CIRCOLARE n. 22/2012

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1 CIRCOLARE n. 22/2012 IVA PER CASSA - NUOVA DISCIPLINA - Decreto Ministeriale 11/10/2012 Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21/11/2012 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 44/E del 26/11/2012

2 INDICE 1. PREMESSA 1.1 Provvedimenti attuativi 1.2 Decorrenza 1.3 Abrogazione dell attuale regime 2. SOGGETTI INTERESSATI 3. EFFETTI DELL OPZIONE 4. PERAZIONI ATTIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA 5. OPERAZIONI PASSIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA 6. ADEMPIMENTI RELATIVI ALLE OPERAZIONI ATTIVE DEL CEDENTE O PRESTATORE 6.1 Obblighi di fatturazione e registrazione 6.2 Calcolo del volume d affari e del pro rata 6.3 Computo delle operazioni in sede di liquidazione periodica 7. ADEMPIMENTI RELATIVI ALLE OPERAZIONI PASSIVE DEL CEDENTE O PRESTATORE 8. ESERCIZIO DELL OPZIONE 8.1 Decorrenza dell opzione 8.2 Rapporti con il vecchio regime 9. CESSAZIONE DELL OPZIONE 9.1 Operazioni passive 9.2 Liquidazione relativa all ultimo mese di applicazione dell IVA per cassa 10. DUBBI APPLICATIVI PER IL REGIME TRANSITORIO 11. COMPLICAZIONI OPERATIVE E PROCEDURALI

3 1. PREMESSA L art. 32-bis del DL n. 83, convertito nella L n. 134, ha previsto un nuovo regime riguardante la liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa (c.d. IVA per cassa ). 1.1 Provvedimenti attuativi Con il DM : - sono state emanate le disposizioni attuative del nuovo regime dell IVA per cassa; - è stata stabilita la decorrenza della nuova disciplina. Con un successivo provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21 Novembre 2012 sono state invece stabilite le modalità per: - esercitare l opzione per l applicazione del nuovo regime dell IVA per cassa; - stabilirne l efficacia - revocarne gli effetti. Infine, con la recente Circolare 44/E del 26 Novembre 2012, l Agenzia ha fornito alcuni importanti chiarimenti in merito alle modalità operative. 1.2 Decorrenza La nuova disciplina dell IVA per cassa si può applicare già alle operazioni effettuate dal 1 dicembre La decorrenza anticipata rispetto a quella prevista dalle bozze di decreto, fissata al 1 gennaio 2013, potrebbe essere dovuta all esigenza di evitare una possibile censura da parte degli organi comunitari laddove lo Stato italiano non avesse concluso in tempo utile la procedura di consultazione prevista dall art. 167-bis della Direttiva IVA 1. A regime, l opzione ha effetto a partire dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività. 1.3 Abrogazione dell attuale regime Dalla suddetta data dell sarà abrogato l attuale regime dell IVA per cassa, di cui all art. 7 del DL n. 185 convertito nella L n. 2 e al DM SOGGETTI INTERESSATI La liquidazione dell IVA per cassa è ammessa per i soggetti passivi che, nell anno solare precedente, hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d affari non superiore a 2 milioni di euro, determinato secondo le normali regole del volume d affari (art. 20 D.P.R. 633/72). Tale importo, in caso di inizio dell attività in corso d anno, non deve essere ragguagliato ad anno. 1 Gli Stati membri che applicano il nuovo sistema dell IVA per cassa sono tenuti a stabilire, per i fornitori interessati ad accedervi, una soglia basata sul fatturato annuo non superiore a 500mila euro, elevabile fino a 2 milioni di euro previa consultazione del Comitato IVA; quest ultima non è indispensabile per i soli Stati membri che, al 31 dicembre 2012, applichino una soglia superiore a 500 mila euro. L Italia, avendo adottato la soglia di 2 milioni di euro ex art. 32-bis, comma 1, del DL n. 83/2012, avrebbe dovuto consultare il Comitato IVA dato che, a fine 2012, il limite di volume d affari previsto dall attuale regime sarebbe stato di 200mila euro. Anticipando l applicazione delle nuove disposizioni al 1 dicembre 2012 si evita pertanto l obbligo in esame, dato che, alla fine dell anno, la soglia sarà pari a 2 milioni di euro. Resta, tuttavia, da verificare la legittimità, sempre sul piano comunitario, di tale decorrenza anticipata, considerato che il nuovo regime è stato novellato dalla Direttiva n. 2010/45/UE, le cui disposizioni si applicano a partire dal 1 gennaio In assenza di autorizzazione, la decorrenza anticipata potrebbe essere illegittima in quanto il sistema dell IVA per cassa deroga il principio di simmetria (di cui all art. 19, comma 1, del DPR n. 633/1972) sia dal lato del cliente, che può esercitare la detrazione anche se l imposta assolta in rivalsa non è ancora esigibile, sia dal lato del fornitore, il cui diritto di detrazione resta sospeso finché non paga l imposta dovuta sugli acquisti posti in essere. La Circolare 44/E chiarisce che, nel caso in cui il procedimento di consultazione non dovesse dare esito positivo, si dovrà procedere alla liquidazione con le modalità ordinarie dell IVA per cassa eventualmente applicata, senza corresponsione di interessi e sanzioni.

4 Risulta, pertanto, ampliata la platea dei soggetti interessati alla nuova disciplina, posto che nell attuale regime in procinto di essere abrogato il limite del volume d affari è pari a ,00 euro. Calcolo del volume d affari Nel calcolo del volume d affari vanno considerate: - sia le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa; - sia le operazioni escluse da tale regime, come, ad esempio, quelle soggette ad inversione contabile (c.d. reverse charge ). 3. EFFETTI DELL OPZIONE Relativamente alle caratteristiche generali del cash accounting (termine coniato dalla stessa Agenzia), la circolare n. 44/E ricorda che l opzione esercitata dal soggetto passivo comporta il differimento dell esigibilità dell imposta di tutte le operazioni attive effettuate verso cessionari o committenti soggetti passivi all atto del pagamento del corrispettivo. Gli effetti dell opzione per il nuovo regime dell IVA per cassa si producono esclusivamente in capo al cedente o prestatore con riferimento a tutte le operazioni attive e passive effettuate in quanto: l IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi d imposta diviene esigibile: - all atto del ricevimento del pagamento dei relativi corrispettivi; - ovvero, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione, salvo che il cessionario o committente, anteriormente a tale termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali; il diritto alla detrazione dell IVA relativa agli acquisti effettuati dal cedente o prestatore sorge: - al momento dell effettuazione del pagamento dei relativi corrispettivi; - ovvero, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Detrazione IVA da parte del cessionario o committente A differenza dell attuale regime in procinto di abrogazione, per il cessionario o committente (acquirente) che non ha optato per il regime dell IVA per cassa, il diritto alla detrazione non è più agganciato al pagamento del corrispettivo, ma sorge in ogni caso al momento di effettuazione dell operazione. Resta inteso che laddove il cessionario o committente dell operazione abbia, a sua volta, esercitato l opzione per la liquidazione dell IVA per cassa, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato: - a decorrere dall atto del pagamento del relativo corrispettivo; - ovvero, decorso un anno dall effettuazione dell operazione. Il MODELLO ATTUALE D.L.185/2008 In vigore fino al 30/11/2012 Regime facoltativo IL NUOVO MODELLO D.L. 83/2012 In vigore dall 1/12/2012 Regime facoltativo

5 Applicazione opzionale operazione per operazione Tetto massimo : volume d affari annuo minore o uguale a euro Operazioni con opzione per cassa Al ricevimento del pagamento da parte del cessionario ovvero trascorso una anno dalla effettuazione dell operazione a meno che il cliente sia stato sottoposto a procedure concorsuali o esecutive Applicazione a tutte le operazioni effettuate Tetto massimo : volume d affari annuo minore o uguale a euro CEDENTE CESSIONARIO CEDENTE CESSIONARIO Altre operazioni per competenza A prescindere dal pagamento dei propri fornitori Detrazione per cassa Solo previo pagamento del fornitore che si trovi in regime di cassa ovvero trascorso un anno dalla effettuazione dell operazione Versamento con opzione per cassa Al ricevimento del pagamento da parte del cessionario ovvero trascorso un anno dalla effettuazione dell operazione a meno che il cliente sia stato sottoposto a procedure concorsuali Detrazione con opzione per cassa Solo previo pagamento del proprio fornitore ovvero decorso un anno dal momento in cui l imposta è diventata esigibile Detrazione per competenza Ammessa dal momento di effettuazione dell operazione a prescindere dal pagamento(salvo opzione per cassa) 4. OPERAZIONI ATTIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA Sono escluse dalla disciplina dell IVA per cassa, : le operazioni effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta. Si tratta, in via esemplificativa: - dei regimi monofase (es. commercio di prodotti editoriali, di sali e tabacchi); - regime dell agricoltura ed attività connesse; - del regime del margine per le cessioni di beni usati, di oggetti d arte, di antiquariato o da collezione; - del regime delle agenzie di viaggio e turismo; le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di imprese, arti o professioni (c.d. privati ). In tale ipotesi, dovrebbe essere confermato che: - il cessionario o committente è considerato soggetto passivo in caso di utilizzo promiscuo del bene o servizio, vale a dire per finalità imprenditoriali/professionali e private, nonché in caso di spendita del numero di partita IVA (salvo che il cedente o prestatore disponga di informazioni contrarie); - l ente non commerciale è considerato soggetto passivo quando agisce nell esercizio d impresa, anche se i beni o servizi acquistati sono utilizzati, promiscuamente, nell attività di impresa e in quella istituzionale, nonché in caso di spendita del numero di partita IVA (salvo che il cedente o prestatore disponga di informazioni contrarie); le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l IVA mediante il meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge ); le operazioni ad esigibilità differita costituite dalle:

6 - cessioni di prodotti farmaceutici, di cui al n. 114) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72, da parte dei farmacisti; - cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere, verso il pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari, a favore dei soci, associati o partecipanti degli enti e associazioni non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole; - cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di alcune specifiche tipologie di soggetti, aventi generalmente carattere pubblico, quali lo Stato, gli enti pubblici territoriali, le ASL, le Camere di Commercio, ecc. Separazione delle attività Riguardo alle operazioni effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta, il regime dell IVA per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate, in applicazione delle regole ordinarie dell IVA, dai soggetti che, previa separazione dell attività ai sensi dell art. 36 del DPR 633/72, applicano sia un regime speciale, sia il regime ordinario. Nel calcolo del limite del volume d affari richiesto per l applicabilità dell IVA per cassa vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive. Sia quelle che vengono assoggettate a tale regime sia quelle che ne sono escluse. 5. OPERAZIONI PASSIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA Sono escluse dal differimento del diritto alla detrazione: - gli acquisti di beni e servizi assoggettati a IVA con il meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge ); - gli acquisti intracomunitari di beni; - le importazioni di beni (ad es. con bolletta doganale ); - le estrazioni di beni dai depositi IVA. 6. ADEMPIMENTI RELATIVI ALLE OPERAZIONI ATTIVE DEL CEDENTE O PRESTATORE 6.1 Obblighi di fatturazione e registrazione Per i soggetti che optano per il regime dell IVA per cassa, gli obblighi di fatturazione e di registrazione devono essere adempiuti secondo le regole ordinarie, avuto riguardo al momento di effettuazione delle operazioni poste in essere. Indicazione di un apposita dicitura in fattura Le fatture emesse devono però riportare l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa, con l indicazione della norma di riferimento (art. 32-bis del DL 83/2012). L omessa indicazione di tale dicitura integra comunque una violazione meramente formale che non preclude il diritto di avvalersi del regime speciale. 6.2 Calcolo del volume d affari e del pro rata Analogamente alla disciplina attualmente vigente, le operazioni assoggettate all IVA per cassa concorrono a formare il volume d affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione del pro rata di detrazione in relazione all anno in cui le operazioni stesse sono effettuate; conseguentemente, ai citati fini, è irrilevante il momento in cui l imposta diventa esigibile. 6.3 Computo delle operazioni in sede di liquidazione periodica

7 Le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale: - è incassato il corrispettivo; - ovvero, scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Incasso parziale del corrispettivo Nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata e il corrispettivo complessivo dell operazione. Sul punto si ritiene che per corrispettivo complessivo dell operazione debba intendersi l imponibile comprensivo dell IVA. Un diverso orientamento, cioè al netto dell imposta, porterebbe a risultati diversi, con la conseguenza di vanificare lo scopo per cui è stato introdotto questo nuovo regime, che è quello di non far anticipare all imprenditore o al professionista il versamento dell IVA prima dell incasso ADEMPIMENTI RELATIVI ALLE OPERAZIONI PASSIVE DEL CEDENTE O PRESTATORE Per il cedente o prestatore che opta, il diritto alla detrazione dell IVA relativa ai beni e servizi acquistati può essere esercitato: - a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati o, comunque, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione, secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti nel momento del pagamento del corrispettivo ovvero, alla scadenza dell anno. Pagamento parziale del corrispettivo Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione sorge in capo al cedente o prestatore nella proporzione esistente fra la somma pagata e il corrispettivo complessivo dell operazione. 8. ESERCIZIO DELL OPZIONE L opzione per l applicazione del regime dell IVA per cassa e la revoca della stessa sono esercitate secondo le modalità stabilite dal provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 21 Novembre In particolare: - l opzione per la liquidazione dell IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente; - va comunicata nella prima dichiarazione annuale ai fini dell Imposta sul Valore Aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata compilando il quadro VO; - l opzione vincola il contribuente per un triennio, salvi i casi di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d affari, che comportano la cessazione del regime. In ogni caso, l opzione ha effetto per tutte le operazioni attive e passive poste in essere dal cedente o prestatore. 8.1 Decorrenza dell opzione 2 Si supponga una cessione di merce per un valore di euro oltre IVA al 21% pari a 210 euro, con incasso parziale per 500 euro. In questo caso, stante quanto previsto dal decreto, l IVA da versare è pari a 86,77 euro, vale a dire il 41,32% (500/1.210) di 210 euro. Un diverso rapporto, 50% (500/1.000) non tenendo conto dell imposta, comporterebbe un versamento IVA pari a 105 euro (50% di 210), con danno economico per il contribuente.

8 A regime, l opzione per l IVA per cassa ha effetto a partire: - dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata; - ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività. Le operazioni che hanno già partecipato alle liquidazioni periodiche effettuate fino alla data del 31 dicembre precedente l esercizio dell opzione non rientrano nella disciplina dell IVA per cassa. Come anticipato, limitatamente all anno 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l esercizio dell opzione ha effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre ed andrà comunicata nel quadro VO della dichiarazione IVA riferita all anno d imposta Rapporti con il vecchio regime Come anzidetto, nel passaggio al nuovo regime dell IVA per cassa, quello attuale sarà abrogato dall Le operazioni poste in essere in applicazione dell attuale regime restano assoggettate al medesimo, sicché l IVA a debito e a credito deve essere computata nella liquidazione del periodo (mese o trimestre): - in cui le relative fatture vengono, rispettivamente, incassate e pagate, anche se dopo il ; - ovvero, scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione, qualora le fatture non siano state ancora incassate o pagate. 9. CESSAZIONE DELL OPZIONE Se, in corso d anno, il volume d affari supera il limite di 2 milioni di euro, il cedente o prestatore esce dal regime dell IVA per cassa e riprende ad applicare le regole ordinarie a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata. Inoltre, trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca espressa, da esercitarsi con le stesse modalità di esercizio dell opzione mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale successiva. 9.1 Operazioni passive Per le operazioni passive, la disciplina IVA ordinaria si applica con riferimento alle fatture ricevute a partire dal mese successivo, ancorché l acquisto sia stato effettuato nel periodo di applicazione del regime dell IVA per cassa. 9.2 Liquidazione relativa all ultimo mese di applicazione dell IVA per cassa In caso di superamento della soglia di 2 milioni di euro, così come in caso di revoca dell opzione da parte del cedente o prestatore, sono previste disposizioni di semplificazione, volte ad evitare la coesistenza, per la stessa attività, di due regimi di liquidazione dell imposta. È stato, infatti, previsto che, nella liquidazione relativa all ultimo mese di applicazione dell IVA per cassa: - deve essere computato a debito l ammontare complessivo dell IVA in sospeso relativa alle operazioni attive i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati; - può essere esercitato il diritto alla detrazione dell IVA in sospeso relativa agli acquisti di beni o servizi i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. 10. DUBBI APPLICATIVI PER IL REGIME TRANSITORIO

9 Come anticipato, nel passaggio al nuovo regime dell IVA per cassa, quello attuale sarà abrogato dal 1 dicembre Molti operatori si stanno chiedendo quale sia il periodo di computo dell IVA in sospeso sulle operazioni attive e passive effettuate fino al 30 novembre 2012 nel caso in cui, a tale data, le relative fatture non siano state ancora incassate/pagate. Secondo quanto indicato dalla Circolare 44/E il regime in corso di abrogazione resta valido per le singole operazioni effettuate prima del 1 dicembre 2012 per le quali era stata espressa la relativa opzione. 11 COMPLICAZIONI OPERATIVE E PROCEDURALI In relazione al nuovo regime, una prima complicazione, riguarda le fatture emesse e ricevute. Queste, oltre ad essere registrate secondo le regole ordinarie previste dagli articoli 23 e 25 del DPR 633/72, devono essere monitorate in relazione al momento di incasso e pagamento (anche parziale), poiché è a tale data che si verifica l esigibilità del tributo, con la conseguente confluenza dell IVA nella liquidazione periodica. Se tale monitoraggio può considerarsi relativamente semplice per le imprese che adottano la contabilità ordinaria, più oneroso è il compito per le imprese in contabilità semplificata le quali si limitano alla registrazione dei documenti ai fini IVA senza dover evidenziare le date relative ai flussi finanziari di incasso e pagamento dei predetti documenti. In secondo luogo, è opportuno considerare che diventa determinante stabilire con esattezza la data in cui si considera effettuato l incasso o il pagamento, ed in tale ambito qualche complessità procedurale si potrà realizzare, a titolo esemplificativo, per i bonifici bancari, per i quali è necessario stabilire con esattezza la data in cui lo stesso si considera effettuato, ovvero per gli assegni bancari, per i quali si deve individuare se rilevi la data di consegna del titolo o quella in cui lo stesso è portato all incasso. La Circolare 44/E si limita ad affermare che per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l imposta diviene esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l accreditamento del corrispettivo. Su tali questioni, si dovrebbero ritenere comunque valide le precisazioni fornite in passato dall Agenzia per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, con cui si è stabilito che: - per gli assegni, rileva la data di consegna del titolo (ris. 29 maggio 2009, n. 138 e circ. 23 giugno 2010, n. 38); - per i bonifici bancari, invece, rileva la data di accredito della somma sul conto corrente (circ. 23 giugno 2010, n. 38). Ulteriori richieste di chiarimenti potranno essere inoltrate al seguente indirizzo di posta elettronica: quesiti.areafiscale@finpronet.com.