Sistemi di Controllo di Gestione

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1 Sistemi di Controllo di Gestione L analisi degli scostamenti dei costi non di produzione SISTEMI DI CONTROLLO, 2^ edizione R. Anthony, D. Hawkins, D. Macrì, K. Merchant McGraw-Hill 1

2 Come interpretare le variazioni del risultato economico Risultato economico consuntivo Risultato economico di budget Varianza di risultato Sfavorevole La forma più sintetica di varianza del risultato economico dice soltanto che il reddito conseguito è due terzi di quello atteso La varianza dell utile netto può essere scomposta in diverse componenti ciascuna delle quali riconducibile a uno specifico fattore 2

3 Un possibile schema di scomposizione delle varianze Livello 0 Varianza totale = reddito effettivo reddito programmato 1 livello Varianza del Risultato Operativo Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito 2 livello Varianze Varianza dei Varianza dei costi commerciali costi G&A di produzione Riconducibili ad altrettante aree di responsabilità Le tre principali varianze 3

4 Un possibile schema di scomposizione delle varianze Livello 0 Varianza totale = reddito effettivo reddito programmato 1 livello Varianza del Risultato Operativo Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito 2 livello Varianze commerciali Varianza dei costi G&A Varianza dei costi di produzione 3 livello Varianza dei costi comm. di periodo Varianza del margine lordo 4 livello Var. singole voci costi commerciali V. volume vendite V. margine unitario Var. Mix 5 livello Varianza volume del settore Varianza quota mercato 4

5 Un possibile schema di scomposizione delle varianze Livello 0 Varianza totale = reddito effettivo reddito programmato 1 livello Varianza del Risultato Operativo Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito 2 livello Varianze Varianza dei Varianza dei costi commerciali costi G&A di produzione 3 livello Varianza singole voci costi G&A 5

6 Un possibile schema di scomposizione delle varianze Livello 0 Varianza totale = reddito effettivo reddito programmato 1 livello Varianza del Risultato Operativo Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito 2 livello Varianze commerciali Varianza dei costi G&A Varianza dei costi di produzione 3 livello Varianza dei Mater. diretti Varianza della MOD Varianza degli Overhead 4 livello Varianza prezzo Varianza impiego Varianza costo h Varianza efficienza Varianza volume Varianza spesa 6

7 Il processo analitico di scomposizione Livello di analisi più opportuno è stabilito dal management I valori di riferimento(benchmark): variabili economiche rilevate dal sistema contabile, per esempio i dati di budget variabili economiche non rilevate dal sistema contabile, per esempio prestazioni di concorrenti variabili non economiche, come per esempio tassi di difettosità, i lead time(interni o esterni) Varianze favorevoli e varianze sfavorevoli 7

8 Il processo analitico di scomposizione Lo schema di scomposizione fa proprie le seguenti idee: Identificare i principali fattori (variabili causali) che influenzano l utile e scomporre su questa base la varianza totale dell utile netto (o del risultato operativo) Valutare l effetto di ciascun fattoremodificando un singolo fattore alla volta e mantenendo inalterati i valori degli altri (si assume, in tal modo, che i diversi fattori agiscano sul reddito indipendentemente l uno dall altro) Accrescere gradualmente e in sequenza il livello di analisi 8

9 Il processo analitico di scomposizione Arrestare il processo quando i benefici informativi derivanti da un ulteriore livello di scomposizione non sembrano giustificare la maggiore complessità dell analisi e i maggiori costi Valutare sinteticamente tutte le varianze per trarre un giudizio significativo sulle performance 9

10 I tre tipi principali di varianze Slide 21-1 Risultato operativo < > Risultato di budget Varianze commerciali (riconducibili alla funzione Commerciale) Varianze dei costi generali & amministrativi (riconducibili alla direzione e alle staff) Varianze dei costi di produzione (riconducibili alla funzione Produzione) 10

11 Schema di sintesi delle varianze Varianza del risultato operativo Varianze commerciali Varianze costi amministr. e generali Varianze dei costi di produzione 11

12 Obiettivi tipici della funzione commerciale 1. Garantire il margine lordo di budget 2. Conseguire questo obiettivo compatibilmente con il vincolo di non superare i costicommercialidi periodo presenti nel budget L obiettivo è la generazione del margine lordo programmato al netto dei costi di periodo, non l aumento dei volumi! 12

13 Schema di sintesi delle varianze Varianza commerciale Varianza dei costi commerciali di periodo Varianza del margine lordo Varianza delle singole voci dei costi commerciali di periodo Varianza di volume delle vendite Varianza del margine lordo unitario Varianza del mix Varianza di volume del settore Varianza di quota di mercato 13

14 Componenti della varianza del margine lordo Varianza di volume delle vendite volume di vendita effettivo(unità) diverso da quello programmato Varianza del margine unitario margine lordo unitario effettivo diverso da quello programmato Varianza di mix delle vendite mix di vendita effettivo diverso da quello programmato 14

15 Componenti della varianza del margine lordo Effettivo Programmato Differenza Volume di vendita (q.t ) Prezzo di vendita (Ū) Costo standard unitario (Ū) Margine unitario (Ū) Margine lordo (Ū) Il Commerciale non è responsabile delle varianze dei costi produzione Il Commerciale non è responsabile dell efficienza di produzione (o dei prezzi d acquisto). Nell ambito dell analisi delle varianze il margine lordo è pertanto calcolato come differenza fra ricavi e costi standard? La varianza del Margine lordo è la differenza tra M g L programmato e M g L effettivo, entrambi calcolati utilizzando il costo std del prodotto. In tal modo non si oscurano gli scostamenti attribuibili alla funzione commerciale 15

16 Perché non scomporre la varianza del M G L nelle singole varianze di ricavo e di costo del venduto? Valori unitari (*) Programmati Unit Valori totali Effettivi Unit Valori totali Varianza Ricavi da vendite S Costo del venduto F Margine lordo S (*) Valori unitari programmati coincidenti con i valori effettivi La varianza del solo ricavo sopravvaluta necessariamente le conseguenze sul reddito della contrazione dei volumi giacché: tale varianza viene parzialmente (ma necessariamente) compensata dalla varianza favorevole del costo del venduto 16

17 Schema di sintesi delle varianze Varianze commerciali Varianza dei costi commerciali di periodo Varianza del margine lordo Varianza delle singole voci dei costi commerciali di periodo Varianza di volume delle vendite Varianza del margine lordo unitario Varianza di mix Varianza di volume del settore Varianza di quota di mercato Si sta ipotizzando che l impresa sia monoprodotto (o che i prodotti abbiano all incirca lo stesso margine) e pertanto che non vi sia uno scostamento di mix 17

18 Componenti della varianza del margine lordo Varianza del margine lordo Margine lordo effettivo - Margine lordo di budget = ML E - ML B = VE MLU E - VB MLU B (VB + Volume) (MLU B + Margine unitario) - VB MLU B Volume Margine unitario di budget = Margine unitario Volume effettivo = + 18

19 Componenti della varianza del margine lordo Varianza di volume delle vendite Volume Margine unitario di budget = Varianza di volume (100) 10 = S Varianza del margine unitario Margine unitario Volume effettivo = Varianza del margine unitario = 900 F Varianza del margine lordo Margine lordo effettivo - Margine lordo di budget = Varianza netta = 100 S 19

20 Uno schema per strutturare la scomposizione Volume programmato Volume effettivo Volume effettivo Margine unit. programm. Margine unit. programm. Margine effettivo (VPMP) (VEMP) (VEME) = = = Varianza di volume S Varianza di margine unitario = 900 F Varianza del margine lordo = 100 S cambia una sola variabile alla volta cambia una sola variabile alla volta 20

21 Varianza del margine unitario = varianza prezzo di vendita? Varianza margine unitario = Margine unitario Volume effettivo Margine unitario = (Prezzo Eff Costo Eff ) (P bdg Costo std ) se: Costo Eff = Costo std, allora: Varianza del margine unitario = Prezzo = Varianza del prezzo di vendita 21

22 Schema di sintesi delle varianze Varianze dei costi commerciali Varianza dei costi commerciali di periodo Varianza del margine lordo Varianza delle singole voci Varianza di Varianza del Varianza dei costi commerciali volume delle margine lordo del di periodo vendite unitario mix Varianza di volume del settore Varianza di quota di mercato Poiché si tratta di una delle principali cause di cambiamento dell utile rispetto al valore programmato, vale la pena spesso di procedere a ulteriori scomposizioni 22

23 Ulteriore scomposizione della varianza di volume Varianza di volume del settore Volume di settore Quota di mercato programmata Margine unitario programmato Varianza di quota di mercato Quota di mercato Volume effettivo del settore Margine unitario programmato 23

24 Ulteriore scomposizione della varianza di volume Volume settore di budget Quota di budget Margine di budget % 10 Volume settore effettivo Quota di budget Margine di budget % 10 Volume settore effettivo Quota effettiva Margine di budget ,6% Varianza di volume del settore = 500F Varianza di quota di mercato = 1.500S Varianza volume = S Si sta scomponendo una varianza di volume: il margine unitario è comunque quello di budget 24

25 La varianza del margine lordo La varianza complessiva non ha un grande significato per le imprese multiprodotto - multimercato: prestazioni positive e negative potrebbero compensarsi tra di loro VARIAN NZE Mercato Linee di prodotto Filiale Agente 1. : varianza + 2. : varianza - Σ varianza =? Potrebbe essere prossima a zero e oscurare i due fenomeni 25

26 Schema di sintesi delle varianze Varianze commerciali Scostamento del margine lordo determinato dalla differenza tra mix ipotizzato ed effettivo Varianza dei costi commerciali di periodo Varianza del margine lordo Varianza delle singole voci dei costi commerciali di periodo Varianza di volume delle vendite Varianza del margine lordo unitario Varianza del mix Varianza di volume del settore Varianza di quota di mercato 26

27 La varianza del mix delle vendite Varianza di mix relativa al prodotto i-esimo = (Incidenza % programmata Incidenza % effettiva) Volume effettivo Margine unitario programmato Prodotto i-esimo: Volume di vendita effettivo (q.t ) 900 Incidenza % programmata sul volume di vendita 30 Incidenza % effettiva sul volume di vendita 20 Margine unitario programmato 9 Varianza di mix del prodotto i-esimo ((0,3-0,2) x 900 x 9) 810 S Differenza tra quella che avrebbe dovuto essere la quantità venduta (in corrispondenza al volume effettivo) e la quantità effettiva Si sarebbe dovuta vendere una quantità pari a 270 (900 30%), mentre si è venduta una quantità pari a 180 (900 20%), con una differenza di

28 Valori programmati (budget) La varianza del mix delle vendite Valori effettivi Volume Margine Volume Margine Prodotto Mix (%) Unit Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unit 0 Unitario Totali A 30% 300 9, A 20% 180 9, B 40% , B 40% , C 30% , C 40% , % , % , valori programmati valori effettivi Volume programmato mix programmato margine programmato Volume effettivo mix programmato margine programmato Volume effettivo mix effettivo margine programmato Volume effettivo mix effettivo margine effettivo Varianza di volume Varianza del mix delle vendite Varianza totale = 100 S Varianza di margine unitario 28

29 La varianza del mix delle vendite Valori programmati (budget) Valori effettivi Volume Margine Volume Margine Prodotto Mix (%) Unit Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unit 0 Unitario Totali A 30% 300 9, A 20% 180 9, B 40% , B 40% , C 30% , C 40% , % , % , Volume programmato x Mix programmato x Margine programmato Volume effettivo x Mix programmato x Margine programmato Volume effettivo x Mix effettivo x Margine programmato Volume effettivo x Mix effettivo x Margine effettivo A % 30% 20% 20% 9,0 9,0 9,0 9, S S F Varianza B.. di volume C.. Varianza di mix Varianza di margine unitario 29

30 La varianza del mix delle vendite Volume programmato x Mix programmato x Margine programmato Volume effettivo x Mix programmato x Margine programmato Volume effettivo x Mix effettivo x Margine programmato Volume effettivo x Mix effettivo x Margine effettivo A B C % 30% 20% 20% 9,0 9,0 9,0 9, S S F % 40% 40% 40% 10,0 10,0 10,0 11, S F F % 30% 40% 40% 11,0 11,0 11,0 11, S F F S F F Varianza di volume (1.000 S) Varianza di mix delle vendite (180 F) Varianza totale = 100 S Varianza di mg. unit. (720 F) 30

31 La varianza del mix delle vendite (formula semplificata) Varianza di mix = (Margine medio programmato in corrispondenza del mix effettivo - Margine medio programmato in corrispondenza del mix programmato) Volume effettivo Questa formula semplificata non rileva il contributo di ciascun prodotto 31

32 La varianza dei costi commerciali di periodo Varianze commerciali Varianza dei costi commerciali Varianza del margine lordo Varianza delle singole voci dei costi di periodo commerciali Varianza di volume delle vendite Varianza del margine unitario Varianza di mix Varianza di volume del settore Varianza di quota di mercato 32

33 La varianza dei costi commerciali di periodo Costi di periodo commerciali: Budget Effettivo Varianze Costi promozionali S Costi di pubblicit S Trasferte F Visite agli agenti F Meeting annuale F Fiere S Altri costi di periodo S Totali S Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l importo corretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati 33

34 Schema di sintesi delle varianze Varianza del risultato operativo Varianza commerciale Varianze dei costi amministrativi e generali Varianze costi di produzione 34

35 Le varianze dei costi A&G Costi di periodo A&G: Budget Effettivo Varianze Stipendi F Consulenze di direzione S Viaggi e trasferte S Sistema informativo S Cancelleria e telefoniche F Auto aziendali F Altri costi di periodo F Totali S Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l importo corretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati 35

36 Schema di sintesi delle varianze Varianze del risultato operativo Varianza commerciale Varianze dei costi amministrativi e generali Varianze costi di produzione 36

37 Le varianze dei costi di produzione Varianze dei costi di produzione Varianza dei materiali diretti Varianza della mod Varianza overhead Varianza di prezzo dei m.d Varianza d impiego dei m.d Varianza costo orario della mod Varianza d efficienza della mod Varianza di volume overheads Varianza di spesa overheads Varianze delle singole voci 37

38 Le varianze dei costi di produzione La varianza del margine lordo si basa sulla differenza tra volume effettivo di vendita e quello programmato Nell analisi delle varianze di produzione il volume di vendita non entra invece in gioco Il solo volume che entra in gioco è quello di produzione: una differenza tra volume programmato (standard) ed effettivo produce una sola varianza: la varianza di volume dei costi generali di produzione(overheads) Una differenza tra volume programmato ed effettivo non produce invece alcuna varianza di costo dei materiali diretti o della MOD, perché si tratta di costi inventariabili 38

39 La differenza tra volume di produzione di bdg ed effettivo non produce varianze dei MD e della MOD Budget Effettivo Volume di vendita Volume produzione (unit ) Prezzo unitario di vendita Costo unitario MD Costo unitario MOD 6 6 Costo totale MD Costo totale MOD Ricavi Costi di produzione: Materiali diretti Manodopera diretta R.I. - R.F Costo del venduto Margine lordo E importante sapere perché il volume è stato superiore di 100 rispetto al budget, ma questo non ha alcun effetto sull utile in termini di MD e MoD Non esiste una varianza di volume di produzione per i costi dei MD e della MOD 39

40 Calcolo delle varianze: un analisi completa Conto economico del mese di novembre Budget Effettivi Varianze Ricavi da vendite meno:costo std del venduto Margine lordo (al costo std) F Varianza dei costi di produzione S Margine lordo S Costi commerciali G&A S Reddito ante imposte S Quali sono le cause di questa varianza sfavorevole? 40

41 Calcolo delle varianze: un quadro di sintesi Varianze di: Margine unitario 266F Volume delle vendite 35S Varianza del margine lordo 231F Varianze dei costi di produzione: di prezzo dei materiali diretti 112S di impiego dei materiali diretti 28F di costo orario della mod 56S di efficienza della mod 168S di volume dei costi generali di produzione 105S di spesa dei costi generali di produzione 161S Varianza totale dei costi di produzione 574S Varianza dei costi commerciali G&A 70S Varianza del risultato operativo 413S 41

42 I limiti dell analisi della varianza Sebbene l analisi identifichi dove le varianze si manifestano, essa non indica le causeche hanno determinato gli scostamenti, né su come intervenire per migliorare la situazione Non esiste una modalità generale per distinguerele varianze significative da quelle insignificanti Al crescere della sinteticità dei report, vengono compensate varianze con significatodiverso e ciò può condurre a interpretazioni sbagliate. E importante distinguere le varianze controllabilidai singoli manager da quelle non controllabili 42

43 Limiti dell analisi della varianza I report mostrano solociò che è avvenuto, ma non dicono nulla sugli effetti futuri delle decisioni. Ad esempio, se si è ridotto l impegno in costi di formazione si produce, nel breve, una varianza positiva, ma l effetto complessivo nel lungo periodo(non evidenziato) potrebbe essere negativo Le varianze riflettono spesso la fallibilità dei manager nel formulare il quadro prospettico piuttosto che una loro successiva debolezza gestionale I bravi manager non assumono necessariamente che la migliore performance sia quella di budget; i loro comportamenti sono infatti spesso orientati al miglioramento continuo 43

44 La varianza del margine lordo Sintesi delle varianze Dati sottostanti Vendite (unità) Margine unitario Margine totale Valori di budget 200 3, Valori effettivi 190 4, Varianza totale (netta) 231 F Calcolo della varianza del margine lordo Varianza di margine unitario: Margine unitario Unità effettive = VM u 1, = 266 F Varianza di volume: Volume Margine unitario di budget = V V = (10) 3,50 = 35 S 44

45 Le varianze dei costi di produzione in base a un volume annuale standard di unità Dati di input: Descrizione Standard Effettivi Volume di produzione 200 unità 170 unità Materiali diretti 2 kg/unità 1,40/kg 320 kg 1,75 = 560 Manodopera diretta 0,4 hr./unità 14/hr. 80 hrs. 14,70 = Overhead 700 fissi + 3,50/unità

46 Le varianze dei costi di produzione Varianza di prezzo dei materiali: Prezzo Quantità effettiva = Varianza di prezzo ( 0,35) 320 = 112 S Varianza di impiego dei materiali diretti: Quantità Prezzo standard = Varianza di impiego 20 1,40 = 28 F totale 84 S 170 unità x 2 kg/unità (standard) meno 320 kg (effettivi) 46

47 Le varianze dei costi di produzione Varianza del costo orario: Costo orario Ore effettive = Varianza di costo orario ( 0,70) 80 = 56 S Varianza di efficienza della mod: Ore Costo orario std = Varianza di efficienza della mod 12 14,00 = 168 S Varianza costo mod 224 S 170 unità 0,4 hmod/unità meno 80 ore effettive 47

48 Le varianze dei costi di produzione (700 / unità) (700 /200 unità + 3,5 /unità) Varianza di volume dei costi generali: Overhead assorbiti : 170 unità 7 per unità Overhead programmati: ( 3, unità) Varianza di volume dei costi generali 105 S Varianza di spesa dei costi generali di produzione: Overhead programmati: ( unità) Overhead effettivi Varianza di spesa dei costi generali 161 S 48