ESERCITAZIONE AFFITTO D AZIENDA

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1 ESERCITAZIONE AFFITTO D AZIENDA Il 2 febbrio 2006 l società Alf ffitt ll società Bet un proprio rmo d ziend composto di beni specificti nel seguente inventrio vlori contbili (nel contrtto è stto previsto nche l ccollo dei debiti reltivi l trttmento di fine rpporto): INVENTARIO A VALORI CONTABILI Attività Pssività Terreni Ptrimonio Impinti Fondo mm. Merci Fondo TFR TOTALE 3. TOTALE 3. Si stim che l vvimento ttribuibile l rmo d ziend si pri 1.500, il vlore corrente dei terreni si e che il vlore corrente di tutti gli ltri beni coincid col vlore contbile: ne deriv un vlore economico complessivo di Il contrtto prevede che l ffitturio, debb essere in grdo di restituire, l termine del contrtto, un rmo d ziend con un vlore economico ( 4.000) pri quello ricevuto: eventuli differenze inventrili vlori correnti (che ovvimente tengno conto, oltre che dell integrità ptrimonile, nche dell cpcità di generre reddito) dovrnno essere regolte medinte conguglio in denro. Si suppong che: 1) il cnone di ffitto si di mensili; 2) il 15 febbrio 2006 l ziend Bet cquisti un nuov ttrezztur di 1.500; 3) l impinto debb essere mmortizzto per ; 4) l ttrezztur debb essere mmortizzt per 500; 5) il consumo del mgzzino si vvenuto solo nel corso del 2006 e per un mmontre pri 300; 6) l ccntonmento l Fondo TFR per l nno 2006 mmonti 50; 7) il 15 gennio 2007 veng venduto l impinto l prezzo di. Il 2 febbrio 2007 scde il contrtto d ffitto e l società Bet restituisce tutti i beni reltivi l rmo d ziend, compres l nuov ttrezztur cquistt per conservre l efficienz dell unit produttiv. Dlle risultnze inventrili finli emerge che il vlore corrente dei terreni, grzie ll oper svolt dll ffitturio, è di mentre il vlore corrente degli ltri beni coincide col vlore contbile. L vvimento del rmo d ziend, inoltre, è sceso d 1.. Si redigno le scritture contbili dell ziend Alf e Bet. 1

2 SOLUZIONE Per procedere ll nlisi del soprccitto cso ziendle è utile porre confronto: l inventrio vlori contbili, si inizile che finle (o di riconsegn); il prospetto delle vrizioni di ptrimonio netto contbile; il prospetto di composizione del vlore economico si inizile che finle. Inventrio vlori contbili: Attività Pssività Inizile Finle Inizile Finle Terreni Ptrimonio netto Impinti Fondo mm. impinti Attrezzture Fondo mm. ttrezzture 500 Merci Fondo TFR TOTALE TOTALE Vrizione del ptrimonio netto contbile: Rilevte in corso debito d restituzione Rilevte l termine rettifiche di riconsegn Totle Vlore netto contbile impinto - - Vlore netto contbile ttrezz. Riduzione mgzzino merci Incremento TFR Composizione del vlore economico (cso A): TOTALE Inizile Finle Vrizione Avvimento Mggior vlore terreni rispetto l vlore contbile Ptrimonio netto contbile VALORE ECONOMICO L differenz di 620, tr il vlore economico inizile e finle, rppresent il conguglio in denro che deve essere corrisposto l loctore (o, se positivo, incssto dll ffitturio). E bene precisre che, per l ffitturio, tle vlore non costituisce necessrimente un costo, se negtivo, o un ricvo, se positivo. Il conguglio, inftti, dipende sostnzilmente dll vrizione, verifictsi nel periodo di durt del contrtto d ffitto, di tre fttori: ) vvimento; b) vlore corrente dei beni ziendli; c) vrizione del ptrimonio netto contbile. Per l ffitturio l incremento del vlore dell vvimento e del vlore corrente dei beni ziendli, rppresent un situzione uspicbile: trttndosi di un risultto mturto grzie ll propri gestione costituisce un componente positivo di reddito di propri competenz, per il qule il loctore dovrà corrispondere, come previsto d contrtto, un pri mmontre di denro. Anlogmente, un decremento del vlore degli stessi rppresent un componente negtivo di reddito per il qule l ffitturio srà costretto pgre un pri mmontre di denro l loctore. In ltri termini, l somm lgebric delle vrizioni di vlore dell vvimento e del vlore corrente dei beni costituisce l cosiddett «soprvvenienz di riconsegn» (pssiv o ttiv): un componente negtivo o positivo di reddito. L terz componente del conguglio in denro, l vrizione del ptrimonio netto contbile, rppresent, invece, un credito (se positiv) o un debito (se negtiv) dell ffitturio nei confronti del loctore. Tle vrizione, inftti, non è un componente di reddito, m rppresent solmente l differenz tr l mmontre dei beni ottenuti dl loctore e quelli restituiti l medesimo l termine del contrtto. In ltri termini, l ffitturio potrebbe restituire l loctore un ptrimonio netto contbile superiore quello ottenuto inizilmente, grzie i nuovi cquisti in impinti effettuti durnte l durt del contrtto: impinti che verrebbero consegnti l loctore fronte di un conguglio che non rppresent, per l ffitturio, un componente positivo di reddito, m solo l restituzione del vlore dell impinto consegnto. Nel cso in esme, quindi, l società Bet deve pgre ll società Alf un conguglio di 620, di cui 550 reltive l debito dovuto per ver consegnto un ptrimonio netto contbile inferiore quello ricevuto inizilmente, ed 70 imputbili ll «soprvvenienz pssiv di riconsegn», mturt per ver ridotto di 100 il vlore dell vvimento (sotto l propri gestione) e conseguito un incremento di 30 del vlore 2

3 corrente dei terreni ( 1 ). Il decremento di ptrimonio netto contbile di - 550, può essere idelmente scomposto in due componenti: debito di restituzione per e rettifiche di riconsegn (in questo cso credito) per. Il debito di restituzione rppresent, di ftto, ciò che l ffitturio h ricevuto dl loctore (un impinto dl vlore netto contbile di ), m che non è stto successivmente riconsegnto l medesimo, perché (d esempio) è stto venduto prim del termine del contrtto. Le rettifiche di riconsegn ( ) rppresentno l vrizione complessiv di vlore dei beni riconsegnti l loctore rispetto quelli inizilmente ricevuti: l ffitturio, inftti, h consegnto l loctore un ttrezztur dl vlore di (d lui stesso cquistt sul mercto) un mgzzino dl vlore ridotto di 300 e un fondo TFR incrementto di 50. Per un ulteriore pprofondimento sul vlore del conguglio in denro e sull soprvvenienz di riconsegn, si riportno nel seguente prospetto, oltre l cso A (ppen esminto), i csi B, C, D, che differiscono tr loro solmente per l vrizione del vlore dell vvimento e del vlore corrente dei beni. Tutte le ltre condizioni sono rimste inlterte, in prticolre l vrizione del ptrimonio netto contbile è sempre ugule COMPOSIZIONE VALORE ECONOMICO Vlore Cso A Cso B Cso C Cso D Inizile Finle Vr. Finle Vr. Finle Vr. Finle Vr. A Mvt PNC W (A: vvimento; Mvt: mggior vlore terreni rispetto l vlore contbile; PNC: ptrimonio netto contbile; W: vlore economico). Nel cso B l vvimento ( 1.) ed il vlore corrente dei terreni ( ) non subiscono vrizioni, quindi il decremento del vlore economico del rmo d ziend (d ) è tutto ttribuibile l decremento di ptrimonio netto contbile (- 550), per il qule l ffitturio dovrà corrispondere l loctore un conguglio in denro: non esiste, quindi, un soprvvenienz di riconsegn (né negtiv né positiv). Nel cso C si l vvimento che i terreni, rispetto ll situzioni inizile, subiscono un incremento di vlore per complessive 310. Tle soprvvenienz ttiv di riconsegn, di competenz dell ffitturio, non è bbstnz cpiente d coprire l riduzione di ptrimonio netto contbile (- 550) subit dl rmo d ziend. Ne deriv che l ffitturio dovrà comunque pgre un conguglio pri d 240. Nel cso D l vvimento ed i terreni subiscono un incremento di vlore tlmente rilevnte ( 750) d determinre un soprvvenienz ttiv di riconsegn in grdo di coprire l riduzione di ptrimonio netto contbile (- 550) subit dl rmo d ziend e permettere ll ffitturio di ottenere un conguglio in denro dl loctore pri 200. ( 1 ) E bene precisre che qulsisi combinzione tr vrizione di vlore dell vvimento e del vlore corrente dei beni ziendli ( 50 e - 120; - 30 e - 35) il cui risultto fosse stto - 70, vrebbe portto l medesimo risultto contbile: un soprvvenienz di riconsegn pssiv di 70. 3

4 LE SCRITTURE CONTABILI DELL AFFITTUARIO: L APPROCCIO DELLA PROPRIETÀ Le scritture inizili Secondo l pproccio dell proprietà i beni ricevuti in ffitto possono essere iscritti solo nel sistem supplementre dei conti d ordine, in prticolre nel sistem dei «beni di terzi presso l società», venti lo scopo di tenere memori dell esistenz di un complesso ziendle gestito direttmente, m non di proprietà: Terreni Impinti Merci Alf c/ffitto Alf c/ffitto 1. Fondo mm. impinti Fondo TFR Alf c/ffitto Ptr. netto in ffitto Poiché nel contrtto di ffitto è stto specifictmente previsto nche l ccollo del fondo TFR, l ziend Bet dovrà effetture l seguente registrzione contbile nel sistem principle dei vlori: Credito di restit. v/loctore Fondo TFR Il «credito di restituzione v/loctore» rppresent un posizione creditori che non deve essere richiest immeditmente pgmento l loctore: il fondo TFR, inftti, srà di nuovo oggetto, l termine del contrtto di ffitto, di un trsferimento (quest volt verso il loctore), per l importo ggiornto con gli ccntonmenti e gli utilizzi effettuti nel periodo di riferimento ( 2 ). Assieme tutto il complesso ziendle, viene trsferito in godimento nche il mgzzino, m tle fttispecie non è gestibile gevolmente dl punto di vist contbile. Nell prssi opertiv, inftti, per superre l problemtic si preferisce cedere definitivmente, trmite un normle contrtto di vendit, i beni che costituiscono il mgzzino. Poiché il risultto di esercizio dell ffitturio si determin, come di consueto, dl confronto tr costi ricvi e rimnenze (inizili e finli), ne deriv che il mgzzino trsferito con l inventrio inizile di consegn deve essere ccolto nel sistem principle dei vlori dell ffitturio, tr i costi di esercizio, nonostnte tle scelt non si rigorosmente in line con l pproccio dell proprietà. Tle rilevzione permette di fr nscere (in vere) come controprtit un debito di restituzione verso il loctore: Merci c/consumo Debiti di restit. v/loctore Le scritture del periodo di gestione Successivmente l trsferimento in godimento del complesso ziendle (02/02/06), l ffitturio, oltre rilevre mensilmente il costo per il cnone di ffitto ( 3 ), continu rilevre in prtit doppi tutti ftti di gestione con le consuete tecniche contbili: pgmento di stipendi, vendit prodotti, ccensione di prestiti, e così vi. Prticolre ttenzione deve essere prestt lle seguenti operzioni che direttmente o indirettmente ( 2 ) Se il contrtto prevede specifictmente nche l cessione di «crediti v/clienti» (d esempio) per 300 e l ccollo di «debiti v/fornitori» per, llor è necessri nche l seguente registrzione contbile nel sistem principle dei vlori dell ffitturio: Debiti v/fornitori Crediti v/clienti 300 Crediti v/loctore 100 Il «credito v/loctore» pri 100, differenz del «credito di restituzione v/loctore», rppresent un vero e proprio credito di regolmento generto d operzioni di scmbio (cessione dei crediti e ccollo dei debiti) per le quli è previsto un pgmento come controprtit. Ovvimente se il contrtto vesse previsto l cessione di «crediti v/clienti» per e l ccollo di «debiti v/fornitori» per 300, srebbe emerso un «debito v/loctore», che l ffitturio vrebbe pgto senz trsferire nuovmente tle post l loctore l termine del contrtto. ( 3 ) Rilevzione già esmint nel prgrfo 3 «Il profilo contbile». 4

5 coinvolgono il rmo d ziend preso in ffitto: cquisto di nuove immobilizzzioni d trsferire successivmente l loctore; scritture di ssestmento reltive l rmo d ziend in ffitto; cessione terzi di immobilizzzioni reltive l rmo d ziend preso in ffitto. L cquisto, l sostituzione, il rinnovo di fttori produttivi fecondità ripetut rientrno nell obbligo imposto ll usufrutturio di conservre l efficienz degli impinti: si trtt, inftti, di operzioni fisiologiche nell gestione di un unità economic in ffitto. Ciononostnte, cus dell seprzione tr proprietà e controllo economico dell ttività, è prssi prevedere un specific disciplin contrttule in grdo di: identificre esttmente i beni oggetto di tli operzioni; regolmentre nel dettglio le eventuli utorizzzioni che il loctore può riservrsi di fornire; stbilire un procedur di informzione periodic tr ffitturio e loctore, in grdo di grntire (qulor ce ne fosse bisogno) un coordinmento si contbile che fiscle. Quindi le vicende legte lle immobilizzzioni, qulor si decid di seguire l pproccio dell proprietà, possono portre d lcune problemtiche contbili. Ad esempio, in cso di cquisto di nuovi impinti si pone l questione se inserirli direttmente nello stto ptrimonile dell ffitturio come se fossero dei beni di proprietà (quindi non inglobti nel rmo d ziend), oppure iscriverli (privilegindo il complesso ziendle) nel sistem supplementre (o minore) di scritture (conti d ordine) come se fossero già di proprietà del loctore ( 4 ). Sicurmente l prim soluzione trov un mggiore riscontro nell prssi opertiv, e permette, inoltre, di trttre contbilmente il bene, ed mmortizzrlo, come se lo stesso non debb essere riconsegnto in futuro l loctore ( 5 ). L ziend Bet, quindi, contbilizz l cquisto dell nuov ttrezztur per nel modo seguente: 15/02/06 prz. tot. Attrezzture Tle bene, come descritto nel prosieguo, verrà trsferito in proprietà l loctore l termine del contrtto di ffitto, generndo un rettific di riconsegn. Le principli scritture di ssestmento reltive l rmo di ziend in ffitto, rigurdno sostnzilmente: ) le rimnenze di mgzzino; b) l ccntonmento l Fondo TFR; c) l mmortmento dei beni cquistti successivmente ll stipul del contrtto; d) l mmortmento dei beni ricevuti direttmente dl loctore. Le prime tre tipologie di scritture non si discostno dlle consuete rilevzioni contbili di fine esercizio. L ziend Bet effettuerà le seguenti registrzioni: Merci in mgz. (SP) Merci c/rim. finli (CE) Accnt. fondo TFR Fondo TFR 50 Ammort. ttrezzture Fondo mm. ttrezz. 500 Tli registrzioni permettono, correttmente, di imputre nel conto economico dell ffitturio costi (e ( 4 ) Quest ultim soluzione, però, potrebbe comportre lcuni problemi opertivi e fiscli: inftti nell contbilità dell ffitturio in sostituzione del costo di cquisto del bene è necessrio iscrivere, per un importo equivlente, un credito di restituzione verso il loctore, che rientrerà nel clcolo del conguglio finle. Contbilmente, inoltre, l bene verrebbe pplict l medesim prticolre procedur di mmortmento riservt i beni trsferiti direttmente dl loctore ll ffitturio (tecnic che prevede, come descritto nel prosieguo, l ccntonmento d un fondo oneri futuri). L società Bet registrerà l seguente rilevzione contbile: 15/02/06 prz. tot. Cred. di restituz. v/loctore Contestulmente, nel sistem dei «beni di terzi presso l società», vremo: 15/02/06 prz. tot. Attrezzture Ptrim. netto in ffitto ( 5 ) Addirittur è possibile rrivre fino ll situzione limite nell qule, prim del termine del contrtto di ffitto, il bene risult essere completmento mmortizzto e privo di vlore e quindi viene dismesso senz trnsitre nel ptrimonio del loctore: in quest situzione l cquisto del bene non influenz minimmente i rpporti interni tr loctore e ffitturio (il qule sostiene intermente il costo per l mmortmento, essendo l unico soggetto economico d vere beneficito dell utilità del bene fecondità ripetut). 5

6 ricvi) di propri competenz, e contestulmente generno un vrizione del ptrimonio netto contbile (reltivo l rmo di ziend in ffitto). Quest vrizione si concretizzerà in un «rettific d riconsegn», che costituisce ( second del segno) un credito o un debito nei confronti dl loctore (e non un costo o un ricvo, in qunto il reltivo componente di reddito è già stto imputto conto economico). Le scritture inerenti l mmortmento dei beni ricevuti direttmente dl loctore richiedono lcune preciszioni ulteriori: il bene compre ncor nello stto ptrimonile del loctore, il qule provvederà ll imputzione delle reltive quote di mmortmento nel conto economico, con contestule incremento del fondo mmortmento. Ciononostnte, l ffitturio deve comunque considerre, l fine di un corrett determinzione del reddito di esercizio, il consumo inevitbile del bene stesso dovuto l normle utilizzo ll interno del proprio processo produttivo. In ltri termini, deve tener conto che l termine del contrtto di ffitto srà costretto riconsegnre un bene il cui vlore è inferiore rispetto quello inizile, e quindi pgre un conguglio in denro pri ll differenz: pertnto l ffitturio è costretto d effetture nnulmente un ccntonmento d uno specifico fondo per oneri futuri. L ziend Bet effettuerà l seguente registrzione: Acc. fondo oneri futuri Fondo oneri futuri Dunque tle contbilizzzione, consentit di principi contbili nzionli, non h lo scopo di riprtire il costo di un immobilizzzione in più nni, m di ccntonre le risorse in vist di future uscite di denro, necessrie per pgre l quot di conguglio inerente il bene o per cquistre un nuov immobilizzzione d riconsegnre l loctore( 6 ). Tli poste contbili confluirnno nel conto economico del loctore ll voce B.13 «ltri ccntonmenti» (costo dell produzione) e nello stto ptrimonile ll voce B.3 «Fondi per rischi e oneri. Altri». L rt. 2561, comm 2, può essere derogto dll utonomi contrttule delle prti, in ltri termini è possibile stbilire che l onere dell riduzione di vlore degli impinti (quindi l onere dell conservzione del loro grdo di efficienz) ricd sul loctore piuttosto che sull ffitturio. In tle circostnz, questo ultimo soggetto non dovrà imputre nnulmente un ccntonmento di costi per oneri futuri, nche se, con ogni probbilità, dovrà sostenere un mggior costo per il cnone di ffitto: il loctore vorrà essere compensto per il mggior costo per l mmortmento che dovrà sostenere. L rilevzione dell cessione terzi di immobilizzzioni reltive l rmo d ziend preso in ffitto, cus dell seprzione tr proprietà e controllo economico dell ttività, può vvenire secondo differenti modlità di contbilizzzione ( 7 ). Un prim soluzione prevede, oltre ll incsso del prezzo di vendit, nche l «nscit» del «debito di restituzione verso il loctore» per un mmontre pri l vlore netto contbile del bene l momento in è stto consegnto ll ffitturio (e non l momento in cui viene ceduto sul mercto). Contestulmente viene utilizzto (quindi chiuso) il conto «fondo oneri futuri» per coprire l differenz tr il debito di restituzione (già predeterminto in bse l contrtto di ffitto) e l mmontre delle risorse ricevute trmite l vendit dirett del bene sul mercto. L ziend Bet, quindi, registr l cessione dell impinto per, nel modo seguente: Debito di restit. v/loc. Css Fondo oneri futuri E necessrio, inoltre, ggiornre il sistem dei «beni di terzi presso l società»: Fondo mm. impinti Ptr. netto in ffitto Impinti ( 6 ) Cfr. Principi Contbili Nzionli, documento n. 19 prgrfo C.V.d. «Le imprese, che llo scdere di concessioni devono restituire i beni l concedente, grtuitmente ed in perfette condizioni di funzionmento, devono ddebitre l conto economico gli ccntonmenti necessri per ssicurre l costituzione di un fondo che consent di ripristinre gli impinti llo stto in cui devono essere restituiti sull bse di elementi oggettivi e vlid documentzione (perizie tecniche, ecc.). Anlog metodologi deve essere dottt dlle imprese che bbino ricevuto in ffitto, o in usufrutto, un ziend, qulor le prti non bbino derogto gli obblighi previsti dgli rt e 2562 cod. civ.». ( 7 ) Tli problemtiche, ovvimente, si presentno solo per le immobilizzzioni ricevute (col contrtto di ffitto) dl loctore, non si presentno per le immobilizzzioni cquistte direttmente sul mercto. Per queste ultime, in reltà, un nlog problemtic potrebbe verificrsi qulor l cquisto sul mercto di immobilizzzioni, d prte dell ffitturio, venisse contbilizzto come descritto in not n

7 Ovvimente se l somm delle risorse ccntonte internmente ( ) e delle risorse cquisite direttmente trmite l vendit sul mercto ( ) fossero stte insufficienti coprire il debito di restituzione ( ), srebbe emers un soprvvenienz pssiv (o soprvvenienz ttiv, qulor le risorse fossero stte eccedenti) ( 8 ). Un second modlità di contbilizzzione prevede di imputre l incsso dell vendit come soprvvenienz ttiv, in qunto l entrt di css non è compenst dll uscit del bene dl ptrimonio dell ffitturio. Tle componente positivo di reddito verrà completmente neutrlizzto dll soprvvenienz pssiv emergente l momento dell regolzione delle differenze inventrili: inftti il debito di restituzione srà solo in prte compensto dll presenz del fondo oneri futuri ( 9 ). Un terz modlità di contbilizzzione si bs sul presupposto che tutti i componenti positivi e negtivi di reddito, direttmente legti l contrtto di ffitto, devono essere contbilizzti l termine del contrtto stesso. Con quest logic, l vendit dell impinto gener solmente un debito di restituzione pri l prezzo incssto, e, l momento dell riconsegn dell ziend l loctore, il fondo oneri viene chiuso ed imputto debito di restituzione determinndo, eventulmente, un soprvvenienz ( 10 ). Le scritture finli Al termine del contrtto di ffitto, tutti i beni ziendli ricevuti d inizio contrtto più tutti gli eventuli cquisti effettuti dll ffitturio (venti lo scopo di conservre l efficienz dell unità produttiv), vengono consegnti l loctore. E necessrio, innnzitutto, confrontre l inventrio inizile con quello finle, mbedue espressi vlori contbili, in modo tle d determinre l vrizione del ptrimonio netto contbile che nel cso in oggetto mmont ( 11 ). Tle vlore può essere idelmente scomposto nel debito di restituzione per (già contbilizzto in dt 15/01/07) e nelle rettifiche di riconsegn per. Queste rettifiche (che rppresentno un credito dell ffitturio nei confronti del loctore) vengono contbilizzte l termine del contrtto e rppresentno l vrizione complessiv di vlore dei beni riconsegnti l loctore rispetto quelli inizilmente ricevuti. L ziend Bet, pertnto, l momento dell riconsegn dei beni rileverà le rettifiche d riconsegn nel modo seguente: Rettif. di riconsegn Fondo mm. ttrezz. Attrezzture ( 8 ) Per un dismin più pprofondit di tle problemtic, si ved prgrfo «Approfondimenti». ( 9 ) Secondo tle logic vremo: Soprvvenienz ttiv Ed l momento dell regolzione delle differenze inventrili: Debito di restit. v/loctore. Soprvvenienz pssiv Fondo oneri futuri Complessivmente, quindi, i due componenti di reddito si neutrlizzno. ( 10 ) Secondo tle logic vremo: Debito di restit. v/loctore Ed l momento dell regolzione delle differenze inventrili: Fondo oneri futuri Debito di restit. v/loctore Quindi eventuli soprvvenienze (ttive o pssive) verrebbero registrte solo l termine del contrtto di ffitto d ziend. ( 11 ) Per un nlisi più dettglit di tli vlori si vedno le tbelle del prgrfo 3.1. «Conguglio in denro e soprvvenienz di riconsegn», con le reltive considerzioni in merito. 7

8 Debito di restit. v/loc. ( 12 ) Merci in mgzzino 300 Fondo TFR Cred. di restit. v/loc. Rettif. di ricons. 50 Nel sistem dei «beni di terzi presso l società» vremo: 1. Fondo TFR Ptr. netto in ffitto Terreni Merci Inoltre, è necessrio contbilizzre il conguglio in denro ( 620) che l ffitturio deve pgre l loctore, se il vlore economico inizile del rmo d ziend è superiore quello finle, o che l ffitturio deve ricevere dl medesimo se il vlore finle è superiore quello inizile. Infine, l ffitturio deve registrre nche l «soprvvenienz di riconsegn» che, come spiegto in precedenz, rppresent l somm lgebric delle vrizioni di vlore dell vvimento (- 100) e del vlore corrente dei beni ( 30) ( 13 ): 02/02/07 prz. Tot. Soprvv. pss di ric. Debito di restit. v/loc L soprvvenienz di riconsegn se negtiv rppresent un costo, e può essere iscritto nel conto economico nell voce B.14 «oneri di gestione» (costo dell produzione), se positiv rppresent un ricvo, e può essere iscritto nell voce A.5 «ltri ricvi e proventi» (vlore dell produzione). Per completezz di nlisi, si riportno di seguito le scritture contbili finli dei csi B, C, D, le cui grndezze economiche sono stte commentte ll fine del prgrfo 3.1 «Conguglio in denro e soprvvenienz di riconsegn». Cso B: Debiti di restit. v/loc. A Cso C: Debiti di restit. v/loc. A Soprvv. tt. di ric. Rettifiche di ric Cso D: Debiti di restituz v/loc.. A Soprvv. tt. di ric. 750 Rettifiche di ric. ( 12 ) Tle vlore deriv dll scrittur del 02/02/06 reltiv ll pres in crico del mgzzino merci d prte dell ffitturio. Ovvimente srebbe stto possibile nche ridurre direttmene tle debito ( ) per l prte riconsegnt del mgzzino ( ), in tl cso vremmo vuto un «debito di restituzione v/loctore» per 300 piuttosto che un «rettific di riconsegn» per 300, m non srebbe cmbit l sostnz dell registrzione contbile. ( 13 )Per un nlisi più dettglit di tli vlori si vedno le tbelle del prgrfo 3.1. «Conguglio in denro e soprvvenienz di riconsegn», con le reltive considerzioni in merito. 8

9 Approfondimenti Nel presente prgrfo, con l iuto di lcuni esempi numerici, cerchimo di nlizzre meglio gli effetti economici e finnziri prodotti d lcune operzioni e, soprttutto, come tli effetti possno ripercuotersi sul loctore o sull ffitturio. Rispetto l cso A (dettglitmente nlizzto nei prgrfi precedenti), supponimo che i csi A bis, A ter, A quter, differiscno solmente per i seguenti spetti: A bis: l impinto h sempre vuto un vlore di mercto di 10 superiore l vlore contbile e il 15/01/07 viene venduto l prezzo di 810; A ter: l impinto h sempre vuto un vlore di mercto ugule l vlore contbile, m il 15/01/07 viene venduto l prezzo di 810; A quter: le nuove ttrezzture vengono utilizzte più intensmente, quindi si provvede d mmortizzrle, correttmente, per 540. Riportimo di seguito i prospetti reltivi ll composizione del vlore economico del rmo di ziend oggetto di ffitto, nei soprccitte quttro csi. Composizione del vlore economico (cso A): Inizile Finle Vrizione Avvimento Mggior vlore terreni rispetto l vlore contbile Ptrimonio netto contbile VALORE ECONOMICO COMPOSIZONE VALORE ECONOMICO CASO A bis CASO A ter CASO A quter Inizile Finle Vr. Inizile Finle Vr. Inizile Finle Vr. A Mvt Mvi PNC W (A: vvimento; Mvt: mggior vlore terreni rispetto l vlore contbile; Mvi: mggior vlore impinti rispetto l vlore contbile PNC: ptrimonio netto contbile; W: vlore economico). Nel cso A bis, il beneficio derivnte dl mggior vlore dell impinto (per 10) dovrebbe ricdere sul loctore, in qunto tle incremento è già presente in ziend prim dell stipul del contrtto di ffitto, quindi prim che l ttività economic veng gestit d Bet. L impinto vle quindi l ffitturio, l termine del contrtto, deve restituire (limittmene tle operzione) un importo di denro pri L vrizione del ptrimonio netto contbile è - 550, quindi rispetto l cso A rimne inltert, in qunto il vlore residuo contbile del bene ceduto continu d essere. Il conguglio in denro, invece, è pri ( ) cus del mggior vlore economico inizile dovuto gli impinti: ne deriv che l soprvvenienz pssiv di riconsegn è pri 80 (piuttosto che 70). E bene precisre che tle mggior costo e l mggiore uscit di denro per il conguglio ( 630 piuttosto che 620), in reltà sono compenste dll plusvlenz conseguit ( 10) e dll mggiore entrt di denro incsst ( 810 piuttosto che ) seguito dell vendit dell impinto d un prezzo superiore l vlore netto contbile. Ne deriv che l ffitturio, complessivmente, si trov nell medesim situzione del cso A, sebbene lcune registrzioni contbili sino differenti: Css Fondo oneri futuri Plusvlenz Debito di rest. v/loc

10 Soprvv. pss. di ricons. Debito di restituz. v/loc Nel cso A ter, il beneficio derivnte dl mggior vlore dell impinto (per 10) dovrebbe ricdere sull ffitturio, in qunto tle incremento si è verificto sotto l propri gestione economic e quindi è ttribuibile ll ziend Bet. Il vlore dell impinto d restituire ( ), l vrizione del ptrimonio netto contbile (- 550), il conguglio in denro (- 620), e quindi nche l soprvvenienz pssiv di riconsegn ( 70), sono rimste inlterte rispetto l Cso A. Quindi l plusvlenz relizzt dll ffitturio, in occsione dell cessione dell impinto, di ftto non viene compenst d un mggiore soprvvenienz pssiv di riconsegn l momento dell restituzione. Anlogmente il mggior incsso derivnte dll cessione dell impinto ( 810) non si concretizz in un mggior conguglio in denro d pgre l loctore. L ffitturio, quindi, registr le seguenti scritture contbili: Css Fondo oneri futuri Plusvlenz Debito di restit. v/loc Soprvv. pss. di ricons. Debito di restit. v/loct Nel cso A quter, il mggior utilizzo degli impinti d prte dell ffitturio deve concretizzrsi in un umento di costi esclusivmente per questo ultimo. Il mggior mmortmento ( 540 piuttosto che 500) determin un vlore residuo contbile delle ttrezzture di 960 (piuttosto che di ), quindi l vrizione del ptrimonio netto contbile divent (piuttosto che - 550). Poiché nche il conguglio in denro d pgre l loctore è vrito in ugule misur (d ), ne deriv che l soprvvenienz pssiv di riconsegn rimne inltert ( 70). In ltri termini il mggior costo per l utilizzo dell impinto viene pgto dll ffitturio trmite l corresponsione di un mggior conguglio in denro l loctore, come risult dlle seguenti registrzioni contbili: Ammort. Attrezz. Fondo mm. ttrezz. 540 Soprvv. pss. di ricons. Debito di restit. v/loc

11 LE SCRITTURE CONTABILI DEL LOCATORE: L APPROCCIO DELLA PROPRIETÀ Nel presente prgrfo vengono descritte le scritture contbili, secondo l pproccio dell proprietà, reltive l loctore: poiché l logic delle operzioni è spesso identic quell nlizzt nei prgrfi precedenti, molte considerzioni sono stte omesse per evitre un eccessivo ppesntimento dell spiegzione. Le scritture inizili Il loctore procede ll rilevzione nel sistem dei «beni propri presso terzi»: Alf c/ffitto Terreni Impinti Merci Fondo mm. impinti Fondo TFR Alf c/ffitto 1. Ptri. netto in ffitto Alf c/ffitto L società Alf, inoltre, registr nel sistem principle dei vlori, si l ccollo del fondo TFR che il trsferimento del mgzzino merci: Fondo TFR Debito di restit. v/ff. Credito di restit. v/ffitt. Merci c/rim. Finli Quest scrittur permette di contrpporre le rimnenze finli lle esistenze inizili, già imputte conto economico ll pertur dell esercizio in corso ll dt del contrtto d ffitto. Le scritture del periodo di gestione Il loctore, qulor bbi provveduto d ffittre solo un rmo d ziend, continuerà registrre tutti i ftti di gestione ivi compreso il ricvo per il cnone di ffitto. Anche per il loctore è necessrio prestre prticolre ttenzione lle seguenti operzioni che direttmente o indirettmente coinvolgono il rmo d ziend dto in ffitto: cquisto di nuove immobilizzzioni d trsferire successivmente l loctore; scritture di ssestmento reltive l rmo d ziend in ffitto; cessione terzi di immobilizzzioni reltive l rmo d ziend concesso in ffitto. In cso di cquisto di nuove immobilizzzioni d prte dell ffitturio, il loctore può nche non registrre lcun scrittur contbile, in qunto i nuovi impinti possono essere iscritti direttmente nello stto ptrimonile dell ffitturio. In lterntiv, il loctore potrebbe iscrivere i nuovi beni nel proprio stto ptrimonile, fcendo nscere contestulmente un debito di restituzione verso l ffitturio, ed evidenzire l operzione nche nel sistem dei beni propri presso terzi ( 14 ). Reltivmente lle scritture di ssestmento, possimo notre che, per il loctore, non è necessrio né ( 14 ) Quest soluzione, come già evidenzito in not n. 39, può essere ttut solo qulor si previsto (nche contrttulmente) un deguto sistem informtivo tr ffitturio e loctore. L società Alf, quindi, potrebbe rilevre l operzione nel modo seguente: 15/02/06 prz. tot. Attrezzture Debito di restituz. v/ff Contestulmente, nel sistem dei «beni propri presso terzi»: 15/02/06 prz. tot. Ptr. netto in ffitto Attrezzture

12 vlutre le rimnenze finli di mgzzino né ccntonre quote di costo l fondo TFR ( 15 ). Il loctore, invece, deve provvedere d mmortizzre sistemticmente le immobilizzzioni consegnte ll ffitturio, m che continuno d essere iscritte nel proprio stto ptrimonile: Ammort. Impinto Fondo mm. impinto Quest situzione può risultre noml, in qunto viene imputto un costo nel conto economico del loctore, sebbene questo ultimo non bbi utilizzto il bene nel periodo in oggetto. E bene precisre, però, che tle «nomli» viene corrett successivmente, in occsione dell vendit o dell riconsegn del bene stesso loctore (ssieme tutto il ptrimonio ziendle). Inftti, in occsione dell cessione terzi (d prte dell ffitturio) di immobilizzzioni reltive l rmo d ziend, il loctore rilev un credito di restituzione verso l ffitturio (pri l vlore residuo contbile del bene l momento dell stipul del contrtto), ed un soprvvenienz ttiv pri l decremento (contbile) subito dl bene nel periodo di riferimento (vlore che, ovvimente, compens il costo dell mmortmento ccntonto in precedenz) ( 16 ): Fondo mm. mcch. Credito di restit. v/ffitt. 2. Mcchinrio Soprvvenienz ttiv Nel sistem dei «beni propri presso terzi» vremo: Impinti Fondo mm. impinti Ptr. netto in ffitto Le scritture finli Al termine del contrtto d ffitto, l loctore vengono restituiti tutti i beni reltivi l rmo d ziend. In modo nlogo qunto descritto per l ffitturio, è necessrio contbilizzre tutte le rettifiche di riconsegn, che in questo esempio rppresentno un debito dell ffitturio nei confronti del loctore. L ziend Alf, pertnto, l momento dell riconsegn dei beni rileverà: Attrezzture Fondo mm. ttrezz Merci in mgzzino Debito di restit. v/ff. Cred. di restit. v/ff. 300 Fondo TFR 50 ( 15 ) Il costo per il consumo del mgzzino e per l ccntonmento l TFR rppresentno dei costi di competenz dell ffitturio, pertnto non dovrnno essere imputti nel conto economico del loctore. ( 16 ) Qulor non esist un flusso di informzioni, tr ffitturio e loctore, in grdo di supportre le reltive scritture contbili, il loctore srà obbligto sistemre i vlori contbili in sede di riconsegn finle dei beni. 12

13 Nel sistem dei «beni dell società presso terzi» vremo: 1. Terreni Merci Fondo TFR Ptr. netto in ff Infine, l ziend Alf rilev si il conguglio in denro ( 620) che dovrà ricevere dll ffitturio si l «soprvvenienz di riconsegn» che in questo esempio rppresent un componente positivo di reddito ( 70) che il loctore riceve per venire compensto dll perdit di vlore subit (compost dll somm lgebric dell riduzione del vlore dell vvimento, 100, e dell umento del vlore dei terreni, 30). Quindi l ziend Alf rileverà: A Soprvv. tt. di ricons. Credito di restit. v/ff

14 LE SCRITTURE CONTABILI DELL AFFITTUARIO: L APPROCCIO DELLA DISPONIBILITÀ Con tle pproccio, come nticipto in precedenz, i beni non vengono iscritti nel bilncio del loctore, in qunto si vuole evitre di fr prevlere l spetto formle su quello sostnzile. I beni, quindi, vengono iscritti nel sistem principle dei vlori dell ffitturio, ossi del soggetto che, indipendentemente dl titolo di proprietà, h l disponibilità ed il controllo economico degli stessi: come è noto l ide di fondo di tle pproccio viene spost di principi contbili internzionli. Al momento del contrtto l ziend Bet dovrà rilevre «l cquisizione» del rmo d ziend, fcendo nscere in controprtit un debito verso il loctore per l mmontre del ptrimonio netto contbile trsferito: Terreni Impinti Merci in mgzzino Fondo TFR Fondo mm. Impinti Debito di restituz. v/loct Il mgzzino viene imputto conto economico: Merci c/consumo Merci in mgzzino L ziend Bet, oltre ll periodic rilevzione del cnone di ffitto, deve redigere le scritture inerenti l cquisto dell nuov ttrezztur: 15/02/06 prz. tot. Attrezzture A fine esercizio vengono registrte le regolri scritture di ssestmento come se l ffitturio fosse il proprietrio dei tutto il rmo d ziend: Merci in mgz. (SP) Merci c/rim. finli (CE). Accnt. fondo TFR Fondo TFR 50 Ammort. ttrezz. Fondo mm. ttrezz. 500 Ammort. impinti Fondo mm. impinti Anlogmente l dismissione del vecchio impinto viene registrt regolrmente: Impinti Css Fondo mm. impinti All dt dell riconsegn del rmo d ziend è necessrio rilevre tutte le rettifiche d riconsegn: Attrezzture Fondo mm. ttrezz. 500 Debito di restit. v/loc. Merci in mgzzino

15 Fondo TFR Debito di restit. v/loct. Rettifiche di riconsegn 50 Debito di restit. v/loc. Terreni Infine l ziend Bet registr il conguglio in denro ( 620) nonché l «soprvvenienz di riconsegn» che, nlogmente ll pproccio dell proprietà, rppresent l somm lgebric delle vrizioni di vlore dell vvimento (- 100) e del vlore corrente dei beni ( 30): Soprvv. pss. di ricons. Debito di restit. v/loct

16 LE SCRITTURE CONTABILI DEL LOCATORE: L APPROCCIO DELLA DISPONIBILITÀ Seguendo lo stesso pproccio, notimo che per il loctore i beni devono fuoriuscire nche contbilmente dl proprio ptrimonio ziendle. E necessrio, preliminrmente, imputre conto economico le rimnenze di mgzzino che vengono trsferite ll ffitturio, come se fossero rimnenze finli: Merci in mgzzino Merci /rim. finli Fondo TFR Fondo mm. impinti Crediti di restit. v/ffitt Terreni Impinti Merci in mgzzino Si l 31/12 che durnte l esercizio, il loctore non dovrà registrre lcun ftto di gestione reltivo l rmo d ziend, d eccezione dell incsso del cnone di ffitto, poiché lo scopo di tle impostzione è di fr prevlere l sostnz sull form. Quindi non è necessrio che vengno rilevte, contestulmente l loro verificrsi, le operzioni inerenti l cquisto di nuove immobilizzzioni (d prte dell ffitturio), le scritture di ssestmento reltive l rmo d ziend in ffitto, l cessione terzi di immobilizzzioni del rmo d ziend. Al termine del contrtto d ffitto, il loctore imput le rettifiche di riconsegn e l reltiv soprvvenienz ttiv: Attrezzture Fondo mm. ttrezz Merci in mgzzino Crediti di restit. v/ff. Credito di restit. v/ff. 300 Fondo TFR 50 Terreni Crediti di restit. v/ff Soprvv. tt. di ric. 70 Credito di restit. v/ff. 16