo che la società Esempio Srl abbia accantonato, nell anno, euro 200 a titolo di fondo svalutazione crediti. 9

10 Gli importi saranno integralmente deducibili. Tuttavia, a nulla rileva, in questo caso, il fatto che gli importi siano inferiori alle soglie previste: rileva soltanto l importo iscritto in bilancio. - Riproduzione riservata - 10

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