Scomputo di ritenute non certificate

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1 Scomputo di ritenute non certificate In prossimità della tornata dichiarativa 2009 giunge a proposito la risoluzione ministeriale del 19 marzo scorso, n. 68/E, con la quale l Amministrazione finanziaria ammette lo scomputo delle ritenute anche nel caso in cui il contribuente non abbia ricevuto dal sostituto d imposta la prevista certificazione. Il contribuente dovrà essere in grado di documentare l effettivo assoggettamento a ritenuta tramite l esibizione congiunta della fattura e della relativa documentazione idonea a comprovare l importo del compenso effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risultante dalla predetta fattura. Premessa E proprio il caso di dire che certe volte basta un po di buon senso e di buona volontà. La novella era stata anticipata dal direttore dell Agenzia delle Entrate, Attilio Befera, in occasione del primo congresso dei dottori commercialisti e degli esperti contabili tenutosi lo scorso 13 marzo a Torino. In quella sede il Direttore dell Agenzia aveva tranquillizzato i professionisti che chiedevano (per la verità da diverso tempo) chiarimenti circa la possibilità di scomputare dal reddito le ritenute operate ma non certificate, anticipando che lo scomputo sarebbe stato possibile qualora il professionista fosse stato in grado di dimostrate l effettivo assoggettamento a ritenuta del compenso tramite esibizione della fattura e della relativa documentazione bancaria a comprova dell incasso netto. Sei giorni dopo, con la risoluzione ministeriale n. 68/E2, l Agenzia conferma quanto anticipato dal proprio direttore. Quadro normativo di riferimento Per comprendere a fondo i termini della questione, ritengo necessario delineare, seppur sinteticamente, il quadro normativo che disciplina gli obblighi del sostituto e del sostituito, con particolare riferimento alle ritenute di acconto subite dai lavoratori autonomi. Relativamente ai sostituti d imposta3, è necessario fare riferimento a due disposizioni, ed in particolare: all art. 25, del D.P.R. n. 600 del 1973; che pone a carico dei sostituti d imposta, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi per prestazioni di lavoro autonomo, l obbligo di operare, all'atto del pagamento, una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con l'obbligo di rivalsa; all art. 4, commi 6-ter e 6-quater del D.P.R. 322 del 1998; 1 Ragioniere commercialista e revisore contabile in Sassuolo (MO); 2 R.M. n. 68/E del 19 marzo 2009; 3I sostituti di imposta sono quelli indicati nel primo comma dell'art. 23 del DPR 600/1973;

2 che prevedono l obbligo di rilasciare entro il 28 febbraio dell anno successivo a quello in cui le somme sono state erogate, un apposita certificazione attestante l ammontare complessivo delle ritenute operate. Dal canto loro, i sostituiti (nella fattispecie i lavoratori autonomi), a norma dell art. 22 del D.P.R. 917 del 1986, possono scomputarsi dall'imposta [ ] le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi [ ]. Quindi, dal combinato disposto delle richiamate norme, appare evidente che, da un lato il sostituto debba operare [ ] una ritenuta a titolo di acconto e, dall altro, il sostituito possa scomputarsi dalla propria imposta sul reddito le ritenute [ ] operate anteriormente alla presentazione della propria dichiarazioni dei redditi4. Con questo particolare schema impositivo, meglio noto come istituto della sostituzione d imposta, viene meno, la coincidenza del soggetto passivo, al quale si riferisce il presupposto impositivo (nella fattispecie il lavoratore autonomo), col soggetto debitore dell obbligazione tributaria (cliente). In pratica, il cliente (c.d. sostituto) preleva sul compenso corrisposto al professionista (c.d. sostituito) una somma a titolo di ritenuta; dovrà poi procedere a: versare la ritenuta fiscale operata; rilasciare, a favore del sostituito, l apposita certificazione. Per completezza, si ricorda altresì che occorre distinguere due diverse tipologie di sostituzione: sostituzione propria o d imposta, nei casi in cui il prelievo a titolo di ritenuta (cosiddetta d imposta) esaurisce il prelievo tributario; sostituzione impropria o d acconto, quando il sostituito deve dichiarare gli imponibili assoggettati a ritenuta (cosiddetta d acconto) e conguagliare (eventualmente) l'imposta trattenuta dal sostituto. Completa questa sintetica recensione normativa, l art. 36-ter del D.P.R. 600 del 1973, il quale, in tema di controllo formale delle dichiarazioni, alla lettera a) del secondo comma prevede la facoltà degli uffici di escludere lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle certificazioni richieste ai contribuenti. 4 Si ricorda inoltre che l art. 3 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede, al comma 3, l obbligo per i contribuenti di conservare le certificazioni dei sostituti d imposta e, qualora richiesto, queste devono essere esibite o trasmesse all ufficio competente.

3 Tesi contrapposte Nella sostanza l impianto normativo che disciplina la fattispecie in esame si concentra tutto nelle poche norme sopra ricordate. In particolare, la controversa questione circa la possibilità per il sostituito di scomputare le ritenute di acconto subite ma non certificate, prende le mosse dalla discutibile interpretazione sostenuta dall Amministrazione sull art. 36-ter del D.P.R. 600 del 1973 da ultimo richiamato. Riprendendo solo la più recente delle prese di posizione dell Agenzia delle Entrate, avverse alla possibilità di scomputo delle ritenute non certificate, si ricordi quanto affermato in occasione di una videoconferenza tenutasi nel maggio del In tale occasione l Agenzia precisò che le ritenute di acconto subite potevano essere scomputate dal sostituito in sede di dichiarazione dei redditi soltanto se: state effettivamente operate dal sostituto; tale circostanza fosse stata attestata dal sostituto attraverso apposita certificazione consegnata al sostituito. Inoltre, sempre secondo l Agenzia, il sostituito non è legittimato ad auto-liquidare l'imposta scomputando le ritenute sulla base della propria documentazione (parcella e registro cronologico delle movimentazioni finanziarie), trattandosi di documentazione non proveniente dal sostituto d'imposta e pertanto non idonea ad attestare il prelievo tributario da lui operato. Tale orientamento, che peraltro non è mai sfociato in un documento ufficiale, è conforme, nella sostanza, a quanto affermato dalla Corte di Cassazione nella nota sentenza n del 14 maggio 2008, nella quale si affermava che la documentazione prescritta (n.d.r. certificazione ) non può essere sostituita da equipollenti. Alla richiamata presa di posizione dell Agenzia delle Entrate e alla conforme sentenza della Cassazione, alla quale peraltro hanno fatto eco altre sentenze, si possono contrapporre alcune opposte conclusioni a cui è giunta altra giurisprudenza. Fra tutte si ricordino le sotto riportate sentenze e decisioni ove veniva affermato che: "il mancato rilascio della dichiarazione attestante l'avvenuta ritenuta da parte di colui che ha effettuato la ritenuta medesima non può comportare per il contribuente (che ha subito la ritenuta) l'obbligo di pagare nuovamente l'imposta" (Corte di Cassazione, sentenza n del 3 luglio 1979); la prova dell'esecuzione della ritenuta, oltre che dalla certificazione, può essere fornita tramite le ricevute emesse dal contribuente all'atto del pagamento della somma (C.T. II Treviso, decisione n. 299, del 3 febbraio 1995); nel caso in cui la ritenuta sia stata eseguita e versata, ma non certificata, "pur essendo stata inclusa nella dichiarazione del sostituto d'imposta, poiché questa viene trasmessa in via telematica, l'ufficio ha la possibilità di verificare, con facilità e anche in assenza della certificazione che il sostituito non può produrre, se l'imposta è stata assolta ed è legittimamente scomputabile" e "non si vede perché non si possa ammettere l'equipollenza anche della fattura del sostituito, nella quale siano presenti tutti gli elementi richiesti" (C.T. Prov. Ragusa n. 116 del 29 luglio 2007);

4 il diritto allo scomputo prescinde sia dal versamento che dall'esibizione della certificazione, posto che l'effettuazione delle ritenute ben può essere dimostrata attraverso la produzione delle fatture (C.T. Prov. Lecce n. 60 del 4 marzo 2008). Merita di essere segnalata anche la decisione della Commissione Tributaria centrale n del 3 aprile 1995 (ud. del 24 febbraio 1995) dove è stato espressamente affermato che qualora il contribuente, per fatto omissivo del sostituto d imposta, non è posto in grado di produrre la documentazione necessaria per provare di aver subito le ritenute d acconto, le somme dovute non possono essere richieste anche allo stesso sostituito, stante il divieto di doppia imposizione posto dagli artt. 7 e 67 del DPR n. 600/73. In buona sostanza la ritenuta sarebbe scomputabile dall imposta dovuta in tutti quei casi in cui, dalla documentazione prodotta dal contribuente, è chiaramente desumibile che una parte del compenso sia stato trattenuto a titolo di ritenuta; in caso contrario, qualora l erario procedesse ad iscrivere a ruolo le ritenute subite, relativamente alle quali il contribuente non è in grado di esibire la certificazione che avrebbe dovuto rilasciare il sostituto d imposta, i compensi sarebbero evidentemente sottoposti ad una doppia tassazione, chiaramente vietata dall art. 163 del Testo Unico delle imposte sui redditi. Da ultimo, merita di essere richiamato quanto affermato dal Consiglio Nazionale del Notariato, nello studio n. 39/2008/T, dove veniva sottolineato come il mancato riconoscimento delle ritenute operate ma non certificate dal sostituto d imposta darebbe luogo, di fatto, all introduzione nel sistema di una vera e propria forma di sanzione impropria che non trova alcun riscontro normativo. La Ris. Min. del 19 marzo 2009, n. 68/E Come anticipato nelle premesse, l Agenzia delle Entrate, sullo slancio del proprio Direttore e dando concreta attuazione al principio enunciato nel primo comma dell art. 105 dello Statuto del contribuente, pone fine alla vexata quaestio. L Agenzia affronta l argomento partendo da quanto disposto dall art. 36-ter, comma 2, lettera a), del D.P.R. n. 600 del 1973, il quale consente agli Uffici periferici dell Amministrazione finanziaria di escludere, in tutto o in parte, lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti, tra l altro, dalle certificazioni richieste ai contribuenti. A parere dell Agenzia, la locuzione utilizzata dal richiamato art. 36-ter, si riferisce non soltanto alle certificazioni rilasciate dai sostituti d imposta ai sensi dell articolo 4, comma 6-bis e 6-ter, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ma abbia una portata più ampia, idonea a consentire anche l utilizzo di certificazioni diverse. Per cui, qualora il contribuente non abbia ricevuto, nei termini di legge, dal sostituto d imposta la certificazione delle ritenute effettivamente subite, è legittimato allo scomputo delle stesse a condizione che sia in grado di documentare l effettivo assoggettamento a ritenuta tramite esibizione congiunta della 5 Statuto del contribuente - Art. 10, L. 27 luglio 2000, n I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

5 fattura e della relativa documentazione, proveniente da banche o altri intermediari finanziari, idonea a comprovare l importo del compenso effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risulta dalla predetta fattura. Qualora la fattura e la suddetta documentazione siano prodotte in sede di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi6, alle stesse andrà, inoltre, allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il contribuente dichiari, sotto la propria responsabilità, che la documentazione attestante il pagamento si riferisce ad una determinata fattura regolarmente contabilizzata. In questo modo, la predetta dichiarazione sostitutiva, accompagnata sia dalla fattura, in cui è generalmente indicato l ammontare della ritenuta, sia dalla documentazione rilasciata da banche o altri operatori finanziari, assume un valore probatorio equipollente a quello della certificazione rilasciata dal sostituto d imposta 7, In calce alla predetta dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà, il contribuente è altresì tenuto a dichiarare, sotto la propria responsabilità, che la documentazione prodotta è riferita esclusivamente alla fattura e che a fronte della stessa non vi sono stati altri pagamenti da parte del sostituto d imposta. 6 Ai sensi dell articolo 36-ter del d.p.r. n. 600 del 1973; 7 Dichiarazione che rileva come dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà di cui all articolo 47 del d.p.r. 28 novembre 2000, n. 445 (Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), che tiene luogo della certificazione rilasciata dal sostituto d imposta.

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