Sport dilettantistico: sponsorizzazioni e diritto di detrazione IVA

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1 Sport dilettantistico: sponsorizzazioni e diritto di detrazione IVA di Marco Peirolo L approfondimento La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia ha esaminato il caso di una società che ha sostenuto spese di sponsorizzazione ritenute, dall Ufficio, soggettivamente insistenti in quanto le prestazioni sarebbero state strumentalmente suddivise tra più associazioni sportive e, in ogni caso, non inerenti considerando l ambito locale di diffusione delle sponsorizzazioni e la dimensione del mercato di riferimento delle associazioni sponsorizzanti. Riferimenti C.T.P. Reggio Emilia, 18 settembre 2012, n. 116/4/12 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con la sentenza n. 116/4/12 del 18 settembre 2012, si è pronunciata in ordine ai rilievi mossi dall Ufficio nei confronti di una società che, da un lato, ha dedotto dal proprio reddito le spese di sponsorizzazione rese da due associazioni sportive dilettantistiche e, dall altro, ha detratto la relativa IVA. Secondo i verificatori, i costi sostenuti dalla società discenderebbero da operazioni soggettivamente inesistenti e, in ogni caso, non sarebbero inerenti all attività esercitata, sicché risulta illegittima tanto la deduzione quanto la detrazione dell IVA. Un ulteriore rilievo che si intende commentare in questa sede è quello relativo all IVA assolta dalla società per la ristrutturazione dell immobile in cui la stessa ha la propria sede; l Ufficio ha negato la detrazione siccome l immobile non è di proprietà della società, ma del socio unico della medesima, il quale lo ha concesso in locazione alla società stessa. Indetraibilità dell IVA sulle operazioni soggettivamente inesistenti Riguardo al primo rilievo, concernente la deducibilità dei costi di sponsorizzazione e la detraibilità della relativa IVA, dai fatti in causa emerge che la società avrebbe illegittimamente dedotto/detratto i costi di pubblicità derivanti dai contratti di sponsorizzazione sottoscritti con due associazioni sportive dilettantistiche locali. Secondo l Ufficio, gli stessi riguarderebbero operazioni soggettivamente inesistenti e, comunque, non inerenti per violazione dell art. 109, comma 5, del T.U.I.R., siccome tali associazioni non sarebbero state in grado, per la loro struttura organizzativa, di fatto inesistente, di effettuare le prestazioni pubblicitarie oggetto dei contratti. I verificatori motivano tale conclusione osservando che: le suddette associazioni sarebbero state figliate da un associazione madre per poter eludere il limite del fatturato annuale di ,00 euro, fissato per poter fruire del regime agevolativo di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398; infatti, le stesse, non avrebbero avuto una loro sede propria, ma avrebbero fatto riferimento alla sede dell associazione sportiva madre ; le prestazioni pubblicitarie erano di fatto eseguite dall associazione madre, sicché le associazioni, non avendo realmente effettuato prestazio- Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino, Gruppo di Studio - Eutekne 14 n. 3/2013

2 ni, avrebbero emesso, nei confronti della società verificata, fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Tenuto, inoltre, conto che quest ultima ha per oggetto la costruzione di impianti di depurazione e di gestione ambientale, i suddetti costi, da ricondurre ad operazioni palesemente antieconomiche, sarebbero del tutto privi della necessaria inerenza al reddito d impresa, come sarebbe desumibile: dall irrilevanza delle suddette prestazioni di sponsorizzazione sul fatturato e sull utile; dalla considerazione che il 96% della clientela è costituito da enti locali, imprese pubbliche e da grandi imprese private, le cui decisioni di acquisto non possono ritenersi influenzate da questo tipo di pubblicità, oltretutto locale; dalla considerazione che il numero dei clienti è diminuito nel corso degli anni e che la stessa società avrebbe dichiarato di non essere in grado di quantificare il ritorno della predetta forma pubblicitaria. Per le ragioni esposte, ossia che le fatture emesse dalle associazioni sportive per le sponsorizzazioni pubblicitarie si riferiscono ad operazioni soggettivamente inesistenti, la relativa IVA sarebbe stata illegittimamente detratta dalla società. Posizione dei giudici di merito Rispetto al profilo dell imposizione diretta, la pronuncia in commento della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia stabilisce che le spese di sponsorizzazione sostenute dalla società, a fronte delle prestazioni rese dalle associazioni sportive dilettantistiche, non rispettano il requisito di inerenza di cui al citato art. 109, comma 5, del T.U.I.R., previsto per la deducibilità di tali costi. Per contro, i medesimi sono configurabili come spese pubblicitarie, la cui deducibilità, ai sensi dell art. 90, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, è ammessa nel limite annuo di ,00 euro 1. A fondamento di tale conclusione, occorre osservare che, secondo i giudici merito, l Ufficio non ha dimostrato, com era suo onere, che i rapporti di sponsorizzazione pubblicitaria non siano effettivamente intercorsi tra la ricorrente e le associazioni sportive dilettantistiche firmatarie dei contratti; si è infatti limitata a richiamare alcuni p.v.c. che ipotizzavano l esistenza di una struttura creata da un associazione sportiva «madre» che avrebbe «figliato» altre associazioni sportive al fine di eludere il noto limite di fatturato per poter usufruire della richiamata agevolazione fiscale, ma, mai, ha dimostrato che le prestazioni stesse siano state eseguite dalla associazioni sportiva «madre» e, non, dalle firmatarie; non risulta, pertanto, provato che le fatture relative si riferiscano ad operazioni soggettivamente inesistenti. Se, quindi, il profilo di illegittimità dedotto dall Ufficio risulta infondato, è stato tuttavia ritenuto fondato l ulteriore profilo di illegittimità sollevato, in subordine, dall Ufficio stesso, relativo al difetto di inerenza delle sponsorizzazioni acquistate dalle associazioni sportive. Sul punto, nella sentenza si afferma, infatti, che, al di là dell analisi del concetto di inerenza nel campo fiscale ( ), comunque se ne voglia intendere la latitudine, non si riesce a comprendere quale inerenza, non solo in ordine al reddito ma anche in ordine all attività stessa della ricorrente, possano avere prestazioni di sponsorizzazione pubblicitaria svolte da associazioni sportive dilettantistiche oltretutto aventi una rilevanza prettamente localistica, considerato, come ben sottolineato, dall Agenzia nei propri atti, la tipologia dell attività e della clientela della ricorrente. Ai fini IVA, invece, il rilievo dell Ufficio, riguardante l indetraibilità dell imposta sulle sponsorizzazioni pubblicitarie, è stato ritenuto infondato tenuto conto che il medesimo non ha dimostrato né che le relative fatture sono soggettivamente inesi- 1 Tale norma così recita: Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell articolo 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n n. 3/

3 stenti, né che la società fosse consapevole di partecipare alla frode fiscale commessa dalle associazioni sportive. In via generale, l ammissibilità della detrazione, anche in ottica prospettica, non preclude il controllo da parte dell Amministrazione finanziaria delle condizioni necessarie per l esercizio di tale diritto sia nel momento in cui esso sorge, sia successivamente, verificando cioè a posteriori la sussistenza originaria della potenzialità assunta dal contribuente. Spetta, in ogni caso, a quest ultimo provare l inerenza dell acquisto, a meno che, alla luce di elementi oggettivi, il diritto di detrazione sia invocato fraudolentemente o abusivamente, nel qual caso è compito delle Autorità fiscali e dei giudici nazionali negarne il beneficio 2. In ogni caso, il diritto di detrazione è anteposto agli interessi erariali, che devono essere certamente tutelati, ma solo a posteriori, nel caso in cui sia provata la frode o, quanto meno, l esercizio illegittimo del diritto. Tale conclusione si desume dalla sentenza 29 marzo 2012, causa C-414/10, ove si afferma che l amministrazione tributaria, qualora constati che il diritto a detrazione sia stato esercitato fraudolentemente, è autorizzata a chiedere, retroattivamente, il rimborso delle somme detratte. Alla luce dei princìpi esposti, appare evidente che l Ufficio, avendo contestato l inesistenza (soggettiva) delle operazioni, avrebbe dovuto dimostrare che la società fosse consapevole o avrebbe dovuto essere consapevole di partecipare alla frode fiscale commessa dalle associazioni sportive. Gli stessi giudici comunitari, infatti, hanno più volte ribadito, anche recentemente, che se, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dal cedente/prestatore o a monte dell operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, spetta all Amministrazione finanziaria l onere di dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal cessionario/committente verifiche alle quali non egli non è tenuto, che quest ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la suddetta operazione si inseriva nel quadro di un evasione dell IVA 3. Detraibilità dell IVA per le prestazioni di ristrutturazione dell immobile di proprietà di terzi Riguardo al secondo rilievo sopra evidenziato, dai fatti in causa emerge che la società avrebbe illegittimamente detratto l IVA pagata sulle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione del fabbricato in cui la medesima ha sede, siccome le stesse non sarebbero inerenti alla propria attività. L immobile, in particolare, è stato acquistato dal socio unico della società, il quale lo ha successivamente concesso in locazione a quest ultima, con la clausola che il conduttore, ossia la società, può far eseguire a proprie spese lavori per il migliore godimento dell immobile che saranno ritenute gratuitamente dal locatore al termine della locazione, qualora il conduttore non preferisca a proprie spese la remissione in pristino. Secondo l Ufficio, questi eventuali lavori migliorativi non possono considerarsi in alcun modo come spese di ristrutturazione e/o cambiamento della destinazione d uso, che sono a carico, come sopra evidenziato, dell acquirente dell immobile ( ) ma sono da ritenersi costi necessari all adempimento dell obbligo assunto dal «proprietario» nell ambito dell acquisizione dell immobile ; a ciò conseguirebbe la carenza della loro inerenza rispetto all attività della società, ai sensi dell art. 19 del D.P.R. n. 633/1972. Posizione dei giudici di merito Il profilo di illegittimità sostenuto dall Ufficio è stato ritenuto infondato dalla pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia in commento, in quanto basato su di una inesistente condizione di inerenza, ritenuta erroneamente necessaria ai fini dell esercizio della detrazione IVA. Secondo i giudici di merito, non rileva tanto che l acquisto sia inerente rispetto all attività d impresa, quanto, piuttosto, che tale acquisto sia destinato alla 2 Cfr. Corte di Giustizia, 21 giugno 2012, cause riunite C- 80/11 e C-142/11, Mahagében e Dávid. 3 Cfr. Corte di Giustizia, 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans e Id., 31 gennaio 2013, causa C-643/11, LVK. 16 n. 3/2013

4 Osservazioni critiche Detrazione IVA nell orientamento della CGE La Corte di Giustizia non subordina la detraibilità dell IVA ad una condizione soggettiva di inerenza del bene/servizio acquistato, ma ad una condizione oggettiva di strumentalità, nel senso che la detrazione è ammessa se l acquisto è destinato alla produzione di operazioni imponibili. Analizzando l elaborazione della giurisprudenza comunitaria, è infatti possibile concludere che il riferimento, previsto dalla normativa interna, all attività propria dell impresa si pone in contrasto con la più ampia nozione di impresa enucleata dalla Corte di Giustizia, che considera soggette a IVA tutte le attività economiche, comprese quelle esercitate a titolo occasionale. Il diritto di detrazione può essere, quindi, esercitato nella misura in cui i beni/servizi acquistati siano impiegati per produrre, a valle, operazioni soggette a IVA, anche se queste ultime, singolarmente considerate, sono difformi dall oggetto sociale. produzione di operazioni imponibili. In pratica, si afferma che la detrazione non dipende da una condizione soggettiva di inerenza del bene/servizio acquistato rispetto all attività svolta, ma ad una condizione oggettività di strumentalità, nel senso che la detrazione presuppone che l acquisto sia destinato alla produzione di operazioni imponibili. Questa impostazione, contraria all orientamento maggioritario della Corte di Cassazione, è confermata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia. I giudici di legittimità, in particolare, hanno affermato il principio secondo cui «in tema di IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, consentendo al compratore di portare in detrazione l imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell esercizio dell impresa, richiede, oltre alla qualità d imprenditore dell acquirente, l inerenza del bene acquistato all attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso rispetto a detta specifica attività, ed inoltre, non introducendo una deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, lascia la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità a carico dell interessato» 4. A fondamento di tale posizione, viene osservato che l art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, consentendo al compratore di portare in detrazione l IVA addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell esercizio di impresa, richiede un quid pluris rispetto alla qualità di imprenditore dell acquirente, cioè l inerenza o strumentalità del bene comprato rispetto all attività imprenditoriale 5. Del resto, prosegue la sentenza n. 3706/2010, (i)l diniego della detrazione, quando il bene comprato non sia strumentale all esercizio dell impresa, non determina un illegittima duplicità d imposizione. Né può presumersi la sussistenza dei requisiti dell inerenza e della strumentalità in ragione della qualità di società commerciale dell acquirente. In base alla disciplina dettata dall art. 4, comma 2, n. 1, e art. 19, comma 1, infatti, mentre le cessioni di beni da parte di società commerciali sono da considerare in ogni caso, cioè senza eccezioni, effettuate nell esercizio di impresa, in ordine agli acquisti di beni da parte delle stesse società, l inerenza all esercizio dell impresa di tali operazioni passive, ai fini della detraibilità dell imposta, non può essere ritenuta in virtù della semplice qualità di imprenditore societario dell acquirente, ma occorre accertare che le operazioni medesime siano effettivamente compiute nell esercizio d impresa, cioè in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, con onere della prova a carico di chi invochi la detrazione. Come anticipato, l orientamento della Corte di Giustizia in materia è diverso, in quanto non subordina la detraibilità dell IVA ad una condizione soggettiva di inerenza del bene/servizio acquistato, ma ad una condizione oggettiva di strumentalità, nel senso che la detrazione è ammessa se l acquisto è destinato alla produzione di operazioni imponibili. Analizzando l elaborazione della giurisprudenza comunitaria, è infatti possibile concludere che il riferimento, previsto dalla normativa interna, all attività propria dell impresa si pone in contrasto con la più ampia nozione di impresa enucleata 4 Così Cass., 17 febbraio 2010, n Così Cass., 23 gennaio 2008, n n. 3/

5 dalla Corte di Giustizia, che considera soggette a IVA tutte le attività economiche, comprese quelle esercitate a titolo occasionale 6. Il diritto di detrazione può essere, quindi, esercitato nella misura in cui i beni/servizi acquistati siano impiegati per produrre, a valle, operazioni soggette a IVA, anche se queste ultime, singolarmente considerate, sono difformi dall oggetto sociale. Si tratta di una posizione che la stessa Suprema Corte ha avallato in tempi più recenti, laddove ha affermato che spetta il diritto alla detrazione dell imposta, secondo l art. 17 n. 6, della Sesta direttiva IVA 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE, come interpretato dalla Corte di Giustizia CE, nella misura in cui beni e servizi dell impresa sono impiegati a fini di operazioni soggette ad imposta, a prescindere dalla conformità o meno delle singole operazioni all oggetto sociale 7. 6 Cfr. sent. 3 marzo 2005, causa C-32/03, Fini. 7 Così Cass., 10 marzo 2010, n n. 3/2013