Circolare n. 3/2012. Indice. 1 Premessa Primi chiarimenti dell'agenzia delle Entrate Presupposto soggettivo... 3

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1 Circolare n. 3/2012 Primi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sul nuovo riporto delle perdite fiscali Ires (C.M. 6 dicembre 2011, n. 53/E e Telefisco del 25 gennaio 2012) Indice 1 Premessa Primi chiarimenti dell'agenzia delle Entrate Presupposto soggettivo Contestuale utilizzo di perdite soggette a regimi differenti Riporto delle perdite nella grande trasparenza Riporto delle perdite nella piccola trasparenza Riporto delle perdite nel consolidato fiscale nazionale Riporto delle perdite delle società non operative Decorrenza della nuova disciplina delle perdite

2 1. Premessa L art. 23, co. 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 ha modificato il regime di riportabilità delle perdite Ires riservato a società di capitali ed enti commerciali nazionali, nonché stabili organizzazioni di soggetti non residenti contenuto nell art. 84 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, abrogando il vincolo quinquennale al riporto delle perdite prodotte successivamente al primo triennio della costituzione, ed introducendo un limite quantitativo, pari all 80,00% del reddito imponibile dal quale scomputare le perdite riportabile. È stata, pertanto, confermata l originaria facoltà di utilizzare illimitatamente le perdite conseguite nei primi tre esercizi dell impresa, purchè effettivamente riferite ad una nuova attività produttiva, e non alla prosecuzione di un altra, come per effetto di un operazione straordinaria. In altri termini, ad eccezione del primo triennio di attività, il legislatore ha sostanzialmente garantito all Erario in assenza di ritenute e crediti tributari da scomputare, ai sensi dell art. 79 del Tuir materia imponibile per almeno il 20,00% del reddito prodotto in ogni periodo fiscale: le perdite eccedenti tale soglia sono comunque utilizzabili in un successivo periodo d imposta, senza limiti di tempo. Periodo d imposta Risultato fiscale Art. 84 del Tuir previgente Riporto ex D.L. n. 98/2011 (limite dell 80,00%) 1 Perdita = Perdite riportabili = Perdite riportabili = Reddito = Perdite utilizzabili = Imponibile Ires = Perdite utilizzabili = *80,00% = Imponibile Ires = Perdite riportabili = Perdita = Perdite riportabili = Perdite riportabili = Reddito = Perdite utilizzabili = Imponibile Ires = Perdite utilizzabili = *80,00% = Imponibile Ires = Perdite riportabili = Rimane, invece, immutato l originario principio di cui all art. 84, co. 1, del Tuir, secondo cui le perdite possono essere utilizzate in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l importo corrispondente al reddito imponibile risulti compensato da eventuali crediti d imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all articolo 80, come meglio indicato nella seguente esemplificazione: Perdite fiscali pregresse: Euro ,00 Reddito imponibile: Euro ,00

3 Crediti per ritenute subite: Euro ,00 Perdite utilizzabili in compensazione: Euro ,91 (importo desumibile dall equazione sotto riportata, ed inferiore al nuovo limite dell 80,00% del reddito imponibile) (euro ,00 X )*27,50% = euro ,00 (debito d imposta) Con l effetto che il debito Ires dell anno (euro ,00 determinato applicando l aliquota d imposta al reddito imponibile al netto della perdita parzialmente utilizzata) trova integrale compensazione nei crediti tributari dell impresa, che, pertanto, si estinguono. 2. Primi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate La modifica dell art. 84 del Tuir ha formato oggetto di alcune recenti precisazioni dell Agenzia delle Entrate, prima con la C.M. 6 dicembre 2011, n. 53/E e, poi, nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, affrontando i seguenti aspetti: a) presupposto soggettivo; b) casi particolari di operatività del limite dell 80,00%: utilizzo congiunto di perdite soggette a regimi differenti; grande e piccola trasparenza fiscale; consolidato fiscale nazionale; società non operative; c) decorrenza della nuova disciplina Presupposto soggettivo L Agenzia delle Entrate ha confermato che la novità normativa in parola riguarda esclusivamente i soggetti Ires, così come individuati dall art. 73 del D.P.R. n. 917/1986: a) s.p.a., s.a.p.a., s.r.l. società cooperative, di mutua assicurazione, europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e cooperative europee previste dal regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato; b) enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo e principale, l esercizio di attività commerciali; c) società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. La C.M. n. 53/E/2011 ha, pertanto, ribadito che la modifica dell art. 84 del Tuir non interessa i soggetti Irpef in contabilità ordinaria, che continuano, pertanto, ad essere soggetti al limite del

4 riporto quinquennale delle perdite di cui all art. 8, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (c.d. compensazione verticale): le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione e quelle derivanti dalla società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi d imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi ; la disposizione di cui al punto precedente non trova applicazione nei confronti delle imprese minori che determinano il reddito a norma dell art. 66 del Tuir; i contribuenti in parola possono beneficiare dell illimitata riportabilità delle perdite di cui all art. 84, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986, ovvero di quelle conseguite nei primi tre esercizi dalla costituzione, in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l ammontare che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva ; le s.n.c. e le s.a.s. sono, inoltre, soggette al successivo co. 3 dell art. 84 del Tuir, secondo cui le disposizioni relative alla limitata riportabilità delle perdite non trovano applicazione qualora la maggioranza delle partecipazioni delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e venga altresì modificata nel periodo d imposta in corso al momento del trasferimento o dell acquisizione, ovvero nei due successivi o precedenti l attività principale effettivamente esercitata nel periodo in cui sono state conseguite le perdite riportabili. La limitazione in parola non esplica, tuttavia, i propri effetti se le partecipazioni sono relative a società che, nel biennio precedente a quello del trasferimento, hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità, e per le quali risultino dal conto economico del bilancio dell esercizio precedente a quello del trasferimento un ammontare dei ricavi e proventi dell attività caratteristica, ed un importo delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40,00% della media dei due esercizi anteriori. Diversamente, i contribuenti Irpef in contabilità semplificata non possono beneficiare del riporto delle perdite in periodi d imposta successivi, essendo utilizzabili in compensazione esclusivamente con i redditi di qualsiasi natura conseguiti nello stesso esercizio di maturazione dei predetti risultati fiscali negativi. L Agenzia delle Entrate ha precisato che la modifica normativa dell art. 84 del Tuir non interessa neppure le perdite degli enti non commerciali che esercitano attività d impresa (art. 73, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 917/1986), in quanto la specifica disciplina di riferimento contenuta nel successivo art. 143, co. 2, del Tuir rinvia espressamente alle disposizioni dell art. 8.

5 Analogamente, nessun riverbero si produce rispetto alle perdite delle società interessate dalle operazioni straordinarie di fusione e scissione, che rimangono soggette alle originarie norme di cui agli artt. 172 e 173 del D.P.R. n. 917/ Contestuale utilizzo di perdite soggette a regimi differenti La C.M. n. 53/E/2011 si è, poi, soffermata sul presupposto oggettivo della nuova disciplina, precisando che con riferimento alle perdite illimitatamente riportabili, nei confronti delle quali la norma non stabilisce un utilizzo prioritario rispetto alle altre il rinvio operato dall art. 84, co. 2, del Tuir alle modalità previste al comma 1 non attiene alla misura delle perdite utilizzabili, le quali, se maturate nei primi tre periodi d imposta, sono utilizzabili per l intero importo. Ad esempio, nel caso della Alfa s.r.l., costituita nel 2009 e che ha conseguito perdite sino al 2011 per complessivi euro , qualora dovesse realizzare una perdita anche nel 2012, si supponga per euro , le perdite maturate sino al 31 dicembre 2011 (euro ) potranno essere utilizzate integralmente e senza limiti temporali, a scomputo di successivi redditi imponibili, mentre la perdita del 2012 sarà compensabile nel rispetto della soglia dell 80,00% del risultato fiscale positivo di periodo. A questo proposito, è stato fornito un rilevante chiarimento nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, in relazione al caso di utilizzo, nel medesimo periodo d imposta, di perdite sia illimitatamente riportabili conseguiti nei primi tre esercizi dalla costituzione che soggette al vincolo quantitativo dell 80,00% del reddito imponibile: tale limite forfetario deve risultare osservato, coerentemente con la formulazione letterale dell art. 84 del Tuir, rispetto al reddito imponibile lordo e non a quello al netto delle perdite illimitatamente riportabili utilizzate.

6 2.3. Riporto delle perdite nella grande trasparenza Nell ambito del regime di cui all art. 115 del Tuir, interessante le società di capitali partecipate esclusivamente da imprese della medesima natura (con quote comprese tra il 10,00% ed il 50,00%), la C.M. n. 53/E/2011 ha confermato, in primo luogo, che le perdite pregresse della società trasparente maturate prima dell accesso a tale istituto devono essere utilizzate per compensare l imponibile dell esercizio, nel rispetto delle regole di cui al novellato art. 84 del Tuir, al Reddito imponibile 2011: euro Perdite illimitatamente riportabili: euro Perdite soggette al limite dell 80,00%: euro Secondo l Agenzia delle Entrate, se si sceglie di utilizzare prioritariamente le perdite illimitatamente riportabili (euro ), il limite dell 80,00% di compensazione delle altre perdite non deve essere calcolato sul reddito imponibile residuo (euro ), ma su quello lordo (euro ) ed è, quindi, pari ad euro Con l effetto che il reddito imponibile 2011 è integralmente assorbito dalle perdite: euro illimitatamente riportabili ed euro rispettose del predetto vincolo dell 80,00%. Alla luce dell orientamento dell Amministrazione Finanziaria, il contribuente avrebbe potuto, in alternativa, utilizzare integralmente le perdite soggette alla condizione dell 80,00% (euro a fronte di un limite di euro ), potendo, poi, conseguire, un duplice beneficio: 1) azzerare il reddito imponibile, utilizzando una sola parte delle perdite illimitatamente riportabili (euro ovvero il minor importo necessario, in presenza di crediti tributari da scomputare dall Ires); 2) conservare una quota di perdite illimitatamente riportabili (euro ), non soggette a vincoli. fine di determinare il reddito fiscale da imputare ai soci. Sul punto, si rammenta, infatti, che a norma dell art. 7, co. 2, del D.M. 23 aprile 2004 le perdite conseguite nei periodi d imposta precedenti al triennio di efficacia della trasparenza fiscale devono essere computate in diminuzione della società partecipata, nei limiti stabiliti dal novellato art. 84 del Tuir: in altri termini, non possono essere imputate direttamente ai soci, ma devono essere scomputate dal reddito della società prodotto nei periodi d imposta trasparenti, prima di essere imputate ai soci, in base alle rispettive quote di partecipazione. Con l effetto che le perdite eccedenti, eventualmente residuate dopo lo scomputo dal reddito imponibile, non possono essere trasferite ai soci.

7 Perdite pregresse: euro Reddito imponibile 2011: euro Reddito 2011 da imputare per trasparenza ai soci: euro euro *80,00% = euro euro = euro Perdite residue riportabili esclusivamente dalla società trasparente: euro euro = euro Diversamente, le perdite fiscali maturate in costanza di trasparenza vengono imputate integralmente ai soci, nel limite del patrimonio netto contabile della società trasparente riferibile a ciascun partecipante (art. 7, co. 2, del D.M. 23 aprile 2004): l eventuale eccedenza rimane nell esclusiva competenza della trasparente, che potrà utilizzarla in diminuzione del proprio reddito dei successivi periodi d imposta, secondo le regole dell art. 84 del Tuir. La perdita trasferita dalla partecipata ai soci, se da questi non integralmente compensata, costituisce un componente negativo utilizzabile dai soci nei successivi periodi d imposta, in misura non superiore all 80,00% del proprio reddito imponibile complessivo di periodo. Perdita 2011 imputata per trasparenza: euro Reddito 2011 del socio trasparente: euro Perdita 2011 riportabile dal socio: euro euro = euro Reddito 2012 imputato per trasparenza: euro Reddito 2012 del socio trasparente: euro Reddito complessivo 2012 del socio trasparente: euro euro = euro Perdita utilizzabile nel 2012: euro 9.000*80,00% = euro Perdita residua compensabile dal 2013: euro euro = euro Riporto delle perdite nella piccola trasparenza L Agenzia delle Entrate ha, poi, esaminato sempre nella C.M. n. 53/E/2011 l applicazione della nuova disciplina delle perdite nel caso di s.r.l. trasparenti a ristretta base proprietaria, ovvero partecipate esclusivamente da soci persone fisiche, non eccedenti le 10 unità (ovvero 20, nel caso delle s.r.l. cooperative). È stato precisato, in primo luogo, che in capo alla società trasparente si applicano le medesime regole previste per la grande trasparenza, in virtù dell espresso richiamo

8 normativo (artt. 116, co. 2, del Tuir, e 14, co. 4, del D.M. 23 aprile 2004). La modifica dell art. 84 del Tuir non produce, invece, alcun effetto sui soci trasparenti, in quanto sono rappresentati da persone fisiche, soggetti alla disciplina di cui al precedente art. 8 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, rimasto invariato Riporto delle perdite nel conslidato fiscale nazionale La C.M. n. 53/E/2011 ha ribadito che la modifica dell art. 84 del Tuir incide sull utilizzo delle perdite pregresse maturate dalle consolidate prima dell ingresso nella tassazione di gruppo, che possono essere utilizzate esclusivamente dal soggetto che le ha prodotte (art. 118, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986): in altri termini, tali risultati fiscali negativi sono compensati dalla singola società con i propri redditi, prima di trasferirli alla consolidante (C.M. 20 dicembre 2004, n. 53/E), nel limite dell 80,00% dell imponibile fiscale, se si tratta di perdite conseguite a partire dal quarto periodo d imposta dalla costituzione. Perdite ante-opzione: euro Reddito imponibile dell anno dell opzione: euro Reddito da trasferire al gruppo: euro euro *80,00% = euro Perdite residue in capo alla consolidata: euro euro = euro Diversamente, non si producono effetti sulle perdite prodotte nel corso del periodo di efficacia della tassazione di gruppo, che continuano ad essere trasferite integralmente alla consolidante, coerentemente con il consueto principio di ordinaria compensazione intersoggettiva integrale tra i redditi e le perdite dei partecipanti alla fiscal unit. Al contrario, si generano dei riverberi sulle perdite fiscali conseguite dal gruppo nel corso del periodo di efficacia dell opzione, in quanto riportabili dalla consolidante, secondo le regole di cui al novellato art. 84 del Tuir. Si consideri, ad esempio, il gruppo fiscale costituito dalla consolidante Alfa s.p.a., avente un reddito di euro , e la consolidata Beta s.r.l. con perdite per euro : quest ultima è integralmente riportabile al consolidato, senza limite, determinando l emersione di una perdita aggregata di euro , successivamente utilizzabile dalla fiscal unit nel limite dell 80,00% del reddito cumulato del successivo periodo d imposta.

9 2.6. Riporto delle perdite delle società non operative Nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, l Agenzia delle Entrate ha fornito un interpretazione in merito al concreto coordinamento tra il novellato art. 84 del Tuir e la specifica disciplina delle perdite applicabile alle società non operative di cui all art. 30, co. 3, lett. c.), della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, che circoscrive l utilizzo delle eccedenze pregresse ad un limite ben preciso, ovvero la quota che eccede il reddito minimo, determinato secondo le modalità indicate nella disposizione. In particolare, è stato ribadito che le perdite pregresse possono essere utilizzate, purchè risultino rispettate, congiuntamente, due condizioni: a) le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l 80,00% dell intero reddito imponibile del periodo d imposta, ai sensi dell art. 84, co. 1, del Tuir; b) le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate al sub a), possono essere computate soltanto in diminuzione del reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, a norma dell art. 30, co. 3, della Legge n. 74/1994 (C.M. 2 febbraio 2007, n. 5/E). Conseguentemente, la regola generale contenuta nell art. 84, co. 1, del Tuir trova applicazione in via prioritaria rispetto a quella speciale" relativa alle società non operative: queste ultime devono, quindi, osservare le prescrizioni dettate dal D.P.R. n. 917/1986 e, successivamente, verificare se, in tal modo, risulta soddisfatta e assorbita la condizione richiesta dall art. 30, co. 3, della Legge n. 724/1994. ESEMPIO 1 Perdite pregresse soggette al limite dell 80,00%: euro Reddito complessivo 2011: euro Reddito minimo presunto 2011: euro a) Perdite pregresse astrattamente utilizzabili: euro *80,00% = euro b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: euro euro = euro Reddito da dichiarare nel modello Unico 2012: EURO Perdite residue riportabili: euro euro = euro

10 ESEMPIO 2 Perdite pregresse soggette al limite dell 80,00%: euro Reddito complessivo 2011: euro Reddito minimo presunto 2011: euro a) Perdite pregresse astrattamente utilizzabili: euro *80,00% = euro b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: euro (e non euro euro = euro ) Reddito da dichiarare nel modello Unico 2012: EURO Perdite residue riportabili: euro euro = euro In tale sede, l Agenzia delle Entrate ha altresì osservato che, a seguito dell eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e della contestuale introduzione di una riportabilità illimitata nel tempo, le società di comodo congeleranno le proprie perdite realizzate in esercizi in cui erano considerate operative, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui torneranno ad essere tali, ovvero ancorchè dovessero rimanere non operative conseguano un reddito imponibile superiore a quello minimo presunto, nel rispetto dei suddetti limiti. 3. Decorrenza della nuova disciplina delle perdite L art. 23, co. 6, del D.L. n. 98/2011 aveva stabilito che in deroga all art. 3 della Legge 27 luglio 2000, n (c.d. Statuto del contribuente) le nuove regole in materia di riporto delle perdite esplicano efficacia a partire dal periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011: la relazione tecnica di accompagnamento al Decreto aveva, inoltre, precisato che il riporto delle perdite maturate prima dell entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell art. 84 ante modifica. Diversamente, l Agenzia delle Entrate aderendo, quindi, alla posizione dell Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (Circolare 14 settembre 2011, n. 24/IR) ha chiarito che il nuovo regime è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d imposta precedenti a quello in corso al 6 luglio 2011, ovvero a quelle prodotte sino all esercizio 2010, nel caso di contribuenti solari, così come risultanti dalla dichiarazione dei redditi e, quindi, limitatamente a quelle realizzate nell esercizio 2006 e successivi: devono, pertanto, ritenersi escluse le perdite relative al periodo d imposta 2005 e precedenti (diverse da quelle conseguite nei primi tre esercizi dalla costituzione), in quanto non più riportabili per effetto del decorso del limite temporale quinquennale previsto dalla previgente disciplina.

11 L orientamento retroattivo della C.M. n. 53/E/2011 risponde, pertanto, a ragioni di ordine logicosistematico, nonché di coerenza con le finalità della modifica normativa, dirette a semplificare il sistema evitando la gestione di un doppio binario in relazione alle perdite maturate in vigenza dell art. 84 del Tuir ante e post modifica e fornire sostegno alle imprese che escono dall attuale crisi economico-finanziaria e si trovano ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell arco di un quinquennio.