Schede operative. Accertamenti & Sanzioni. I presupposti per l accertamento

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1 Accertamenti & Sanzioni L accertamento in base agli studi di settore per i contribuenti in contabilità ordinaria Il presente articolo illustra i presupposti per l accertamento in base agli studi di settore per i contribuenti in contabilità ordinaria per natura e le sanzioni applicabili in caso di errata compilazione del modello degli studi di settore allegato al modello Unico a cura di di Raffaele Artina e Valerio Artina - Dottori commercialisti in Bergamo Gli studi di settore rappresentano uno strumento ideato dal legislatore al fine di rendere più efficace l azione accertatrice da parte degli uffici dell Agenzia delle entrate. In estrema sintesi, gli studi di settore si basano su parametri pre-impostati che, applicati alla realtà aziendale o professionale, consentono la determinazione dei ricavi o dei compensi che con massima probabilità il contribuente sarebbe in grado di generare nello svolgimento della propria attività. Un problema connesso all utilizzo degli studi di settore consiste nel valutare quanto siano realistici i risultati ottenuti attraverso la loro applicazione. Sul punto, autorevole dottrina (cfr. Lupi, «La credibilità degli studi di settore: il caso di una pizzeria», in Dialoghi di diritto tributario, n. 2/ 2006, pag. 151) ha evidenziato che «la sensazione che giunge dalla lettura dello studio è che esso, com è inevitabile, porti a risultati sottostimati rispetto alla realtà. Ed è anche normale che sia così, in quanto le forfetizzazioni così generiche, siano esse accertative (come gli studi di settore) o sostanziali (come il catasto) devono essere tarate al ribasso». In ogni caso, il risultato che si ottiene attraverso l applicazione degli studi di settore alla realtà aziendale o professionale rappresenta una presunzione relativa che può essere posta a base di avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a fornire specifiche motivazioni in ordine ai risultati ottenuti (in tal senso cfr. Antico: «D.L. n. 223/2006: studi di settore. Le modalità di accertamento», in Il Fisco, n. 31/2006, pag. 4819) (l assenza di motivazione negli atti di accertamento basati sugli studi di settore dipenderebbe dal «tecnicismo» degli elementi utilizzati per la determinazione dei risultati, benché la metodologia alla base degli studi di settore si fondi su «ragionamenti presuntivi»). In merito alla valenza dei risultati ottenuti attraverso l applicazione degli studi di settore ed all obbligo di motivazioni da parte degli uffici nell accertamento basato sugli studi di settore cfr. Giorni: «L accertamento basato sugli studi di settore: obbligo di motivazione ed onere della prova», in Rassegna tributaria, n. 3/2001, pag I presupposti per l accertamento Gli studi di settore costituiscono, quindi, uno strumento a disposizione dell Amministrazione finanziaria che consente di individuare i soggetti (imprenditori e professionisti) che dichiarano un reddito inferiore rispetto a quello che presumibilmente dovrebbero realizzare in relazione all attività esercitata, all insieme degli strumenti di cui dispongono, alla forza lavoro di cui si avvalgano, ecc.. Tali elementi, opportunamente combinati ed attraverso un ragionamento presuntivo, producono una serie di parametri che dovrebbero essere, ragionevolmente, rispettati dai soggetti esercenti un attività avente quelle determinate caratteristiche. In parti- Azienda & Fisco n. 7/

2 colare, i parametri ottenuti dall applicazione degli studi di settore sono rappresentati da: indice di congruità; indice di coerenza; intervallo di confidenza (rappresentato dal ricavo minimo e dal ricavo puntuale). Ai sensi dell art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, nell ipotesi in cui un contribuente non rispetti i parametri sopra indicati, l Amministrazione finanziaria procede all accertamento del reddito. L art. 62-sexies citato, richiamando l art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dispone, infatti, che «gli accertamenti derivanti da incongruenza, falsità ed inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione dei redditi e nei relativi allegati (...) possono essere fondati sull esistenza di incongruenze tra ricavi, compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dall applicazione degli studi di settore» (per una disamina approfondita dell accertamento basato sugli studi di settore si segnala il contributo di Lupi e Sorgato, «Accertamento parziale e rettifiche statistiche secondo gli studi di settore: un difficile coordinamento», in Dialoghi di diritto tributario n. 3/2005, pag. 331). Le modalità di utilizzo degli studi di settore ai fini dell accertamento sono stabilite dall art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146 che è stato recentemente novellato dall art. 37, commi 2 e 3, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e dall art. 1, commi 16, 17 e 33, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. Finanziaria 2007). Prima dell intervento normativo operato dal D.L. n. 223/2006, l art. 10, comma 2, L. n. 146/1998 stabiliva che i contribuenti in contabilità ordinaria (per natura e per opzione) erano soggetti alla regola del «due su tre» secondo la quale l accertamento basato sugli studi di settore scattava qualora in almeno due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi risulta superiore all ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. L accertamento nei confronti dei soggetti suddetti scattava, inoltre, in caso di non congruità per un solo anno (indipendentemente dalla regola del «due su tre») qualora si fossero verificate significative situazioni di incoerenza economica, patrimoniale e finanziaria (contabilità inattendibile) - 10, comma 3, L. n. 146/1998 (vedi Tavola n. 1). Novità introdotte dal D.L. n. 223/2006 L art. 37 del D.L. n. 223/2006 ha modificato l art. 10, L. n. 146/1998, abrogando i commi 2 e 3. È stata, quindi, soppressa la regola del «due su tre» (comma 2, art. 10, L. n. 146/1198) e la disposizione normativa che legittimava l accertamento sulla base degli studi di settore in ipotesi di contabilità inat- TAVOLA N. 1 - ACCERTAMENTO IN BASE AGLI STUDI DI SETTORE: DISCIPLINA ANTERIORE AL D.L. N. 223/ Azienda & Fisco n. 7/2007

3 tendibile anche per incongruità registrate in un solo anno (comma 3, art. 10, L. n. 146/1198). Su quest ultimo punto, ci riteniamo concordi con quella parte della dottrina (Cfr. Moretti, «Abrogata per gli studi di settore la regola del «due su tre»», in Corriere tributario, n. 37/2006, pag. 2912) che, a commento del novellato art. 10 in parola, ha precisato che «se l accertamento in base agli studi di settore è attualmente possibile anche qualora la non congruità interessi un solo periodo imposta non avrebbe avuto alcun significato collegare la legittimità dell accertamento anche all inattendibilità delle scritture contabili». Quindi, nell ipotesi in cui il contribuente dichiari anche per un solo anno un ammontare di ricavi inferiore alle risultanze ottenute da GE.RI.CO. potrà essere soggetto ad accertamento, previo contraddittorio. La novità si applica anche ai soggetti esercenti arti e professioni, che non possono più godere della regola dei «due su tre», e per i quali le novità introdotte dal D.L. n. 223/2006 creano effetti distorsivi connessi all utilizzo del criterio di cassa. La regola del «due su tre» era, infatti, diretta a tutelare maggiormente i professionisti che, nella determinazione del reddito, si sottraggono al noto principio della competenza economica; sul punto la citata dottrina (Cfr. Moretti, op. cit., pag. 2912) sostiene che «l impossibilità di effettuare l accertamento ove la situazione di non congruità fosse limitata ad un solo periodo d imposta assumeva un maggior rilievo tenendo in considerazione il criterio di cassa posto a fondamento per la determinazione del reddito dei professionisti». Novità introdotte dalla Finanziaria 2007 Il comma 4 dell art. 10 della L. n. 146/1998 è stato sostituito interamente dall art. 1, comma 16, della Finanziaria L intervento legislativo operato con la Finanziaria 2007 ha escluso dagli studi di settore i contribuenti di seguito indicati. I contribuenti che abbiano conseguito ricavi ex art. 85, D.P.R. 22 dicembre 1986, n di seguito Tuir - (o compensi di lavoro autonomo ex art. 54 Tuir) per un ammontare superiore a quello stabilito per ogni singolo studio di settore che comunque non può essere superiore a 7,5 milioni di Euro. Una novità riguarda l innalzamento del tetto massimo di ricavi al di sopra del quale gli studi di settore non trovano applicazione; il limite precedente era di 10 miliardi di Lire. Una seconda novità riguarda i ricavi che non devono essere considerati nel computo del tetto massimo per l applicazione degli studi di settore; alla formazione del limite dei ricavi non devono partecipare i proventi di cui alle lettere c), d) ed e) dell art. 85 del Tuir (trattasi sommariamente di corrispettivi da cessione di azioni, partecipazioni e altri strumenti finanziari «non pex» e non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, nonché corrispettivi da cessione di obbligazioni se non costituenti immobilizzazioni finanziarie). Nel testo previgente, che si riferiva ancora agli articoli del Tuir ante riforma, l esclusione riguardava unicamente i ricavi di cui alla lettera c) dell art. 54 (vecchio Tuir). I contribuenti che hanno iniziato o terminato l attività nel periodo d imposta, salvo che entro 6 mesi dalla cessazione lo stesso soggetto non intraprenda la medesima attività ovvero che l inizio dell attività non costituisca una mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti (cfr., Circolare Agenzia Entrate, 16 febbraio 2007, n. 11). Tale ipotesi costituisce una limitazione rispetto a quella prevista nella precedente versione del comma 4. Non sono comunque chiarite le modalità di compilazione del modello in queste ipotesi, se devono comprendere quindi solo i valori relativi alla singola attività iniziata o chiusa, ovvero, nel caso di prosieguo di attività, devono comprendere tutti i valori come se si trattasse di un unico periodo d imposta, pur gestito da contribuenti diversi. I contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività. Si può osservare come le fattispecie di «periodo di non normale svolgimento dell attività» potrebbero subire delle integrazioni alla luce della modifica apportata al comma 1 dell art. 10 della L. n. 146/1998 che ricomprende nel campo di applicazione degli SDS anche i contribuenti con un periodo d imposta inferiore a 12 Azienda & Fisco n. 7/

4 mesi; generalmente tale eventualità è da ricondursi a ipotesi di operazioni straordinarie che potrebbero implicare una ridotta attività d impresa con ricavi inferiori alle medie di settore considerate per la formazione dei «cluster» previsti per la congruità e coerenza dei ricavi. L art. 1, comma 17, della Finanziaria 2007 ha introdotto nella lettera dell art. 10, L. n. 146/1998, il comma 4-bis. In conseguenza del citato intervento legislativo, a partire dal periodo d imposta in corso al 1º gennaio 2007 le rettifiche operate (a seguito di accertamento ex art. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. n. 600/1973) in capo a contribuenti che dichiarino, anche a seguito dell adeguamento, ricavi o compensi non inferiori al livello di congruità ottenuto mediante l applicazione degli studi di settore non possono essere motivate sulla base di presunzioni semplici; tale sorta di limitazione del potere accertativo si verifica solo tenuto conto dei valori degli indicatori di coerenza introdotti nel comma 2 dell art. 10-bis. Le eventuali rettifiche operate in capo a detti contribuenti non hanno poi effetto qualora l ammontare delle attività che si presume non essere state dichiarate non siano superiori al 40% di quelle dichiarate, sino comunque al limite di Euro ,00. Si introduce quindi un limite entro il quale un eventuale rettifica di ricavi condotta su un soggetto «congruo» non ha alcun effetto né tributario né sanzionatorio. Si deve peraltro desumere che nel caso di superamento di detto limite la pretesa tributaria potrà essere avanzata per l intero ammontare accertato (cfr. Circolare n. 11/E/2007). Le condizioni per operare una rettifica ai sensi del novellato comma 4-bis, art. 10, L. n. 146/1998, sono riassunte nella Tavola 2. Le sanzioni In merito alle sanzioni, la Finanziaria 2007 prevede una nuova fattispecie sanzionatoria che ricorre nel- TAVOLA N. 2 - CONDIZIONI PER OPERARE UNA RETTIFICA 22 Azienda & Fisco n. 7/2007

5 l ipotesi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati contenuti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. La fattispecie in parola si applica sia ai fini dell imposta sul reddito che dell imposta sul valor aggiunto, a seguito dell introduzione dei commi 2-bis e4-bis rispettivamente agli articoli 1 e 5 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, novellato dall art. 1, comma 25, della Finanziaria Segnaliamo che una disposizione analoga è stata introdotta dal comma 27, art. 1, della Finanziaria 2007 nell art. 32, comma 2-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, relativamente alle violazioni in materia di Irap. La sanzione applicabile nelle ipotesi sopra indicate è fissata nella misura compresa tra il 110 ed il 220 per cento della maggiore imposta accertata. Analoga sanzione è prevista anche nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. State il tenore letterale delle disposizioni normative introdotte dalla Finanziaria 2007, la sanzione non si applica qualora il maggior reddito d impresa o di lavoro autonomo, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non sia superiore al 10 per cento del reddito dichiarato. Parte della dottrina (C.f.r. Capolupo, «Studi di settore: in arrivo nuovi indicatori», in il Fisco n. 42/2006, pag. 6463) a commento delle novità del decreto legge in parola ha precisato che il limite del 10 per cento rappresenta una franchigia costituente una vera e propria causa di esclusione dalla punibilità che opera «esclusivamente nell ottica della misurazione del presupposto indicato dalla norma ai fini della punibilità;... laddove la citata soglia sia superata, la sanzione è rapportata all intera differenza». Azienda & Fisco n. 7/