LEGGE DI BILANCIO 2017 E ULTIME NOVITÀ DEL PERIODO

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1 IPSOA COLLANA PERCORSI TRIBUTARI LEGGE DI BILANCIO 2017 E ULTIME NOVITÀ DEL PERIODO ANTONIO GIGLIOTTI

2 Copyright 2017 Wolters Kluwer Italia s.r.l. Strada 1, Palazzo F Milanofiori Assago (MI) I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento totale o parziale, con qualsiasi mezzo (compresi i microfilm e le copie fotostatiche), sono riservati per tutti i Paesi. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. Finito di stampare nel mese di gennaio 2017 dalla L.E.G.O. S.p.A.

3 Sommario SOMMARIO I PARTE D.L Capitolo I D.L : SINTESI DELLE PRINCIPALI NOVITÀ 1. Premessa Collegato fiscale D.L. 193/ Capitolo II LA DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE CARTELLE ESATTORIALI 1. Premessa Ambito oggettivo La definizione agevolata per le dilazioni in corso La presentazione dell istanza di rottamazione e la dilazione dei pagamenti La definizione agevolata delle ingiunzioni fiscali Capitolo III NOVITÀ PER LA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA 1. Premessa Nuovi termini per l integrativa a favore Nuovi termini per l integrativa a sfavore Nuove regole per l utilizzo del credito Novità in fase di contenzioso Capitolo IV LE NUOVE COMUNICAZIONI TRIMESTRALI 1. Premessa Le nuove comunicazioni sostitutive dello spesometro Il contenuto e gli aspetti critici Le sanzioni Le liquidazioni telematiche aspetti generali Esoneri Le sanzioni Wolters Kluwer Italia III

4 Sommario 4. L adempimento spontaneo la compliance con l amministrazione finanziaria Il credito d imposta per adeguamento tecnologico Capitolo V LE ALTRE NOVITÀ DEL D.L. 193/ Premessa Eliminazione di talune comunicazioni Modifica del termine di presentazione della dichiarazione IVA Modifiche al D.Lgs. 127/ Depositi IVA Definizione Eliminazione degli studi di settore ed introduzione degli indici di affidabilità Novità per i professionisti Il nuovo Tax day La chiusura d ufficio delle P. IVA Novità in materia di presentazione degli F Capitolo VI VOLUNTARY DISCLOSURE 1. Aspetti generali e decorrenza Adempimenti connessi e provvedimenti collegati Autoliquidazione e liquidazione d'ufficio Procedura parziale Le cause ostative Il ruolo dei professionisti Il controllo dei residenti Aire II PARTE LEGGE DI BILANCIO 2017 Capitolo I LEGGE DI BILANCIO 2017: SINTESI DELLE PRINCIPALI NOVITÀ 1. Premessa Legge di Bilancio 2017: le novità IV Wolters Kluwer Italia

5 Sommario Capitolo II L IRI 1. Premessa Ambito soggettivo Ambito oggettivo Modalità di scelta e durata del regime Il trattamento delle perdite Alcuni esempi Esempio 1 (La tassazione del reddito non prelevato) Esempio 2 (Prelievi eccedenti il reddito di periodo) Esempio 3 (Perdite pregresse di gestione) L IRI per la SRL trasparente Aspetti previdenziali Capitolo III IL PRINCIPIO DI CASSA PER I SEMPLIFICATI 1. Premessa La c.d. tassazione per cassa I corrispettivi periodici Il passaggio dal principio di cassa a quello di competenza La determinazione della base imponibile IRAP La nuova stesura dell art. 18, D.P.R. 600/ Capitolo IV LE ALTRE NOVITÀ IN MATERIA DI REDDITO D IMPRESA 1. Premessa Super ammortamenti ed Iper ammortamenti I beni interessati Super ammortamento mezzi di trasporto: la novità Il concetto di bene strumentale nuovo l Iper ammortamento La certificazione del fornitore Esclusioni da super ed iper ammortamenti Agenti e deducibilità del noleggio a lungo termine ACE Modifica della disciplina agevolativa Capitolo V LE DETRAZIONI FISCALI PER GLI IMMOBILI 1. Premessa Gli interventi di ristrutturazione edilizia Wolters Kluwer Italia V

6 Sommario 2.1. Il bonus mobili Interventi di riqualificazione antisismica La riqualificazione energetica degli edifici Capitolo VI LE NOVITÀ IN MATERIA IVA 1. Premessa Trasporti urbani fluviali e marittimi con aliquota 5% La disciplina dell IVA di Gruppo Requisiti soggettivi e condizioni Costituzione del gruppo IVA opzione Diritti e obblighi Adempimenti e responsabilità Note di credito Capitolo VII TASSAZIONE OPZIONALE TRASFERIMENTI IN ITALIA 1. Premessa La Flat Tax per i neo residenti in Italia La Flat Tax e la plusvalenza da cessione di partecipazioni qualificate Il rientro in Italia dei ricercatori all'estero Il regime fiscale per il rientro dei lavoratori qualificati Capitolo VIII LE NOVITÀ RESIDUALI DELLA LEGGE DI BILANCIO 1. Premessa Novità agricoltura Varie Trasferimenti immobiliari nell ambito di vendite giudiziarie Riduzione canone RAI Proroga della rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni, nonché rivalutazione dei beni di impresa Assegnazione o cessione di beni ai soci. Estromissione di immobili dal patrimonio dell impresa - proroga VI Wolters Kluwer Italia

7 I PARTE D.L. 193/2016

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9 Capitolo I D.L : sintesi delle principali novità Capitolo I D.L : SINTESI DELLE PRINCIPALI NOVITÀ Sommario: 1. Premessa 2. Collegato fiscale D.L. 193/ Premessa Come è noto, il complesso normativo contenente le misure di novità per il prossimo anno 2017 si compone di due tracce legislative ben definite. Il collegato fiscale, cioè il D.L. 193/2016 del 22 ottobre 2016, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 24 ottobre 2016, Serie Generale n.249, convertito in legge con modificazioni dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225 (in S.O. n. 53, relativo alla G.U. 02/12/2016, n. 282). La Legge di Bilancio per l anno 2017, L. n. 232 del 11 dicembre 2016, pubblicata in Gazzetta Ufficiale, Serie Generale n. 297 del , Supplemento Ordinario n. 57. In essi molte novità, che nel caso del D.L. 193/2016 sono entrate in vigore già dal giorno successivo alla data di pubblicazione della conversione in legge, cioè già a far data dal 3 dicembre Di seguito si analizzano le disposizioni normative contenute nel Collegato Fiscale, D.L. 193/ Collegato fiscale D.L. 193/2016 ADEMPIMENTO NUOVO SPESOMETRO CONTENUTO Dall i contribuenti dovranno comunicare in via telematica i dati delle fatture di vendita e di acquisto registrate in contabilità. L adempimento è simile all attuale spesometro annuale ma la scadenza diventerà trimestrale e sarà formata come segue. Per il solo anno 2017 è prevista una comunicazione semestrale: I semestre: 25 luglio 2017; II semestre: 25 gennaio 2018; dal 2018 e successivi anni le scadenze vengono così modificate: I trimestre 31 maggio; II trimestre 16 settembre; III trimestre 30 novembre; IV trimestre 28/29 febbraio. Wolters Kluwer Italia 3

10 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali LIQUIDAZIONI IVA TELEMATICHE CREDITO D IMPOSTA PARI AD EURO 100 COMUNICAZIONE TELEMATICA DI CORRISPETTIVI E FATTURE SOGGETTI ESONERATI Sono esonerati dalla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute i produttori agricoli esentati dal versamento dell'iva e dagli obblighi documentali connessi, situati nelle zone montane. SANZIONI In caso di omessa o errata trasmissione delle fatture si prevede la sanzione di 2 euro per ciascuna fattura, con un massimo di euro per ciascun trimestre; la sanzione è ridotta alla metà, con un massimo di 500 euro, in caso di correzione della trasmissione entro quindici giorni dalla scadenza. A partire dal i contribuenti soggetti ad IVA dovranno comunicare trimestralmente (anche i mensili) le risultanze delle loro liquidazioni (comprese quelle a credito). Le scadenze saranno: I trimestre 31 maggio; II trimestre 16 settembre; III trimestre 30 novembre; IV trimestre 28/29 febbraio. SOGGETTI ESONERATI Sono esonerati i contribuenti non soggetti all obbligo di presentazione della dichiarazione IVA (esempio: i medici che effettuano solo prestazioni esenti ex art 10, D.P.R. 633/72). SANZIONI Per l'omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni si applica la sanzione da 500 a euro, con riduzione alla metà in caso di trasmissione corretta nei quindici giorni successivi. Per i contribuenti con volume d affari inferiore ad euro nell anno precedente, è concesso un credito d imposta pari ad euro 100, al fine dell adeguamento dei loro sistemi informatici per adempiere alle comunicazioni trimestrali appena illustrate. I contribuenti che optano per la comunicazione telematica delle fatture emesse e ricevute e dei corrispettivi (a mezzo del registratore telematico) ai sensi delle disposizioni di cui al regime premiale ex D.L. 127/2015, oltre ad essere esonerati dalle comunicazioni trimestrali di cui sopra, beneficeranno della riduzione di due anni del periodo di accertamento. ATTENZIONE I contribuenti possono accedere a detto regime premiale eseguendo un apposita opzione e acconsentendo di comunicare le proprie risultanze contabili in cambio di alcuni vantaggi fiscali 4 Wolters Kluwer Italia

11 Capitolo I D.L : sintesi delle principali novità DEPOSITI IVA STUDI DI SETTORE ROTTAMAZIONE RUOLI CEDOLARE SECCA consistenti in un minore periodo di controllo accertativo e negli esoneri di alcuni adempimenti. Tale comunicazione telematica è diversa da quella delle comunicazioni trimestrali di cui sopra. Viene differenziato il regime dell'iva dovuta nel caso di estrazione di beni da un deposito fiscale, chiarendo che, ove il bene sia stato introdotto in deposito previa prestazione di garanzia, l'imposta è dovuta dal soggetto che procede all'estrazione, sempre dietro prestazione di garanzia. Sono apportate le conseguenti modifiche alla disciplina delle comunicazioni al gestore del deposito IVA. Si chiarisce che la violazione degli obblighi di legge sull'estrazione dei beni dal deposito è valutata ai fini della revoca dell'autorizzazione all'esercizio del deposito fiscale ovvero dell'abilitazione del gestore del deposito IVA. Sono aboliti gli studi di settore, in sostituzione dei quali sono introdotti, dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017, con D.M., indici sintetici di affidabilità fiscale. NOVITÀ IMPORTANTE Tutte le cartelle esattoriali notificate ai contribuenti dal 2000 al 2016 potranno beneficiare della rottamazione dei ruoli. IL VANTAGGIO Con la rottamazione il contribuente potrà versare le somme a debito senza versare sanzioni ed interessi esposti in cartella. COME E QUANDO CHIEDERE LA ROTTAMAZIONE I contribuenti devono chiedere la rottamazione presentando la modulistica apposita, Mod. D01, entro il , Equitalia risponderà entro il COME SI PAGA Unica rata o dilazione massima di 5 rate sulle quali sono dovuti gli interessi di dilazione: le prime 3 rate sono pari al 70% delle somme dovute; le restanti due pari al 30%; per l anno 2017, la scadenza delle 3 singole rate è fissata nei mesi di luglio, settembre e novembre; per l anno 2018, è fissata nei mesi di aprile e settembre. La mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga del contratto non comporta la revoca dell'opzione esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione, qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca: effettuando i relativi versamenti; Wolters Kluwer Italia 5

12 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali PROFESSIONISTI 730 VOLUNTARY DISCLOSURE BIS F24 PER PRIVATI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA PER CORREGGERE ERRORI OD OMISSIONI dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo quadro della dichiarazione dei redditi. Ad ogni buon conto il contribuente in questo caso verrà comunque sanzionato. Le spese di viaggio e trasporto non sono tassate più come reddito di lavoro autonomo se acquistate direttamente dal committente. Inoltre divengono interamente deducibili le spese di vitto ed alloggio. Per disposizione normativa si consente ai CAF dipendenti e ai professionisti abilitati, fermo restando il termine del 10 novembre per la trasmissione delle dichiarazioni integrative, di completare entro il 23 luglio di ciascun anno le seguenti attività: a) comunicazione all'agenzia delle Entrate, in via telematica, del risultato finale delle dichiarazioni; b) consegna al contribuente di copia della dichiarazione dei redditi elaborata e del relativo prospetto di liquidazione; c) trasmissione telematica all'agenzia delle Entrate delle dichiarazioni predisposte. Tale facoltà è consentita a condizione che entro il 7 luglio dello stesso anno i predetti intermediari abbiano effettuato la trasmissione di almeno l'80 per cento delle dichiarazioni. Riaprono i termini per il rimpatrio dei capitali detenuti all estero e non dichiarati. Il Modello F24 senza presenza di compensazioni e con saldo di qualsiasi importo (anche superiore a euro) può essere: cartaceo; oppure telematico. L obbligo telematico resta per: Modello F24 con saldo 0 per effetto di compensazioni effettuate; Modello F24 con saldo positivo e presenza di compensazioni. Possono dal presentare in forma cartacea il mod. F24 non compensato con importo superiore ad euro i contribuenti non titolari di P. IVA, cioè i privati. Dichiarazione Dichiarazione (redditi, IRAP, 770 ed IVA) integrativa a favore Prima del D.L. 193/2016 Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. NOVITÀ Entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello di presentazione del modello dichiarativo che si va a correggere. 6 Wolters Kluwer Italia

13 Capitolo I D.L : sintesi delle principali novità CREDITO IN DICHIARAZIONE Dichiarazione (redditi, IRAP, 770 ed IVA) integrativa a sfavore Dichiarazione Dichiarazione (redditi, IRAP, 770) integrativa a favore Dichiarazione IVA integrativa a sfavore Entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione del modello dichiarativo che si va a correggere. NOVITÀ Entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello di presentazione del modello dichiarativo che si va a correggere Se oggetto dell integrazione dichiarativa sono errori di competenza contabile e l integrativa a favore è presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo: il credito che vi scaturisce potrà essere utilizzato per compensare debiti d imposta maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Altra novità è: la possibilità per il contribuente di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. Il maggior credito risultante dalla dichiarazione IVA integrativa a favore può essere utilizzato in detrazione delle liquidazioni periodiche o della dichiarazione annuale, solo se la stessa integrativa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al periodo di imposta successivo (in alternativa, alla detrazione dalle liquidazioni periodiche o dalla dichiarazione annuale, il credito può, comunque, essere utilizzato in compensazione per il versamento di altri tributi). Se l integrativa a favore è presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, il credito che vi scaturisce potrà essere utilizzato per Wolters Kluwer Italia 7

14 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali compensare debiti d imposta maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Possibilità per il contribuente di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. 8 Wolters Kluwer Italia

15 Capitolo II La definizione agevolata delle cartelle esattoriali Capitolo II LA DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE CARTELLE ESATTORIALI Sommario: 1. Premessa 2. Ambito oggettivo 3. La presentazione dell istanza di rottamazione e la dilazione dei pagamenti 4. La definizione agevolata delle ingiunzione fiscali 1. Premessa La definizione agevolata delle cartelle esattoriali, da ultimo, trova fondamento normativo nel D.L. 193/2016 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 24 ottobre dello stesso anno. In seguito all iter di conversione in legge dello stesso decreto sono state approvate diverse modifiche al testo originario, in particolare anche con riferimento alla definizione agevolata che rispetto alla sua versione originaria presenta diversi aspetti novellativi. Andremo quindi ad analizzare il testo coordinato del Decreto fiscale in virtù delle modifiche apportate dalla Legge di conversione (Legge 225/2016) pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 2 dicembre Nella sua versione originaria, il D.L. 193/2016 ha introdotto la possibilità di definire gli importi iscritti a ruolo e affidati agli Agenti della riscossione dal 2000 al Aderendo alla procedura il contribuente può pagare solo le somme iscritte a ruolo a titolo di capitale, di interessi legali e di remunerazione del servizio di riscossione. Non sono dovute dunque le sanzioni, gli interessi di mora e le sanzioni e somme aggiuntive gravanti su crediti previdenziali. DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE CARTELLE ESATTORIALI I punti che analizzeremo 1 Ambito oggettivo della definizione agevolata 2 I pagamenti dilazionati delle somme dovute in via agevolata Wolters Kluwer Italia 9

16 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 3 La presentazione dell istanza di rottamazione e la dilazione dei pagamenti 4 Facoltà degli enti territoriali di ammettere la definizione agevolata delle ingiunzioni fiscali 2. Ambito oggettivo Relativamente ai carichi affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2016, i debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora di cui all'articolo 30, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all'articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, provvedendo al pagamento integrale delle somme di cui alle lettere a) e b), dilazionato in rate ( ). Il contribuente è tenuto a corrispondere in via agevolata: a) le somme affidate all'agente della riscossione a titolo di capitale e interessi; b) a titolo di aggio 1 sulle somme di cui alla lettera a) e di rimborso delle spese per le procedure esecutive, nonché di rimborso delle spese di notifica della cartella di pagamento. Definizione agevolata delle cartelle esattoriali Cosa paga il contribuente Cosa è tenuto a versare Somme affidate all agente della riscossione a titolo di capitale e interesse per ritardata iscrizione a ruolo; L aggio della riscossione (da calcolare però solo sul capitale e sugli interessi da Cosa non verserà con la definizione agevolata Le sanzioni collegata alla maggiore imposta evasa. Gli interessi di mora. Le somme aggiuntive ai crediti previdenziali (art.27, D.Lgs 46/99). I tributi interessati Irpef; Ires; Irap; Contributi previdenziali e assistenziali; L imposta sul valore aggiunto (IVA), tranne quella 1 A partire dai carichi affidati all Agente della riscossione dal 1 gennaio 2016, l aggio è sostituito dagli oneri di riscossione, dovuti per il funzionamento del servizio nazionale di riscossione, con una riduzione dei costi per il cittadino. Infatti, in caso di pagamento effettuato entro 60 giorni dalla notifica della cartella, tali oneri sono pari al 3 per cento delle somme riscosse (in luogo del 4,65 per cento). In caso di pagamento effettuato dopo 60 giorni dalla data di notifica della cartella, gli oneri di riscossione, interamente a carico del debitore, sono pari al 6 per cento dell importo dovuto (Dossier n. 394/5) 10 Wolters Kluwer Italia

17 Capitolo II La definizione agevolata delle cartelle esattoriali Definizione agevolata delle cartelle esattoriali Cosa paga il contribuente Cosa è tenuto a versare ritardata iscrizione a ruolo); spese di rimborso per le procedure esecutive; spese di notifica della cartella di pagamento; Interessi di dilazione in caso di richiesta di rateazione delle somme dovute in seguito alla definizione agevolata. Cosa non verserà con la definizione agevolata I tributi interessati riscossa all'importazione; i ruoli emessi da Regioni, Province, Città metropolitane e Comuni, quali ad esempio relativi all Ici o all IMU rientrano nella rottamazione. Anche altre altri tributi comunali quali Tarsu, Tares, Tari, rette scolastiche trasporti. Non possono essere oggetto di definizione agevolata: le risorse comunitarie quali dazi e accise; l imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione; le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell art.14 del regolamento CE n. 659/99; i crediti derivanti da pronunce di condanna della Corte dei Conti; le multe, le ammende e le sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna; le sanzioni amministrative per violazioni al codice della strada; in questo caso la definizione agevolata riguarderà soltanto gli interessi, compresi quelli di cui all articolo 27, sesto comma, della legge 24 novembre 1981, n Sono altresì escluse le sanzioni, diverse da quelle irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti dagli enti previdenziali. Esempio pratico Un contribuente riceve a novembre del 2015 una cartella di pagamento da cui risulta una maggiore imposta Irpef da versare pari a euro. Lo stesso non provvede ad effettuare il pagamento di quanto dovuto. Importi a debito Cartella esattoriale originaria Cartella esattoriale definita in via agevolata Maggiore Irpef da versare Sanzioni pari al 30% dell imposta da versare 600 Wolters Kluwer Italia 11

18 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali (art.13 D.Lgs 471/97) Interessi per ritardata iscrizione a ruolo (art.20 del D.P.R. 602/73) 300 (in via esemplificativa) 300 Interessi di mora (art. 30 del D.P.R. 602/73) Aggio della riscossione (art.17 D.Lgs 112/99); L Aggio per i ruoli emessi dal 1/01/2013 al 31/12/2015 è pari all 8% per pagamenti effettuati dopo 60 giorni dalla notifica della cartella Spese di notifica 6 6 Totale da versare Risparmio effettivo La percentuale di risparmio nel caso specifico si attesta attorno al 30% 2.1. La definizione agevolata per le dilazioni in corso La possibilità di ricorrere alla definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2016 è ammessa anche per i contribuenti che hanno già in essere una dilazione con l Agente della riscossione. L art. 6 al comma 8 prevede che la facoltà di definizione agevolata può essere esercitata anche dai debitori che hanno già pagato parzialmente, anche a seguito di provvedimenti di dilazione emessi dall'agente della riscossione 2, le somme dovute relativamente ai carichi indicati al comma 1 e purché, rispetto ai piani rateali in essere, risultino adempiuti tutti i versamenti con scadenza dal l ottobre al 31 dicembre 2016; in questo caso ai fini della determinazione dell'ammontare delle somme da versare: si tiene conto esclusivamente degli importi già versati a titolo di capitale e interessi inclusi nei carichi affidati, nonché a titolo di aggio e di rimborso delle spese per le procedure esecutive e delle spese di notifica della cartella di pagamento; non sono rimborsabili le somme versate, anche anteriormente alla definizione, a titolo di sanzioni incluse nei carichi affidati, di interessi di di- 2 Dilazioni ordinaria, straordinarie o in proroga di cui all art.19 del D.P.R. 602/73 12 Wolters Kluwer Italia

19 Capitolo II La definizione agevolata delle cartelle esattoriali lazione, di interessi di mora e di sanzioni e somme aggiuntive sui crediti previdenziali; il pagamento della prima o unica rata delle somme dovute ai fini della definizione determina, limitatamente ai carichi definibili, la revoca automatica dell'eventuale dilazione ancora in essere precedentemente accordata dall'agente della riscossione. Se per effetto dei pagamenti di cui alla dilazione già in essere il contribuente ha già integralmente corrisposto quanto dovuto ricorrendo alla rottamazione, per beneficiare degli effetti della definizione agevolata deve comunque manifestare la sua volontà presentando apposita istanza, modello DA1 entro il 31 marzo Definizione agevolata e dilazioni in corso È riconosciuta anche per le dilazioni in essere si tiene conto esclusivamente degli importi già versati a titolo di capitale e interessi non sono rimborsabili le somme versate, anche anteriormente alla definizione, a titolo di sanzioni, di interessi di dilazione, di interessi di mora non sono rimborsabili le somme versate, anche anteriormente alla definizione, a titolo di sanzioni incluse nei carichi affidati, di interessi di dilazione, di interessi di mora e di sanzioni e somme aggiuntive sui crediti previdenziali Wolters Kluwer Italia 13

20 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 3. La presentazione dell istanza di rottamazione e la dilazione dei pagamenti Ai fini della richiesta della definizione agevolata in commento, il debitore interessato è tenuto a presentare entro il 31 marzo 2017, apposita istanza, modello DA1, all Agente della riscossione. Tale modello è disponibile sul sito di Equitalia al seguente percorso web Home - Modulistica - Definizione agevolata. 14 Wolters Kluwer Italia

21 Capitolo II La definizione agevolata delle cartelle esattoriali Nello stesso modello, di cui sopra si riporta la pagina iniziale è necessario inoltre indicare: l eventuale dilazione dei pagamenti tramite la quale intende effettuare il versamento di quanto dovuto in via agevolata. entro il limite massimo di 5 rate; nonché: la pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l'impegno a rinunciare agli stessi. A seguito della presentazione dell istanza di definizione agevolata sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza per il recupero dei carichi che sono oggetto della stessa. L agente della riscossione, relativamente ai carichi definibili ai sensi del presente articolo, non può avviare nuove azioni esecutive ovvero iscrivere nuovi fermi amministrativi e ipoteche, fatti salvi i fermi amministrativi e le ipoteche già iscritti alla data di presentazione della dichiarazione, e non può altresì proseguire le procedure di recupero coattivo precedentemente avviate, a condizione che: non si sia ancora tenuto il primo incanto con esito positivo ovvero non sia stata presentata istanza di assegnazione oppure non sia stato già emesso provvedimento di assegnazione dei crediti pignorati. In caso di mancato ovvero di insufficiente o tardivo versamento dell'unica rata ovvero di una rata di quelle in cui è stato dilazionato il pagamento la definizione non produce effetti e i versamenti effettuati sono acquisiti a titolo di acconto dell'importo complessivamente dovuto a seguito dell'affidamento del carico e non determinano l'estinzione del debito residuo, di cui l'agente della riscossione prosegue l'attività di recupero e il cui pagamento non può essere rateizzato. Eccezione alla preclusione della rateazione dei carichi ai quali non si è fatto fronte in via agevolata è ammessa soltanto qualora alla data di presentazione dell istanza di definizione agevolata sono trascorsi meno di sessanta giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento ovvero dell'avviso di accertamento ovvero dell'avviso di addebito Inps. Fermo restando che il settanta per cento delle somme complessivamente dovute deve essere versato nell anno 2017 e il restante trenta per cento nell anno 2018, il pagamento è effettuato, per l importo da versare distintamente in ciascuno dei due anni, nel numero massimo di tre rate nel 2017 e due nel Wolters Kluwer Italia 15

22 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Le scadenze delle rate oggetto di dilazione possono essere così individuate: 1 rata a luglio 2017 (24% del dovuto); 2 rata a settembre 2017 (23% del dovuto); 3 rata a novembre 2017 (23% del dovuto); 4 rata ad aprile 2018 (15% del dovuto); 5 a rata a settembre 2018 (15% del dovuto). Il contribuente qualora decidesse di richiedere una dilazione inferiore alle 5 rate ha possibilità di optare per diverse combinazioni di scadenze entro le quali effettuare il pagamento. 4. La definizione agevolata delle ingiunzioni fiscali L art.6 ter della Legge di conversione del decreto fiscale ammette la possibilità per gli enti territoriali di introdurre la definizione agevolata con l'esclusione delle sanzioni delle entrate regionali e degli enti locali, demandando ai relativi enti la disciplina di attuazione. Gli enti territoriali devono darne notizia mediante pubblicazione sul proprio sito istituzionale. Con riferimento alle entrate, anche tributarie, delle regioni, delle province, delle città metropolitane e dei comuni, non riscosse a seguito di provvedimenti di ingiunzione fiscale ai sensi del testo unico delle disposizioni di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato, di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, notificati, negli anni dal 2000 al 2016, dagli enti stessi e dai concessionari della riscossione di cui all articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, i medesimi enti territoriali possono stabilire, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, con le forme previste dalla legislazione vigente per l adozione dei propri atti destinati a disciplinare le entrate stesse, 16 Wolters Kluwer Italia

23 Capitolo II La definizione agevolata delle cartelle esattoriali l esclusione delle sanzioni relative alle predette entrate. Gli enti territoriali, entro trenta giorni, danno notizia dell adozione dell atto di cui al primo periodo mediante pubblicazione nel proprio sito internet istituzionale. La definizione agevolata, definibile anche rottamazione, viene dunque estesa anche alle ingiunzioni fiscali notificate, nel periodo compreso fra il 2000 ed il 2016, dall ente territoriale ovvero da un concessionario incaricato della riscossione, iscritto nell albo Albo per l accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali. Le disposizioni normative non obbligano i comuni a deliberare l adesione alla definizione agevolata, ma si parla semplicemente di possibilità di adesione, per cui viene demandata loro la scelta di emanare un apposito provvedimento che permetta ai contribuenti loro residenti di usufruire della rottamazione degli importi legati all ingiunzione fiscale oggetto di notifica. Per cui di conseguenza non è detto che il comune o la regione decidano di aderire. Per le ingiunzioni fiscali la definizione agevolata riguarderà soltanto le sanzioni, senza prevedere anche la riduzione dell ammontare delle tasse e delle imposte dovute, nonché l esclusione o la riduzione degli interessi. Basti pensare all entrate comunali quali Tasi, Imu, Tarsu. Entro 30 gg dall entrata in vigore della legge di conversione il comune può adottare apposito provvedimento Quali informazioni deve contenere? 1 Il numero di rate ammissibili e la relativa scadenza, fermo restando che in ogni caso il pagamento deve essere completato entro il 30 settembre Le modalità attraverso le quali il debitore può avanzare l istanza di avvalersi della definizione agevolata Wolters Kluwer Italia 17

24 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 3 Il termine entro cui l interessato è tenuto ad avanzare detta istanza 4 Il termine entro cui l ente impositore o il concessionario della riscossione sono tenuti a fornire riscontro all istanza del debitore L istanza di rottamazione presentata dal debitore deve inoltre contenere il riferimento al numero di rate con cui si intende articolare il pagamento, la sussistenza di eventuali giudizi riguardanti i debiti interessati dalla definizione agevolata nonché la dichiarazione con cui il debitore assume impegno di rinuncia ai giudizi eventualmente in essere. 18 Wolters Kluwer Italia

25 Capitolo III Novità per la dichiarazione integrativa Capitolo III NOVITÀ PER LA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA Sommario: 1. Premessa 2. Nuovi termini per l integrativa a favore 3. Nuovi termini per l integrativa a sfavore 4. Nuove regole per l utilizzo del credito 5. Novità in fase di contenzioso 1. Premessa Con l art. 5 del Decreto Legge n. 193/2016, convertito con modificazione nella Legge n. 225/2016 1, il legislatore fiscale va ad allineare i termini di presentazione della dichiarazione (redditi, IRAP, 770 ed IVA) integrativa sia a favore sia a sfavore. A tal proposito, è utile, infatti, ricordare che fino a prima, erano previsti diversi termini di presentazione, ossia: la dichiarazione integrativa a favore (del contribuente) poteva essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo 2 ; la dichiarazione integrativa a sfavore (del contribuente) poteva essere presentata entro il 31 dicembre del 4 anno successivo quello di presentazione del modello dichiarativo oggetto della correzione 3. Come si vedrà nel prosieguo del capitolo, con il citato D.L. 193 (collegato alla Legge di Bilancio 2017) entrambe le dichiarazioni potranno essere presentate entro i termini di decadenza dell azione di accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria, anch essi oggetto di recenti modifiche ad opera della Legge n. 208/2015. La citata Legge 208/2016 ha infatti modificato il comma 1 dell art. 43 D.P.R. 600/1973 (termini di accertamento per dichiarazione redditi, IRAP e 770) ed il comma 1 dell art. 57 D.P.R. 633/1972 (termini di accertamento per la dichiarazione IVA). Altre novità introdotte riguardano l utilizzo del credito derivante dalla dichiarazione integrativa a favore e la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che ab- 1 Pubblicata in GU Serie Generale n.282 del 2 dicembre 2016 Supplemento Ordinario n Ad esempio, con riferimento al Modello Unico/2015 (redditi 2014) il termine per l integrativa a favore (prima del D.L. 193/2016) era il 30/09/ Ad esempio, con riferimento al Modello Unico/2015 (redditi 2014) il termine per l integrativa a sfavore (prima del D.L. 193/2016) era il 31/12/2019. Wolters Kluwer Italia 19

26 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali biano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. 2. Nuovi termini per l integrativa a favore Come già anticipato in premessa, cambiano i termini di presentazione per la dichiarazione integrativa a favore 4. Sulla base di quanto di nuovo previsto dal più volte citato art. 5 D.L. 193/2016, infatti: la dichiarazione (redditi, IRAP e 770) integrativa a favore potrà essere presentata entro i termini fissati dal comma 1 art. 43 D.P.R. 600/ ; la dichiarazione integrativa IVA a favore potrà essere presentata entro i termini fissati dal comma 1 art. 57 D.P.R. 633/ I termini fissati rispettivamente dal comma 1 art. 43 D.P.R. 633/1973 e dal comma 1 dell art. 57 D.P.R. 633/1972, sono stati modificati con la Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015). In particolare, i tempi di accertamento sono passati al 31 dicembre del 5 anno successivo quello di presentazione della dichiarazione 7. Tuttavia, occorre tener presente che i predetti nuovi termini per l accertamento sono applicabili solo a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2016 (comma 132 Legge n. 208/2015). Quindi, ne consegue che, ad esempio, con riferimento al Modello Unico/2016 (o 730/2016) periodo d imposta 2015, il termine per l accertamento resta quello precedente, ossia il 31 dicembre del 4 anno successivo quello di presentazione e, quindi, il 31/12/2020. Per la dichiarazione da presentare il prossimo anno (ossia Modello Unico/2017 e Modello 730/2017) riferita al 2016, il termine per l accertamento sarà il 31 dicembre del 5 anno successivo, ossia il 31/12/ Ossia quella con cui si va a correggere o integrare una precedente dichiarazione e dalla cui correzione/integrazione derivi una situazione più favorevole per il contribuente (in termini di minor debito o maggior credito d imposta). 5 L attuale formulazione del citato comma 1 art. 43 dispone che Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. 6 L attuale formulazione del citato comma 1 art. 57 dispone che Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell'articolo 54 e nel secondo comma dell'articolo 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. 7 Prima delle modifiche i termini di accertamento erano fissati al 31 dicembre del 4 anno successivo quello di presentazione della dichiarazione. 20 Wolters Kluwer Italia

27 Capitolo III Novità per la dichiarazione integrativa A rigor di logica, poiché il termine per la presentazione dell integrativa a favore è stato fissato dal D.L. 193/2016 nello stesso termine previsto per i termini di accertamento, ne deriverebbe che: il Modello Unico/2016 (periodo d imposta 2015) integrativo a favore potrà essere presentato entro il 31/12/2020 (e non più entro il 30/09/2016); il Modello Unico/2017 (periodo d imposta 2016) integrativo a favore potrà essere presentato entro il 31/12/2022. Inoltre, poiché l art. 5 del D.L. 193 in commento non pone alcuna limitazione temporale ne deriverebbe anche che entro il 31/12/2016, il contribuente potrebbe/avrebbe potuto presentare un Modello Unico integrativo a favore riferito al periodo d imposta 2011 (Modello Unico/2012). Si tenga presente, ad ogni modo, che quanto affermato potrebbe essere oggetto di opportuni chiarimenti da parte dell Amministrazione finanziaria, che confermi in tutto o solo in parte quanto detto. Dichiarazione Dichiarazione redditi, IRAP e 770 ed IVA Termini per Dichiarazione integrativa a favore Modello Unico/2017 (redditi 2016) Entro il 31/12 del 5 anno successivo quello di presentazione del modello dichiarativo che si va a correggere (ossia entro i nuovi termini previsti per l accertamento) Modello Unico/2016 (redditi 2015) Per il Modello Unico/2016 (redditi 2015) il termine diventerebbe il 31/12 del 4 anno successivo quello di presentazione (ossia entro i vecchi termini per l accertamento). 3. Nuovi termini per l integrativa a sfavore Le stesse considerazioni fatte per l integrativa a favore valgono anche per quella a sfavore, per la quale come già detto in sede di premessa, prima dell intervento modificativo del D.L. 193/2016, i termini di presentazione erano fissati al 31 dicembre del 4 anno successivo quello di presentazione. Con il D.L. in commento, invece, anche la dichiarazione (redditi, IRAP e 770) integrativa a sfavore potrà essere presentata entro i termini fissati dal comma 1 art. 43 D.P.R. 600/1973 ed anche la dichiarazione integrativa IVA a sfavore potrà essere presentata entro i termini fissati dal comma 1 art. 57 D.P.R. 633/ È fatto salvo in ogni caso l'applicazione delle sanzioni e l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (ravvedimento operoso). A tal proposito si rimanda alla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 42/E/2016 che ha fornito gli opportuni chiarimenti in merito al sistema sanzionatorio applicabile in caso di presentazione di dichia- Wolters Kluwer Italia 21

28 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Per le stesse motivazioni viste nel caso dell integrativa a favore (par. 2), ne conseguirebbe che: il Modello Unico/2016 (periodo d imposta 2015) integrativo a sfavore potrebbe essere presentato entro il 31/12/2020 (ossia entro il 31/12 del 4 anno successivo); il Modello Unico/2017 (periodo d imposta 2016) integrativo a sfavore potrà essere presentato entro il 31/12/2022 (ossia entro il 31/12 del 5 anno successivo). Dichiarazione Dichiarazione redditi, IRAP e 770 ed IVA Termini per Dichiarazione integrativa a sfavore Modello Unico/2017 (redditi 2016) Entro il 31/12 del 5 anno successivo quello di presentazione del modello dichiarativo che si va a correggere (ossia entro i nuovi termini previsti per l accertamento) Modello Unico/2016 (redditi 2015) Per il Modello Unico/2016 (redditi 2015) il termine resterebbe il 31/12 del 4 anno successivo quello di presentazione (ossia entro i vecchi termini per l accertamento). 4. Nuove regole per l utilizzo del credito Cambiano anche alcune regole in merito all utilizzo in compensazione del maggior credito (o minor debito) d imposta che dovesse scaturire dall integrativa a favore. In particolare, con riferimento alla dichiarazione (redditi, IRAP e 770) integrativa a favore, fermo restando che il maggior credito (o minor debito) può essere utilizzato in compensazione, sin da subito, per versamento di eventuali debiti d imposta, è stabilito che qualora l integrativa abbia ad oggetto la correzione di errori contabili di competenza e viene presentata dal contribuente oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, il maggior credito (o minore debito) che ne deriva potrà essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa 9. razione integrativa a sfavore distinguendo a seconda che la stessa sia presentata entro i 90 giorni successivi la presentazione del modello che si va a correggere o oltre i predetti 90 giorni, ed anche a seconda del tipo di errore che si va a correggere. 9 Il nuovo comma 8-bis dell art. 2 D.P.R. 322/1998 (come modificato dall art. 5 D.L. 193/2016), espressamente dispone che L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n Ferma 22 Wolters Kluwer Italia

29 Capitolo III Novità per la dichiarazione integrativa Quindi, ad esempio, per un Modello Unico/2017 integrativo a favore presentato il 20/10/2018 e che riguarda la correzione di errori contabili di competenza, il maggior credito (o minor debito) potrà essere utilizzato per compensare debiti d imposta maturati a decorrere dal Nuove regole sono dettate anche per l utilizzo del credito derivante dalla dichiarazione IVA integrativa a favore. Infatti, secondo quanto di nuovo fissato dall art. 5 del D.L. 193/ : se presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, il credito potrà essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione per pagare altri debiti d imposta; se presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, il credito potrà essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. restando in ogni caso l applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa L art. 5 del D.L. 193/2016 inserisce all art. 8 del D.P.R. 322/1998 i seguenti due nuovi comma: 6-ter. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sempreché ricorrano per l'anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, chiesto a rimborso. 6-quater. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può essere chiesto a rimborso ove ricorrano, per l'anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. Wolters Kluwer Italia 23

30 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Ad ogni modo resta ferma la possibilità di chiedere (in luogo dell utilizzo in compensazione) a rimborso il maggior credito o minor debito derivante dall integrativa (redditi, IRAP, 770 ed IVA). 5. Novità in fase di contenzioso Altra novità introdotta è la possibilità per il contribuente di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. Ciò si concretizza nel dire che in fase di contenzioso il contribuente, senza la necessità di dover presentare una dichiarazione integrativa a favore, potrà esibire tutta la documentazione necessaria da cui si evinca che egli abbia indicato in una dichiarazione precedentemente presentata un maggior imponibile o comunque un maggior debito o minor credito d imposta. La novità riguarda sia l integrativa redditi, IRAP e 770 sia l integrativa IVA. 24 Wolters Kluwer Italia

31 Capitolo IV Le nuove comunicazioni trimestrali Capitolo IV LE NUOVE COMUNICAZIONI TRIMESTRALI Sommario: 1. Premessa 2. Le nuove comunicazioni sostitutive dello spesometro 3. Le liquidazioni telematiche aspetti generali 4. L adempimento spontaneo la compliance con l amministrazione finanziaria 5. Il credito d imposta per adeguamento tecnologico 1. Premessa Con la conversione in legge del D.L. 193/2016 del 22 ottobre 2016 (L. 226/2016 pubblicata in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 225 del 2 dicembre 2016) si assiste ad una profonda modifica del panorama delle scadenze degli adempimenti fiscali in capo ai contribuenti ed ai loro consulenti. Infatti l art. 4, co. 1 introduce due rilevanti modifiche, oggetto del presente capitolo: la riscrittura integrale dell art. 21, D.L. 78/2010 (il quale disciplinava il vecchio spesometro in vigore fino all anno d imposta 2016); l introduzione del nuovo art. 21-bis, sempre nella struttura del D.L. 78/2010, il quale disciplinerà, dall , la comunicazione telematica dei dati relativi alle liquidazioni IVA. Vediamo nel dettaglio di cosa si tratta. 2. Le nuove comunicazioni sostitutive dello spesometro Come detto, attraverso la ristesura completa dell art. 21, D.L. 78/2010, viene rivisitato l adempimento comunicativo del c.d. Spesometro. In particolare, in riferimento alle operazioni rilevanti ai fini dell IVA effettuate, i soggetti passivi devono trasmettere telematicamente all Agenzia delle entrate, entro l ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, i dati di tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute e registrate ai sensi dell art. 25, D.P.R. 633/72, comprese le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazioni. Tuttavia la comunicazione relativa al secondo trimestre è effettuata entro il 16 settembre e quella relativa all ultimo trimestre entro il mese di febbraio. Wolters Kluwer Italia 25

32 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali In pratica le scadenze vengono così modulate, in funzione anche della pausa estiva. I trimestre 31 maggio II trimestre 16 settembre III trimestre 30 novembre IV trimestre 28/29 febbraio Per il solo anno d imposta 2017: In ultimo si ponga attenzione al fatto che per il solo anno 2017 è prevista una comunicazione semestrale: I semestre: 25 luglio 2017 II semestre: 25 gennaio 2018 DUBBIO: in relazione alla periodicità semestrale dell anno 2017 la norma si esprime in tal senso: Per il primo anno di applicazione della disposizione di cui all'articolo 21, la comunicazione relativa al primo semestre è effettuata entro il 25 luglio Come si vede, nulla si rileverebbe circa la scadenza del secondo semestre. Esoneri A decorrere dal 1 gennaio 2017, sono esonerati dalla comunicazione i soggetti passivi di cui all articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, situati nelle zone montane di cui all articolo 9 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Il contenuto e gli aspetti critici I dati, inviati in forma analitica in base alle modalità stabilite da un successivo provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate, dovranno almeno comprendere: i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni; la data ed il numero della fattura; la base imponibile; l aliquota applicata; l imposta; la tipologia dell operazione. Criticità rilevabili dalla introduzione della norma - Vale la pena di rilevare quanto segue: 26 Wolters Kluwer Italia

33 Capitolo IV Le nuove comunicazioni trimestrali A - Circa i documenti da comunicare: I soggetti passivi trasmettono telematicamente all'agenzia delle entrate, entro la scadenza fissata. I dati di tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute e registrate, ivi comprese le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazioni. Quindi parrebbe che si debba provvedere all invio di tutte le fatture emesse e tutte le fatture di acquisto ricevute e registrate (incluse le bollette doganali e le note di variazione). Risulterebbe quindi automatico pensare e concludere che relativamente alle fatture con IVA totalmente indetraibile, non sussistendo per esse l obbligo di registrazione, queste siano escluse dalla comunicazione trimestrale. Per altro nel corso dell audizione alla Camera dei deputati al fine di relazionare sul D.L. 193/2016, il direttore AdE Orlandi si era espresso come segue: 1. i dati delle fatture che dovranno essere comunicati sono esclusivamente quelli che i contribuenti IVA sono tenuti a registrare (ai sensi degli artt. 23 e 25 del d.p.r. n. 633/72), al fine di determinare, con periodicità mensile o trimestrale, l importo a debito da versare ovvero il credito da utilizzare in compensazione o chiedere a rimborso A seguito di ciò potrebbe quindi essere pacifico il fatto che le operazioni con IVA indetraibile non vadano comunicate. In merito si attendono le consuete precisazioni di rito. B - Circa i dati da indicare nella comunicazione e contenuti nei documenti di cui sopra: 2. I dati, inviati in forma analitica secondo modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate, comprendono almeno: a) i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni (cioè il soggetto che emette la fattura e quello che la riceve); b) la data ed il numero della fattura (da intendersi dati attribuiti da colui che mette la fattura); c) la base imponibile; d) l'aliquota applicata; e) l'imposta; f) la tipologia dell'operazione. Wolters Kluwer Italia 27

34 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Da un primo confronto, quindi, fra quanto richiesto per la comunicazione e quanto solitamente richiesto per le fatture di acquisto registrate emerge un primo problema e motivi di criticità. Infatti l art. 25, D.P.R. 633/72 (registrazione fatture di acquisto) prevede che dalla registrazione debbano risultare: 1. la data della fattura o bolletta, 2. il numero progressivo ad essa attribuito, 3. la ditta, denominazione o ragione sociale del cedente del bene o prestatore del servizio, ovvero il nome e cognome se non si tratta di imprese, società o enti, nonché 4. l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta distinti secondo l'aliquota. È proprio il punto n. 2 dell elencazione di cui sopra che desta il problema, infatti si intende che la registrazione dell acquisto deve evidenziare non tanto il numero della fattura attribuito dal fornitore, quanto il numero progressivo attribuito da colui che registra l acquisto, il c.d. numero di protocollo interno. Non è quindi necessario, ai sensi dell art. 25 indicare nella registrazione il numero di fattura attribuito dal fornitore. Pertanto chi avesse l abitudine, contribuenti o consulenti, di registrare gli acquisti senza indicazione del numero progressivo attribuito dal fornitore sarà ora obbligato a farlo poiché trattasi di un elemento essenziale per l invio del nuovo spesometro trimestrale. In effetti il questo non era un dato richiesto nel vecchio spesometro il quale, prevedendo sia la forma aggregata che quella analitica, lasciava spazio alla non indicazione di detti dati, ma dei soli imponibili e relativi ammontari di IVA. Altro punto critico della norma in questione è il seguente. Non è richiesta l indicazione dei corrispettivi annotati sul registro di cui all art. 22, D.P.R. 633/72, infatti si parla di comunicazione di dati relativi a tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute e registrate, ivi comprese le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazioni Le sanzioni In caso di omessa o errata trasmissione delle fatture si prevede la sanzione di 2 euro per ciascuna fattura, con un massimo di euro per ciascun trimestre. 28 Wolters Kluwer Italia

35 Capitolo IV Le nuove comunicazioni trimestrali La sanzione è ridotta alla metà, con un massimo di 500 euro, in caso di correzione della trasmissione entro quindici giorni dalla scadenza. Sanzioni per la omessa o errata trasmissione delle fatture: omessa trasmissione dei dati non regolarizzata o regolarizzata oltre il 15 giorno dalla scadenza originaria: 2 euro per ogni fattura non comunicata con un massimo di euro cumulativo per ciascun trimestre; omessa trasmissione o correzione entro il 15 giorno dalla scadenza: 1 euro per ogni fattura non comunicata con un massimo di euro 500 cumulativo per ciascun trimestre; 3. Le liquidazioni telematiche aspetti generali Proseguendo con le modifiche apportate al D.L. 78/2010 ad opera del D.L. 193/2016, oltre alla riscrittura dell art. 21, si assiste all introduzione del nuovo art. 21bis, il quale prevede un nuovo obbligo comunicativo in capo ai contribuenti. Infatti, i soggetti passivi IVA trasmettono, negli stessi termini e con le medesime modalità previste per il nuovo spesometro di cui al paragrafo precedente, una comunicazione dei dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche dell imposta. Restano fermi gli ordinari termini di versamento dell imposta dovuta in base alle liquidazioni periodiche effettuate. Con un successivo provvedimento verranno date indicazioni circa il contenuto da inserire in dette comunicazioni. Le scadenze sono le seguenti: I trimestre 31 maggio II trimestre 16 settembre III trimestre 30 novembre IV trimestre 28/29 febbraio Non si applica al primo anno d imposta, in via sperimentale, la scadenza semestrale invece prevista per lo spesometro. La comunicazione è presentata anche nell ipotesi di liquidazione con eccedenza a credito. In caso di determinazione separata dell imposta in presenza di più attività, i soggetti passivi presentano una sola comunicazione riepilogativa per ciascun periodo. Wolters Kluwer Italia 29

36 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 3.1. Esoneri Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione: i soggetti passivi non obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale I.V.A. o i soggetti passivi non obbligati all effettuazione delle liquidazioni periodiche, sempre che, nel corso dell anno, non vengano meno le predette condizioni di esonero Le sanzioni Per l'omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni si applica la sanzione da 500 a euro, con riduzione alla metà in caso di trasmissione corretta nei quindici giorni successivi. Sanzioni per la omessa o errata trasmissione dei dati relativi alle liquidazioni IVA: omessa trasmissione dei dati non regolarizzata o regolarizzata oltre il 15 giorno dalla scadenza originaria: si applica la sanzione da 500 a euro omessa trasmissione o correzione entro il 15 giorno dalla scadenza: si applica la sanzione da 250 a euro 4. L adempimento spontaneo la compliance con l amministrazione finanziaria L Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente, o del suo intermediario, secondo le modalità previste dall art. 1, co. 634 e 635 L. 190/2014: le risultanze dell esame dei dati inviati telematicamente, sia in relazione al nuovo spesometro trimestrale che in relazione all invio telematico dei dati delle liquidazioni IVA; le valutazioni concernenti la coerenza tra i dati medesimi e le comunicazioni e i dati dei versamenti dell imposta rispetto a quanto indicato nella comunicazione medesima. Quando dai controlli eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella comunicazione, il contribuente è informato dell esito con modalità previste con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate. Il contribuente potrà, in quell occasione, fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente, ovvero versare quanto dovuto avvalendosi dell istituto del ravvedimento operoso di cui all articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Wolters Kluwer Italia

37 Capitolo IV Le nuove comunicazioni trimestrali 5. Il credito d imposta per adeguamento tecnologico Ai soggetti in attività nel 2017, che adeguano i loro sistemi informativi in modo tale da provvedere personalmente alle comunicazioni trimestrali di cui al presente capitolo è attribuito una sola volta, per il relativo adeguamento tecnologico, un credito d imposta pari a 100. Si tratta dei seguenti soggetti: tutti i contribuenti obbligati alle comunicazioni trimestrali, nonché, i contribuenti che esercitano l opzione di cui all articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 (c.d. regime premiale per la comunicazione volontaria e telematica delle fatture emesse e ricevute e dei corrispettivi, a fronte della quale opzione i contribuenti beneficiano di determinate agevolazioni). Il credito spetta a detti soggetti che, nell anno precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore a Detto credito: non concorre alla formazione del reddito ai fi ni delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell IRAP, è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dal 1 gennaio 2018, deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi (attuale quadro RU) relativa al periodo d imposta in cui è stato sostenuto il costo per l adeguamento tecnologico e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta successivi fi no a quello nel quale se ne conclude l utilizzo. Oltre al credito di cui sopra è attribuito, per una sola volta, un ulteriore credito d imposta di 50 euro ai soggetti di cui al medesimo comma 1 che, sussistendone i presupposti, esercitano anche l opzione di cui all art. 2, co.1, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, entro il 31 dicembre Anche questo credito ha le medesime caratteristiche di quello pari ad euro 100,00, ovvero: non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell IRAP, è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dal 1 gennaio 2018, deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi (attuale quadro RU) relativa al periodo d imposta in cui è stato sostenuto il costo per l adeguamento tecnologico e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai pe- Wolters Kluwer Italia 31

38 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali riodi d imposta successivi fino a quello nel quale se ne conclude l utilizzo. Importante: il credito d imposta di cui al presente paragrafo è concesso nei limiti e alle condizioni previsti dal regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013, relativo all applicazione degli articoli 107 e 108 del trattato sul funzionamento dell Unione europea agli aiuti de minimis 32 Wolters Kluwer Italia

39 Capitolo V Le altre novità del DL 193/2016 Capitolo V LE ALTRE NOVITÀ DEL D.L. 193/2016 Sommario: 1. Premessa 2. Eliminazione di talune comunicazioni 3. Modifica del termine di presentazione della dichiarazione IVA 4. Modifiche al D.Lgs. 127/ Depositi IVA 6. Eliminazione degli studi di settore ed introduzione degli indici di affidabilità 7. Novità per i professionisti 8. Il nuovo Tax day 9. La chiusura d ufficio delle P. IVA 10. Novità in materia di presentazione degli F24 1. Premessa Nel presente capitolo ci occuperemo delle principali novità riguardanti taluni adempimenti, esclusi quelli del capitolo relativo al nuovo spesometro e alle comunicazioni telematiche delle liquidazioni IVA. Appare opportuno, date le numerose novità intervenute, offrire, in via preventiva, una breve tabella sintetica e poi procedere con l'illustrazione degli argomenti in essa contenuto. Norma di riferimento Art. 4, co.3, D.L. 193/2016 Art. 4, co.3, D.L. 193/2016 Art. 4, co.6, D.L. 193/2016 Art. 4, co.7, D.L. 193/2016 Contenuto A partire dal' sono abrogate le seguenti comunicazioni fino al 2016 obbligatorie, ove necessario: comunicazioni dei dati relativi ai contratti da parte delle società di leasing; comunicazione degli elenchi INTRASTAT relativamente agli acquisti intracomunitari; comunicazione black list. Il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA per l'anno 2016 sarà il giorno , mentre il termine di presentazione a partire dall anno d'imposta 2017 e seguenti cadrà il giorno Sono state previste modifiche lla disciplina del regime premiale accordato, ai sensi del D.Lgs. 127/2015, ai contribuenti che optano per la comunicazione telematica volontaria di fatture di vendita e di acquisto e di corrispettivi (a mezzo de registratore di cassa telematico) È stata modificata la disciplina reativa all'estrazione di merce dai depositi IVA Art. 4, co.7 bis, D.L. 193/2016 Gli studi di settore terminano la loro operatività quale strumento di accertamento e dall'anno d'imposta 2017 vengono introdotti i c.d. indici sintetici di affidabilità. Wolters Kluwer Italia 33

40 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Art. 4, co.7 ter, D.L. 193/2016 Modifica dell'art. 32, co.1, n. 2) D.P.R. 600/73, in base a tale modifica vengo introdotte rilevanti novità in materia di accertamenti nei confronti delle imprese e dei professionisti. Modifica dell'art. 54, co. 5, TUIR, in funzione di essa muta la deducibilità delle spese di viaggio e trasporto sostenute dai professionisti. Viene spostato dal giorno 16 giugno al giorno 30 giugno il tax day, cioè la data di pagamento delle imposte Novità in materia di presentazione del mod. F24 Novità in materia di cessazione di P. IVA inattive 2. Eliminazione di talune comunicazioni L art. 4, D.L. 193/2016, è pregno di modifiche in materia di adempimenti e scadenze, in particolare con il comma 4 vengono eliminate talune comunicazioni. La decorrenza di dette eliminazioni è il , tuttavia appare il caso di richiamare l attenzione circa il fatto che relativamente all anno d imposta 2016, le comunicazioni obbligatorie il cui termine di presentazione scade nel 2017 rimangono in vigore. Le modifiche si applicano alle comunicazioni relative all anno d imposta Le modifiche all insegna dell eliminazione di cui si tratta sono riportate sinteticamente nella tabella che segue: ADEMPIMENTO COMUNICAZIONE SOCIETÀ LEASING INTRASTAT ACQUISTI COMUNICAZIONE POLIVALENTE BLACK LIST COMMENTO Viene soppressa, con decorrenza , la comunicazione dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing, e dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e di noleggio, introdotta inizialmente dal Provv. 5 agosto 2011, in ottemperanza all art. 7, co. 12, D.P.R. 605/73 (comunicazioni all Anagrafe Tributaria); Il comma 4, art. 4, lett. b) prevede che limitatamente agli acquisti intracomunitari di beni e alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell Unione europea, i modelli Intrastat siano eliminati a far data dal Pertanto le scadenze relative all ultimo periodo 2016 (dicembre 2016 o IV trimestre 2016) in scadenza a gennaio 2017 andranno comunque osservate. L'abolizione dell'obbligo non ha però effetto immediato, infatti avrà luogo per le comunicazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017 e ai periodi d'imposta successivi. Per il 2016 la comunicazione dovrà quindi essere effettuata. 34 Wolters Kluwer Italia

41 Capitolo V Le altre novità del DL 193/ Modifica del termine di presentazione della dichiarazione IVA L art. 4, co.4, lett. c) D.L. 193/2016 prevede che: c) all'articolo 8, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, le parole: «nel mese di febbraio,» sono sostituite dalle seguenti: «per l'imposta sul valore aggiunto dovuta per il 2016, nel mese di febbraio, e per l'imposta sul valore aggiunto dovuta a decorrere dal 2017, tra il 1 febbraio e il 30 aprile»; L art. 8, co.1, D.P.R. 322/98 rubricato Dichiarazione annuale in materia di imposta sul valore aggiunto e di versamenti unitari da parte di determinati contribuenti, disciplina il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA. La formulazione precedente al D.L. 193/2016 è entrata in vigore dopo le modifiche apportate dall'art. 1, comma 641, lettera c), legge 23 dicembre 2014, n. 190 e secondo essa 1. Il contribuente presenta, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, nel mese di febbraio, in via telematica, la dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno solare precedente, redatta in conformità al modello approvato entro il 15 gennaio dell'anno in cui è utilizzato con provvedimento amministrativo da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. omissis La nuova formulazione introdotta dalla disposizione del D.L. 193/2016, prevede che: 1. Il contribuente presenta, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, per l'imposta sul valore aggiunto dovuta per il 2016, nel mese di febbraio, e per l'imposta sul valore aggiunto dovuta a decorrere dal 2017, tra il 1 febbraio e il 30 aprile, in via telematica, la dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno solare precedente, redatta in conformità al modello approvato entro il 15 gennaio dell'anno in cui è utilizzato con provvedimento amministrativo da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. omissis In altre parole la dichiarazione annuale IVA subirà la seguente sorte: per l anno d imposta 2016 dovrà essere trasmessa telematicamente entro il giorno , solo in via autonoma e in sostituzione della eliminata comunicazione annuale dati IVA; per l anno d imposta 2017 e successivi, dovrà essere trasmessa entro il (o per gli anni a venire, salvo modifiche entro il di ogni anno successivo). Wolters Kluwer Italia 35

42 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 4. Modifiche al D.Lgs. 127/2015 Il D.L. 193/2016, con l art. 4, co. 6, interviene modificando le disposizioni contenute nel D.Lgs. 127/2015, inerente: il regime premiale concesso ai contribuenti che volontariamente optano, a far data dal , per la comunicazione telematica di fatture emesse e ricevute, nonché dei corrispettivi; l obbligo per le cessioni di beni (e prestazioni di servizi) effettuate mediante distributori automatici (c.d. vending machines) di comunicazione telematica dei corrispettivi. Nella tabella che segue si può prendere visione del contenuto delle due disposizioni e delle modifiche intervenute grazie al D.L. 193/2016. Disposizione Disciplina originaria Modifiche del D.L. 193/2016 Regime premiale In caso di attività che prevedono l emissione di fatture di vendita: è possibile la trasmissione telematica all'agenzia delle entrate dei dati di tutte le fatture, emesse e ricevute, e delle relative variazioni. L opzione è vincolante per 5 anni. Per chi emette scontrini o ricevute fiscali: è possibile la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all'agenzia delle entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. Tale seconda opzione prevede l ausilio del c.d. nuovo registratore di cassa telematico, progettato ad hoc per tale uso. L opzione è vincolante per 5 anni. Le modifiche riguardano il fatto che: il termine di decadenza per l accertamenti sia IVA che a fini di imposte sui redditi inizialmente ridotti di un anno vengono, con le modifiche introdotte, ridotti di due anni. 1 Il termine di opzione originariamente stabilito per il , relativamente al solo anno d imposta 2017 e ai 4 successivi è stato prorogato al con Provv Wolters Kluwer Italia

43 Capitolo V Le altre novità del DL 193/2016 I vantaggi di adesione al regime premiale I vantaggi sono i seguenti: 1. per tutti i contribuenti che optano per tale regime (sia fatture emesse che corrispettivi) a) viene meno l'obbligo di presentare le comunicazioni sostitutive del nuovo spesometro come da D.L. 193/2016 b) viene meno l'obbligo di presentare le comunicazioni IN TRASTAT limitatamente agli acquisti intracomunitari di beni e alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell'unione europea, nonché viene meno l obbligo della comunicazione black list. c) i rimborsi IVA di cui all'art. 30, D.P.R. 633/72 sono eseguiti in via prioritaria, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale; d) il termine di decadenza per l accertamenti sia IVA che a fini di imposte sui redditi sono ridotti di un anno. Per i soggetti che esercitano l opzione per la memorizzazione e l invio dei corrispettivi sono previsti i seguenti ANCHE i seguenti esoneri: a) esonero dalla certificazione del corrispettivo b) b) esonero dalla compilazione del registro dei corrispettivi ex art. 24, D.P.R. 633/72. Wolters Kluwer Italia 37

44 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Distributori automatici Secondo le disposposizioni di cui al D.Lgs. 127/2015 a far data dal le vending machines, cioè i distributori che effettuano cessioni di beni devono inviare telematicamente le risultanze dei corrispettivi incassati. Si tratta di un obbligo e non di una facoltà. con le modifiche apportate dal comma 6, art. 4, D.L. 193/2016, le norma muta nel modo seguente: l obbligo di comunicazione scatta a far data dal è stata modificata la norma originaria dell art. 2, D.Lgs. 127/2015 introducendo l espressione: distributori automatici che erogano servizi, modificando quindi la originaria formulazione che faceva riferimento alle sole cessioni di beni. 5. Depositi IVA L art. 4, co. 7, D.L. 193/2016 riscrive la parte dell art. 50bis, D.L. 331/93, relativamente ai depositi IVA. I depositi IVA sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano all interno dei quali la merce viene introdotta, staziona, e poi viene estratta. Lo stazionamento è obbligatorio in attesa di subire il giusto trattamento IVA (ad esempio perché non si è ancora deciso se importarla definitivamente o semplicemente lavorarla per poi reinviarla all estero, non configurando a tal proposito una operazione assoggettabile ad IVA). Si analizzeranno di seguito le caratteristiche di tale disciplina evidenziando di volta in volta cosa cambierà dal con il D.L. 193/2016 (infatti il comma 8 dell art. 4 del D.Lgs.193/2016 recita: le disposizioni di cui al comma 7 si applicano a decorrere dal 1 aprile 2017). 5.1 Definizione I depositi IVA dal punto di vista fiscale, come anticipato in premessa, consentono che, per determinate operazioni, l IVA, ove dovuta, sia assolta dall acquirente finale solo al momento dell estrazione dei beni. ATTENZIONE MODIFICA DEL D.L. 193/2016 Fino al , la merce poteva venire estratta con il meccanismo del reverse charge, dal , data di entrata in vigore del D.L. 193/2016, vedremo che la merce potrà venire estratta previo versamento dell IVA relativa alla merce medesima. 38 Wolters Kluwer Italia

45 Capitolo V Le altre novità del DL 193/2016 Beni che possono essere immessi in deposito IVA L art. 50-bis, co. 1, D.L. 331/93 prevede che possono essere introdotti e custoditi nei depositi IVA: beni nazionali e comunitari, non destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza in detti locali; provenienti da Paesi terzi purché preventivamente immessi in libera pratica, previa acquisizione dello status quello di merce comunitaria, così da poter liberamente circolare sul territorio degli Stati membri. Beni che NON possono essere immessi in deposito IVA Sono esclusi dalla specifica disciplina dei depositi IVA: i beni esistenti in Italia in regime di ammissione temporanea; i beni introdotti in recinti o magazzini di temporanea custodia in attesa di ricevere una destinazione doganale; i beni importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con la modalità dell esportazione anticipata. Soggetti abilitati alla gestione dei depositi Ai fini dell abilitazione a gestire i depositi IVA, l art. 50bis, individua due distinte fattispecie: Depositi per i quali non è prevista autorizzazione le imprese esercenti magazzini generali, già munite di autorizzazione doganale; le imprese esercenti depositi franchi; le imprese operanti in punti franchi; i depositi fiscali per i prodotti in essi custoditi, che istituzionalmente si trovano in regime di sospensione da accise (ad esempio prodotti petroliferi, bevande alcoliche); i depositi doganali, ivi compresi quelli per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al D.M. del 28 novembre 1934, relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere ivi introdotti conformemente alla normativa vigente in materia. Depositi IVA per i quali è richiesta un autorizzazione L art. 50-bis prevede una seconda categoria di depositi, la cui gestione può essere affidata anche ad operatori economici diversi da quelli che gestiscono i depositi di cui al precedente punto 4.1, sono operatori che riscuotono la fiducia dell Amministrazione finanziaria, in quanto a norma dell art. 2, comma 1, del decreto n. 419 del 1997: Wolters Kluwer Italia 39

46 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali non siano sottoposti a procedimento penale per reati finanziari (requisito dimostrabile dai legali rappresentanti e dagli eventuali soci); non abbiano riportato condanne per reati finanziari (requisito dimostrabile dai legali rappresentanti e dagli eventuali soci); non abbiano commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura o entità, alle disposizioni che disciplinano l imposta sul valore aggiunto; non siano sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovino in stato di liquidazione. Operazioni agevolate L art. 50bis, co.4, D.L. 331/93 elenca le operazioni che possono beneficiare del particolare regime che rinvia il pagamento dell imposta all atto dell estrazione. In particolare, le operazioni in questione possono essere distinte in due gruppi: Operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA (art. 50bis, co. 4, lett. a); le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA (art. 50bis, co. 4, lett. b); le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito IVA (art. 50bis, co. 4, lett. c). ATTENZIONE MODIFICA DEL D.L. 193/2016 Da segnalare che a far data dal , la lett. d) dell art. 50bis, co.4, D.L. 331/93 è stata eliminata dalla formulazione normativa pertanto non è più possibile considerare ai fini della disciplina agevolativa relativa le cessioni dei beni elencati nella tabella A bis allegata al D.L. n. 331/1993, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA, effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera c). Ciò in quanto la nuova formulazione della lettera c) che prima era la seguente: (Sono operazioni agevolabili grazie all introduzione dei beni nel deposito IVA) le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA (art. 50bis, co. 4, lett. c). 40 Wolters Kluwer Italia

47 Capitolo V Le altre novità del DL 193/2016 Ora è così rimodulata: (Sono operazioni agevolabili grazie all introduzione dei beni nel deposito IVA) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito IVA. Operazioni eseguite su beni che già si trovano nei depositi le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA (art. 50 bis, comma 4, lett. e); le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato (art. 50 bis, comma 4, lett. f); le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea (art. 50 bis, comma 4, lett. g); le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni (art. 50 bis, comma 4, lett. h); il trasferimento dei beni in altro deposito IVA (art. 50 bis, comma 4, lett. i). LA MODIFICHE PIÙ IMPORTANTI APPORTATE ALL ART. 50BIS, D.L. 331/1993 Le modifiche da far rilevare sono in sostanza due. Prima modifica: come detto in premessa, fino , l estrazione della merce dai depositi IVA avverrà ancora a norma dell'art. 17, co.2, D.P.R. 633/72, cioè in base al reverse charge ad opera del soggetto che estrae la merce. A partire dal non è più applicabile il meccanismo del reverse charge nel caso di estrazione di beni da parte dello spedizioniere ma occorrerà adottare la procedura di versamento. L'IVA è dovuta dal soggetto che procede all'estrazione ed è versata in nome e per conto di tale soggetto dal gestore del deposito, che è solidalmente responsabile dell'imposta stessa. Il versamento è eseguito a mezzo F24 senza possibilità di compensazione (poiché trattasi di un versamento effettuato non dal soggetto effettivamente tenuto) entro il giorno 16 del mese successivo alla data di estrazione. Wolters Kluwer Italia 41

48 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Il soggetto che procederà all'estrazione annoterà nel registro delle fatture emesse nonché i dati della ricevuta del versamento eseguito dal gestore del deposito per suo conto. I soggetti considerati esportatori abituali possono, previa emissione di lettera d intento al gestore del deposito IVA, richiedere l estrazione a mezzo dell utilizzo del c.d. Plafond. In tal caso, la dichiarazione d intento deve essere trasmessa telematicamente all'agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica. Per il mancato versamento dell'iva si applicano in solido fra estrattore e gestore le disposizioni previste dall art. 13, D.Lgs. 471/97. Mentre, nel caso in cui l'estrazione sia stata effettuata senza pagamento dell'iva da un soggetto che abbia presentato la dichiarazione d intento senza averne i requisiti (cioè in caso non sia esportatore abituale o non avesse plafond sufficiente) trova applicazione la sanzione di cui all'art. 7, D.Lgs. 471/97 e al pagamento dell'imposta e di tale sanzione è tenuto esclusivamente il soggetto che procede all'estrazione. Per i beni introdotti in un deposito IVA in forza di un acquisto intracomunitario, il soggetto che procede all'estrazione assolve l'imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura. Questo rimane l unico caso, ad oggi di applicazione del reverse charge. È previsto un provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate, di concerto con il direttore dell'agenzia delle dogane e dei monopoli, al fine di stabilire le modalità di attuazione delle disposizioni (codici tributo, modalità di compilazione dell F24 ecc..). Seconda modifica: secondo la precedente formulazione, l estrazione era e sarà possibile fino al , data la sola possibilità di applicazione del reverse charge a patto che i soggetti che procedono con l estrazione siano: soggetti passivi d'imposta agli effetti dell'iva; iscritti alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura da almeno un anno,; che dimostrassero una effettiva operatività; che attestassero la regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, e comporta il pagamento dell'imposta. Ora, con il venire meno nei più dei casi dell applicazione del reverse charge, vengono meno anche i requisiti soggettivi che si limitano al seguente: 1. soggetti passivi d'imposta agli effetti dell'iva. 42 Wolters Kluwer Italia

49 Capitolo V Le altre novità del DL 193/ Eliminazione degli studi di settore ed introduzione degli indici di affidabilità Importante novità, degna di nota, riguarda il fatto che a partire dall anno d imposta 2017, gli studi di settore cesseranno di avere efficacia in materia di strumenti accertativi e verranno sostituiti dai c.d. indici sintetici di affidabilità. La disposizione è contenuta nell art. 7bis, D.L. 193/2016. A decorrere, infatti, dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2017, con decreto del Ministro dell economia e delle finanze sono individuati indici sintetici di affidabilità fiscale cui sono collegati livelli di premialità per i contribuenti più affidabili, anche consistenti nell esclusione o nella riduzione dei termini per gli accertamenti, al fine di promuovere l adempimento degli obblighi tributari e il rafforzamento della collaborazione tra l Amministrazione finanziaria e i contribuenti. Contestualmente all adozione degli indici di cui sopra cessano di avere effetto, al fine dell accertamento dei tributi, le disposizioni relative agli studi di settore previsti dall articolo 62 -bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, che ha caratterizzato gli ultimi 18 anni della vita fiscale dei contribuenti titolari di partita IVA. 7. Novità per i professionisti Il panorama fiscale per i professionisti e per i contribuenti che esercitano attività di lavoro autonomo mutano come segue. Modifica dell'art. 32, co.1, n. 2) D.P.R. 600/73, in base a tale modifica vengo introdotte rilevanti novità in materia di accertamenti nei confronti delle imprese e dei professionisti. L intervento va a restringere ulteriormente il campo applicativo della presunzione sui prelevamenti (prevista, come si è detto, solo per l accertamento nei confronti delle imprese), nel senso che tali movimentazioni finanziarie, non giustificate e per le quali il contribuente non ne indica il beneficiario, sono poste a base delle rettifiche dichiarative, quanto trattasi di prelievi, su rapporti od operazioni afferenti alla sfera del contribuente sottoposto a verifica, per importi superiori a euro giornalieri e, comunque, a euro mensili". Modifica dell'art. 54, co. 5, TUIR, in funzione di essa muta la deducibilità delle spese di viaggio e trasporto sostenute dai professionisti. Wolters Kluwer Italia 43

50 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Tra le spese deducibili dal reddito di lavoro autonomo vengono incluse quelle relative alle prestazioni di viaggio e di trasporto, dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre Il nuovo Tax day Le nuove scadenze relative alle imposte sui redditi cambieranno come specificato nelle tabelle. Nuove scadenze per imposte e contributi Adempimento Scadenza 2017 Quali imposte Saldo 2016 e I Acconto giugno 2017 (o successivi 30 con maggiorazione dello 0,40%) Dunque, non più 16/06 (o successivi 30 giorni con maggiorazione 0,40%) IRPEF e relative addizionali; Anticipo Irpef 20% tassazione separata; Imposta sostitutiva forfettari e regime di vantaggio; IRES; Maggiorazione IRES 10,50% per società di comodo; IRAP; IVA; IVIE e IVAFE; Contributi INPS artigiano e commercianti; Contributi Inps gestione separata; Saldo cedolare secca (il I acconto resta al 16/06). Società che approva il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell esercizio Società che approva il bilancio entro 180 giorni dalla chiusura dell esercizio Soggetti IRES che approvano il bilancio Adempimento Dal 2017 Saldo e I acconto II o unico acconto Saldo e I acconto II o unico acconto Entro l ultimo giorno (e non più entro il 16) del 6 mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta NON cambia Entro l ultimo giorno dell 11 mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta Entro l ultimo giorno (e non più entro il 16) del mese successivo quello di approvazione del bilancio NON cambia 30/11 44 Wolters Kluwer Italia

51 Capitolo V Le altre novità del DL 193/ La chiusura d ufficio delle partite IVA La disposizione di cui si tratta, art. 7quater, co. 44, D.L. 193/2016, è entrata in vigore dal giorno successivo di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ( ) della conversione in legge del D.L. 193/2016. Secondo detta norma verranno chiuse d ufficio tutte le Partite IVA inattive da almeno un triennio (modifica dell art. 35, comma 15 quinquies D.P.R. 633/72). La chiusura d'ufficio delle Partite IVA è disposta nei confronti dei soggetti che non risultano aver esercitato, nelle tre annualità precedenti, attività d'impresa ovvero attività artistiche o professionali. Ciò vale sia per le persone fisiche titolari di P. IVA che per le società. Anche se in effetti la norma è in vigore già dal si è in attesa di un successivo provvedimento circa le modalità con cui al contribuente interessato verrà comunicata l intenzione dell Amministrazione Finanziaria di procedere a chiusura d ufficio della posizione. Cosa accadeva prima del fino al 2.12 era previsto un contraddittorio tra l'agenzia e il contribuente (con preventiva comunicazione della chiusura della partita IVA ai soggetti che non abbiano presentato la dichiarazione di cessazione di attività e possibilità, da parte di questi ultimi, di fornire rilievi e chiarimenti all'erario), al fine di comprendere l effettiva inattività della posizione. La situazione di mancata presentazione del modello di chiusura della Partita IVA era sanzionata con una sanzione da euro 500 a euro 2.000, eventualmente ridotta ad 1/5 se presentata entro 30 giorni dalla scadenza originaria. La procedura introdotta dall art. 23, co. 22, D.L. 98/2011, modificata dal D.L. 223/2006, nella formulazione in vigore fino al prevedeva che: l'agenzia delle Entrate, sulla base dei dati e degli elementi in possesso dell'anagrafe tributaria, individuasse i soggetti titolari di partita IVA che, pur obbligati, non avevano presentato la dichiarazione di cessazione di attività e che la medesima agenzia comunicasse agli stessi l intenzione di procedere alla cessazione d'ufficio della partita IVA. A fronte di tale azione al contribuente era permesso di far rilevare all ufficio eventuali elementi non considerati o valutati erroneamente (come ad esempio l affitto dell unica azienda, che non obbliga alla compilazione della dichiarazione annuale IVA) per fornire i chiarimenti necessari all'a- Wolters Kluwer Italia 45

52 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali genzia delle entrate entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. La somma dovuta a titolo di sanzione per l'omessa presentazione della dichiarazione di cessazione di attività veniva iscritta direttamente a ruolo. Rimaneva comunque la possibilità per il contribuente, nei trenta giorni dalla originaria scadenza prevista per la dichiarazione di cessazione, il poter procedere con il versamento di 1/5 del minimo pari ad euro 500. Cosa accadrà ora fermo rimanendo l attesa per il provvedimento di cui sopra, ora l agenzia potrà semplicemente avvalersi dei propri poteri al fine di verificare l inattività conclamata nel triennio precedente, comunicando al contribuente la propria intenzione di voler procedere d ufficio alla chiusura. Restano fermi il potere di ulteriore controllo accordato agli uffici e la facoltà dei contribuente di procedere verso l agenzia comunicando le ragioni della mancata chiusura. La novità di questa norma rivista, consiste nel fatto che non verranno erogate sanzioni, ciò si desume dal fatto che nella nuova formulazione del comma 15 quinquies. Art. 35, D.P.R. 633/72 cenno alcuno è fatto alle sanzioni, cosa prevista invece nella precedente formulazione. 10. Novità in materia di presentazione degli F24 Altra norma in vigore già dal è quella rappresentata dall F24 telematico e dalle sue regole di presentazione. Dal è possibile, infatti, presentare, per le persone fisiche non titolari di partita IVA (i privati) i modelli F4 per il pagamento secondo le nuove regole. Come era prima del ferme rimanendo le regole di utilizzo del modello F24 telematico per i titolari di P. IVA, il D.L. 66/2014 aveva introdotto per i soggetti privati persone fisiche regole a volte restrittive per il versamento degli F24. Le regole erano le seguenti: le persone fisiche dovevano procedere alla presentazione dell F24 esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall agenzia delle entrate (fiscoonline) o tramite un intermediario abilitato (Entratel) o utilizzando i servizi di remote bancking messi a disposizione dagli istituti postali e di credito. I casi in cui vigeva l obbligo di detto canale telematico per il pagamento erano: 1. F24 con saldo finale a zero (cioè presenza di un debito di imposta compensato con un credito di pari importo, ad esempio saldo IMU euro 400, compensato con saldo IRPEF, codice 4001, di euro 400, saldo F24 uguale a zero) 46 Wolters Kluwer Italia

53 Capitolo V Le altre novità del DL 193/ F24 con saldo finale diverso da zero ma con presenza di compensazione (cioè presenza di un debito ma compensato solo in parte con un credito, in modo tale che il saldo dell F24 sia comunque a debito ad esempio saldo IMU euro 300, compensato con saldo IRPEF, codice 4001, di euro 100, saldo F24 uguale ad euro 200 a debito del contribuente) 3. F24 con saldo finale superiore a euro (indipendentemente dalla presenza o meno di compensazione) In tutti gli altri casi diversi da quelli esposti il contribuente poteva procedere con le vecchie regole (presentazione cartacea del modello F24 presso gli sportelli bancari, postali o dei concessionari per la riscossione). In effetti tale situazione si verificava solo nel caso in cui contemporaneamente fossero presenti le condizioni di seguito elencate: Saldo a debito Senza compensazione Inferiore ad euro Come è dal (o meglio dal 5.12 cadendo il 3.12 di sabato) attraverso l art. 7 quater, co. 38 del D.L. 193/2016, viene abrogata la regola del punto 3 di cui sopra, quindi, fermo rimanendo che gli F24 con compensazione totale o parziale dovranno seguire la vecchia regola del 2014, sarà possibile presentare in forma cartacea F24 per importi superiori ad euro Per i titolari di P. IVA nulla è cambiato e continua a permanere l obbligo di presentazione telematica. Nelle tabelle che seguono si riportano le regole come erano e come sono oggi ed alcuni esempi. Situazione Fino al Dal F24 con saldo finale a zero (cioè presenza di un debito di imposta compensato con un credito di pari importo) F24 con saldo finale diverso da zero ma con presenza di compensazione (cioè presenza di un debito ma compensato solo in parte con un credito, in modo tale che il saldo dell F24 sia comunque a debito) Esclusivamente a mezzo canali telematici regola non modificata Non ammessa la presentazione cartacea Esclusivamente a mezzo canali telematici regola non modificata Non ammessa la presentazione cartacea Wolters Kluwer Italia 47

54 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali F24 con saldo finale superiore a euro (indipendentemente dalla presenza o meno di compensazione) Caso pratico Evidenza in F24 dei seguenti dati: Saldo IMU euro 280 Compensazione con euro 280 Da versare con F24 = zero Saldo IMU euro Compensazione con euro 115 Da versare con F24 = euro Saldo IMU pari ad euro 800 senza compensazioni Saldo IMU pari ad euro senza compensazioni Esclusivamente a mezzo canali telematici non ammessa la presentazione cartacea Possibilità di presentare il modello F24 in forma cartacea, fermo rimanendo l uso dei canali telematici come facoltà da parte del contribuente. Fino al Dal Esclusivamente a mezzo canali telematici Non ammessa la presentazione cartacea Esclusivamente a mezzo canali telematici Non ammessa la presentazione cartacea, ciò perché indipendentemente dal fatto che la soglia di debito è superiore ad euro 1.000, vi è, in F24, una compensazione. Possibile la presentazione cartacea sia prima che dopo il Esclusivamente a mezzo canali telematici Non ammessa la presentazione cartacea F24 anche cartaceo 48 Wolters Kluwer Italia

55 Capitolo VI Voluntary disclosure Capitolo VI VOLUNTARY DISCLOSURE Sommario: 1. Aspetti generali e decorrenza 2. Adempimenti connessi e provvedimenti collegati 3. Autoliquidazione e Liquidazione d'ufficio 4. Procedura parziale 5. Le cause ostative 6. Il ruolo dei professionisti 7. Il controllo dei residenti Aire 1. Aspetti generali e decorrenza Con il termine Voluntary Disclosure (ovvero Collaborazione Volontaria) ci riferiamo allo strumento introdotto dalla Legge n. 186 del , procedura che ha consentito ai contribuenti che detenevano illecitamente patrimoni all'estero di sanare la propria posizione ravvedendosi spontaneamente ovvero comunicando tali valori all'amministrazione Finanziaria regolarizzando così i propri obblighi in materia di monitoraggio fiscale. Tale procedura straordinaria ha consentito di promuovere la collaborazione volontaria del contribuente al fine di sanare, con sanzioni ridotte, le proprie violazioni in materia di capitali ed investimenti detenuti all'estero, compiute fino al , perseguendo questi obiettivi: rientro nella legalità; contenimento dell'evasione fiscale. La risposta è stata massiva e quindi in occasione della Legge di Bilancio e del collegato Decreto Fiscale n. 193 del , l'articolo 7 ha riaperto i termini per la procedura di collaborazione estendendo quindi la regolarizzazione alle violazioni commesse fino al Nella sostanza le modalità operative sono del tutto simili a quelle previste per la sua prima edizione, anche se sono state introdotte delle novità interessanti nonché un maggior coinvolgimento, nel loro ruolo di Consulenti, dei Professionisti e degli Intermediari. 1 Disposizioni in materia di emersione e rientro dei capitali detenuti all'estero nonché per il potenziamento della lotta all'evasione fiscale. Disposizioni in materia di antiriciclaggio - Pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 292 del Decreto convertito in Legge n. Legge n. 225 del pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 282 del , avente per oggetto Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili Wolters Kluwer Italia 49

56 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 2. Adempimenti connessi e provvedimenti collegati Poiché la possibilità di aderire alla procedura decorre dalla data di entrata in vigore del D.L. n. 193, l Agenzia delle Entrate con un proprio comunicato ha reso noto che i contribuenti interessati possono presentare da subito la domanda di adesione alla Voluntary utilizzando i moduli già precedentemente predisposti per la precedente edizione di cui al Provvedimento Ade n del I modelli sono stati pubblicati in data in bozza sul sito istituzione, comprensivi di relative istruzioni per la loro corretta compilazione. La loro pubblicazione ha lo scopo di consentire agli operatori e ai contribuenti di proporre eventuali modifiche, prima della loro stesura e pubblicazione definitiva che dovrebbe avvenire in data In attesa di ciò continueranno ad essere utilizzabili i modelli di cui al Provvedimento del I modelli, debitamente compilati, dovranno essere trasmessi esclusivamente in via telematica accompagnati da una prima relazione (da inviarsi a mezzo pec) con l'indicazione dei dati e delle informazioni non previste nell'attuale modello con riferimento agli elementi oggettivi introdotti dalla riapertura della procedura (per esempio l'indicazione degli anni di imposta 2014 e 2015 che rientrano nei periodi interessati). L'articolo 7, comma 1, lettera f), penultimo capoverso prevede che le notifiche degli atti attinenti alla Voluntary Disclosure avvengano a mezzo di posta elettronica certificata; pertanto ogni contribuente regolarizzante dovrà esserne munito o dar espressa delega ad un professionista o ad un intermediario Autoliquidazione e liquidazione d'ufficio La nuova edizione della collaborazione volontaria ha previsto la possibilità che le imposte, sanzioni ed interessi siano autoliquidate dal contribuente. 3 Art. 3 comma 1 lettera f prevede che:... ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria di cui al presente articolo, per tutti gli atti che per legge devono essere notificati al contribuente si applicano, in deroga ad ogni altra disposizione di legge, le modalità di notifica tramite posta elettronica certificata previste nell'articolo 1, comma 133, della legge 28 dicembre 2015 n Con esclusivo riguardo alla notifica tramite posta elettronica certificata effettuata ai sensi del periodo precedente, è esclusa la ripetizione delle spese di notifica prevista dall'articolo 4, comma 3, della Legge 10 maggio 1976, n Wolters Kluwer Italia

57 Capitolo VI Voluntary disclosure L autoliquidazione non è un obbligo ma un'opportunità per il Contribuente il quale, in alternativa, potrà attendere i conteggi liquidati dall'agenzia delle Entrate. In caso di autoliquidazione, le somme determinate dovranno essere versate in un'unica soluzione entro il termine per la presentazione della documentazione integrativa, ovvero il o in alternativa anche in 3 rate mensili la prima delle quali da versarsi comunque entro il Allo scopo di incentivare l'autoliquidazione sono state previste sanzioni ridotte; nel caso però in cui il Contribuente in sede di autoliquidazione dovesse calcolare in maniera errata quanto dovuto, per difetto, saranno applicabili le sanzioni così modulate: 10% per i calcoli sbagliati sopra due soglie di riferimento (il 10% di errore per gli adempimenti che riguardano redditi assoggettati a ritenuta d'imposta o imposta sostitutiva e quindi del sostituto di imposta, il 30% per le altre ipotesi); 3% per i calcoli sbagliati sotto i predetti livelli. Chi invece effettuerà versamenti in eccesso rispetto al dovuto potrà utilizzare l'eccedenza in compensazione o richiederne il rimborso. Autoliquidare gli importi non significa essere immuni da verifiche, essendo comunque riservato e garantito all'amministrazione il diritto di verifica, da eseguirsi entro il , sulle somme dichiarate e versate. Come abbiamo detto, alternativamente all'autoliquidazione i contribuenti potranno attendere la determinazione del dovuto da parte dell'agenzia delle Entrate, seppure con minori benefici in termini di sconti sulle sanzioni; in questo caso le modalità operative e le procedure risultano di fatto analoghe a quella della prima edizione di Voluntary. La liquidazione da parte dell'ufficio è consigliata in particolar modo per i casi più complessi che prevedono studi approfonditi e soprattutto orientamenti interpretativi. L'Agenzia delle Entrate avrà tempo fino al per emettere l'invito a comparire al contribuente per il contraddittorio e per la notifica dell'atto di contestazione delle sanzioni che saranno determinate però nella misura dell'85% per le violazioni da Quadro RW e al 60% per l'omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi (sanzione che nel caso di Paesi Black List sale all'85%). In questo caso le somme liquidate dall'ufficio dovranno essere versate entro il 15.mo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, ovvero entro 20 giorni dalla redazione dell'atto previsto per l'accertamento con adesione, oltre alle somme dovute in base all'atto di contestazione o al Wolters Kluwer Italia 51

58 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi di dichiarazione entro il termine per la proposizione del ricorso. Sarà possibile anche in questo caso beneficiare della rateazione prevedendo n. 3 rate mensili a partire dalla scadenza pevista per il singolo atto notificato. Sia nei casi di liquidazione da parte dell'ufficio che nel caso di autoliquidazione a cura del Contribuente la procedura potrà essere considerata perfezionata solo al pagamento dell'unica rata o dell'ultima delle 3 rate in caso di pagamento rateizzato. 4. Procedura parziale La procedura di Voluntary Disclosure può considerarsi perfezionata e completata nei seguenti casi: versamento dell'unica rata auto liquidata entro il termine per presentazione della relazione e della documentazione integrativa eventualmente richiesta dall'agenzia delle Entrate ( ); versamento di tutte le 3 rate mensili in caso di autoliquidazione con opzione per il pagamento rateale, la cui prima rata deve essere versata entro il ; versamento dell'unica rata liquidata dall'ufficio entro il termine di 15 giorni antecedenti alla convocazione per il contraddittorio, o entro il 20^ giorno dalla data dell'avviso di accertamento; versamento di tutte le 3 rate mensili in caso di liquidazione dall'ufficio con opzione per il pagamento rateale. Nel caso in cui il contribuente non adempia regolarmente ai versamenti alle date pattuite, seppure abbia fatto esplicita richiesta di ammissione alla procedura volontaria, che di fatto comporta una autodenuncia, decadrà dalla regolarizzazione. La decadenza non è l'unico effetto a seguito del mancato pagamento delle somme auto liquidate dal contribuente o liquidate dall'ufficio; infatti: al contribuente non sarà consentito ripresentare una nuova domanda di adesione; si riapriranno i termini a favore dell'ufficio per la notifica di un nuovo avviso di accertamento e un nuovo atto di contestazione entro il dell'anno successivo a quello di notificazione dell'invito a comparire o a quello di redazione dell'atto di adesione o di notificazione dell'atto di contestazione. Nel caso di decadenza e quindi di accertamento da parte dell'agenzia delle Entrate anche sulla base degli elementi acquisiti in sede di autodenun- 52 Wolters Kluwer Italia

59 Capitolo VI Voluntary disclosure cia, le sanzioni applicate non saranno le stesse della procedura di collaborazione volontaria. Per completezza di informazioni precisiamo che oltre alla decadenza per mancato rispetto dei versamenti da eseguire, e quindi per cause imputabili al contribuente, si possono individuare altre due circostanze che potrebbero incidere negativamente sul corretto perfezionamento della procedura, ovvero: l'incompletezza (sia in ordine al contenuto che ai periodi temporali oggetto di procedura) dell'autodenuncia; la presenza di vizi di merito degli atti amministrativi conclusivi della procedura stessa. Il mancato perfezionamento della procedura in queste due circostanze è determinata non dal comportamento del contribuente ma dalla volontà o dall'impossibilità dell'amministrazione finanziaria. Per quanto attiene alla prima causa di natura contenutistica si può trattare dell'indicazione parziale degli illeciti effettivamente commessi; per quanto invece di riferimento temporale potrebbero non essere stati presi in considerazione tutti i periodi di imposta ancora accertabili al momento della presentazione della richiesta. La presenza di questi due vizi originari non permetterà all'amministrazione finanziaria di perfezionare la procedera di collaborazione volontaria e pertanto scatteranno gli accertamenti con la naturale conseguenza dell'applicazione delle sanzioni ordinariamente previste. 5. Le cause ostative La Voluntary Disclosure 2.0 prevede delle cause ostative, ovvero delle condizioni soggettive o oggettive che impediscono al Contribuente l'accesso alla procedura di regolarizzazione agevolata. Partendo dalla regola generale sono ammessi alla procedura di Voluntary Disclosure: le persone fisiche; gli Enti non Commerciali; le Società semplici ed equiparate residenti in Italia che detengono investimenti o attività finanziarie all'estero o in Italia, suscettibili di produzione di redditi imponibili in Italia e non sottoposte a tassazione domestica in quanto non dichiarati, purché non abbiano già beneficiato della precedente Voluntary. Wolters Kluwer Italia 53

60 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Possono accedere alla nuova Voluntary anche soggetti diversi da quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate). Fatte queste necessarie premesse vediamo ora quali sono invece le cause, oggettive o soggettive, ostative per l'accesso alla procedura; cause tra l'altro rimaste sostanzialmente invariate rispetto alla precedente edizione. Il testo del Decreto 193/2016 nella sua prima versione approvata il , prevedeva l'impossibilità per questa nuova procedura di collaborazione volontaria, di accesso per coloro che avevano già presentato istanza per la precedente Voluntary del 2015, anche per interposta persona. A seguito di alcuni emendamenti che sono stati approvati in sede di conversione in Legge è stata prevista l'estensione del diritto ad aderire alla Voluntary 2.0 anche a chi aveva già presentato nei termini ( ) domanda per l'adesione alla prima edizione di collaborazione volontaria, e quindi con riferimento alle violazioni commesse fino al , di presentare istanza di adesione alla seconda edizione, limitatamente a: regolarizzazione delle violazioni per attività detenute all'estero in caso di precedente adesione per le attività detenute in Italia; emersione e regolarizzazione su somme e valori detenuti in Italia in caso di precedente adesione per le somme e i valori detenuti all'estero. Viene quindi meno questa causa specifica causa ostativa pur rimanendo applicabile nel caso di presentazione in passato di altre analoghe istanze. 4 Risulta invece confermata rispetto all'originario testo del D.L. 193/2016 l'impossibilità di aderire alla procedura per quei contribuenti che alla data di presentazione della domanda di regolarizzazione abbiano già avuto formale conoscenza, anche da parte di coobligati, di avvisi di accertamento, ispezioni, accessi, verifiche o attività di indagine amministrativa o penale, da parte dell'agenzia delle Entrate, della Guardia di Finanze o della Procura della Repubblica ovvero le così dette cause ostative, qualora le suddette attività e condizioni siano relative all'ambito oggettivo delle procedure. Le cause ostantive operano solo con riguardo esclusivo alle annualità interessate dall'avvio delle predette attività amministrative e di accertamento, 4 Il nuovo articolo 7 comma 1 prevede infatti che:...resta impregiudicata la facoltà di presentare l'istanza se, in precedenza, è stata già presentata, entro il 30 novembre 2015, ai soli fini di cui all'articolo 1, commi da 2 a 5, della legge 15 dicembre 2014, n ; prevede inoltre che... Resta impregiudicata la facoltà di presentare l'istanza se, in precedenza, è stata già presentata, entro il 30 novembre 2015, ai soli fini di cui agli articoli da 5-quater a 5- septies del presente decreto Wolters Kluwer Italia

61 Capitolo VI Voluntary disclosure pertanto le eventuali altre annualità potranno essere comunque oggetto di procedura di volontaria collaborazione, anche se riguardanti la medesima fattispecie oggetto di controllo. Ancora le cause ostative non operano se l'attività istruttoria è relativa ad un tributo diverso da quello per i quali si fa istanza per accedere alla procedura di volontaria collaborazione. La preclusione all'accesso alla Voluntary non opera con riferimento alle annualità che seppure interessate da attività di accertamento per violazioni di norme tributarie abbiamo visto tale attività conclusasi con un atto impositivo definitivo o con un atto di archiviazione dell'istruttoria con data precedente alla data di presentazione della richiesta. 6. Il ruolo dei professionisti La seconda fase della Voluntary apre la prospettiva ad una nuova fase e ad un nuovo ruolo dei Professionisti, dei Consulenti e degli intermediari, oltre a quello già previsto per il loro ruolo ovvero osservare gli obblighi prescritti dalla normativa antiriciclaggio, segnalando le eventuali operazioni sospette. In caso di mancato rispetto di questi adempimenti saranno esposti alle sanzioni penali ed amministrative previste dal Decreto Legislativo n. 231/07 oltre che all eventuale contestazione del concorso nei reato di riciclaggio e/o autoriciclaggio eventualmente commesso dal cliente. Professionisti, consulenti ed intermediari finanziari assumono quindi un ruolo particolarmente sensibile e delicato che non potranno esimersi, prima di accettare l'incarico professionale dall'effettuare un'adeguata istruttoria della pratica per non incorrere in eventuali responsabilità penali, anche in relazione al nuovo reato penale che prevede una pena da 18 mesi a 6 anni per coloro che fraudolentamente si avvalgano della nuova procedura al fine di far emergere attività finanziarie e patrimoniali o somme in contanti derivanti da reati diversi da quelli tributari coperti dalla clausola di non punibilità garantita dalla procedura volontaria. Al fine quindi di consentire una corretta valutazione del loro professionale grado di rischio nell'incarico, dovranno quindi, prima di accettare l'incarico effettuare un'adeguata istruttoria; sarà per esempio utile fissare una check list preventiva che gli consenta di: individuare il titolare effettivo, acquisendone i dati; verifica e reperire opportuna dichiarazione attestante l'origine dei Fondi; Wolters Kluwer Italia 55

62 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali reperire autocertificazione sottoscritta dal contribuente circa l'insussistenza di cause ostative (al fine di evitare l'accesso fraudolento alla procedura); reperire autocertificazione sottoscritta dal contribuente circa l'origine dei fondi non derivanti da attività finanziarie e patrimoniali o contanti; tali fondi infatti non dovranno provenire da reati di tipo tributario; reperire autocertificazione sottoscritta dal contribuente in relazione alla provenienza delle somme in contanti o dei valori in preziosi o in oro, i quali non potranno originare da riciclo di denaro sporco, da usura, estorsione, traffico di armi, droga, rifiuti tossici, gioco d'azzardo, corruzione, ecc... Ancora il ruolo dei professionisti assume rilevanza ai fini della emersione di capitali in contanti o in valori liquidi, anche detenuti in Italia presso cassette di sicurezza, cavoue di banche o intermediari finanziari, sulla base di quanto previsto all'art. 7 comma 3 lettera c) del Decreto Legge n. 193 del Infatti, con riferimento alla regolarizzazione volontaria delle somme in contanti o gioielli non dichiarate il Contribuente dovrà provvedere, entro la data di presentazione della relazione e dei documenti allegati, versare le somme in contanti e i valori oggetto di emersione in conti o rapporti accesi presso intermediari finanzari vincolandoli fino al completo compimento della procedura di emersione. Gli intermediari dovranno quindi adempiere agli obblighi prescritti dalla normativa dell'antiriciclaggio, acquisendo dal contribuente la dichiarazione circa la modalità e le circostanze di acquisizione dei contanti e dei valori al portatore oggetto della procedura. 7. Il controllo dei residenti Aire Il Decreto Fiscale che riapre i termini della Voluntary contiene un'importante novità che riguarda in particolare i soggetti residenti all'estero con particolare riferimento a quei soggetti che hanno richiesto l'iscrizione del proprio nominativo all'aire (Anagrafe degli Italiani Residenti all'estero), al fine di rendere formalmente riconosciuto lo status di non residente in Italia ai sensi dell'art. 2 comma 2 del nostro Testo Unico 5. 5 il comma 5 dell'articolo 7 riporta testualmente: 5. Dopo il comma 17 dell'articolo 83 del Decreto Legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, sono inseriti i seguenti commi: 17 bis. I comuni, fermi restando gli obblighi di comunicazione all'agenzia delle Entrate di cui al comma 16, inviano entro i 6 mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero i dati dei richiedenti alla predetta agenzia al fine della 56 Wolters Kluwer Italia

63 Capitolo VI Voluntary disclosure Tale adempimento riservato ai Comuni in realtà non è affatto nuovo in quanto prevista dal Decreto Legge n. 203 del 2005 nonché dal Decreto Legge 25 giugno 2008, n Malgrado ciò la norma non ha trovato nel tempo giusta attuazione. Ora ai Comuni un importante ruolo di sentinella, nella consapevolezza che molto spesso il trasferimento della residenza all'estero e ancor più l'istanza di iscrizione all'aiere nasce dalla volontà di sfuggire alle maglie e ai controlli del fisco domestico. L'attenzione è in particolar modo focalizzata su coloro che non hanno aderito alla procedura di collaborazione volontaria nascondendosi dietro il trasferimento della residenza all'estero, prevedendo quindi la formazione di liste selettive al fine di consentire i controlli proprio sui residenti che hanno trasferito la residenza all'estero e non hanno presentato la Voluntary. In questo modo l'agenzia delle Entrate acquisirà informazioni utili al fine di attivare la procedura di richiesta di informazioni nei confronti degli Stati di residenza estera con i quali sono in vigore, con l'italia, convenzioni per l'adeguato scambio di informazioni in materia fiscale. Riepilogando, il Decreto Fiscale: impone ai Comuni la trasmissione dei dati dei soggetti che hanno trasferito all'estero la propria residenza ed hanno inoltrato istanza per l'iscrizione all'aire; per questa prima fase di attuazione della norma i Comuni dovranno comunicare le informazioni con riferimento alle istanze a far data dal ; a regime le comunicazioni dovranno giungere, secondo modalità tecniche che l'agenzia delle Entrate dovrà prevedere con apposito Provvedimento, entro 6 mesi dalla data di istanza di iscrizione all'aire. formazione di liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati; le modalità effettive di comunicazione e i criteri per la creazione delle liste sono disciplinati con provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate da adottarsi entro 3 mesi dall'entrata in vigore della presente disposizione. 17 ter. In fase di prima attuazione delle disposizioni del comma 17 bis, le attività ivi previste da parte dei Comuni e dell'agenzia delle Entrate vengono esercitate anche nei confronti delle persone fisiche che hanno richiesto l'iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero a decorrere dal 01 gennaio 2010 e ai fini della formazione delle liste selettive si terrà conto della eventuale mancata presentazione delle istanze di collaborazione volontaria di cui agli articoli 5 quater e 5 octies del decreto legge 28 giugno 1990, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n Wolters Kluwer Italia 57

64 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Prevede inoltre che: l Agenzia delle Entrate debba approvare l'apposito Provvedimento di cui sopra entro 3 mesi dalla data di entrata in vigore del Decreto Fiscale; l Agenzia delle Entrate provveda a formare liste selettive per gli accertamenti sulle attività estere non dichiarate e ulteriori liste selettive ai fini dei controlli di coloro che si sono trasferiti all'estero ma non hanno presentato istanza di collaborazione volontaria; l Agenzia delle Entrate potrà richiedere la collaborazione al fine di acquisire informazioni, dati e notizie, attivando la richiesta di scambio di informazioni nei confronti degli Stati con i quali l'italia ha sottoscritto apposite Convenzioni; consentendo così la creazione di una banda dati più completa e soprattutto incrociata gli Stati in cui le attività sono detenute; l adesione da parte del contribuente iscritto in Aire alla Voluntary consentirà la cancellazione del proprio nominativo dalla Liste selettive delle rogatorie e pertanto con riferimento ad esso non potranno essere inoltrate richieste di informazioni agli Stati con i quali sono state sottoscritte convenzioni per lo scambio di informazioni. 58 Wolters Kluwer Italia

65 II PARTE LEGGE DI BILANCIO 2017

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67 Capitolo I Legge di Bilancio 2017: sintesi delle principali novità Capitolo I LEGGE DI BILANCIO 2017: SINTESI DELLE PRINCIPALI NOVITÀ Sommario: 1. Premessa 2. Legge di Bilancio 2017: le novità 1. Premessa La Legge di Bilancio per l anno 2017, L. n. 232 del 11 dicembre 2016, pubblicata in Gazzetta Ufficiale, Serie Generale n. 297 del , Supplemento Ordinario n. 57, apporta numerose modifiche alle normative in vigore ad oggi, momento di chiusura della presente guida. Le disposizioni contenute nella Legge di Bilancio entrano in vigore dall 1 gennaio 2017 e toccano parecchi aspetti della vita dei contribuenti. In particolare, ad esempio, le imprese/ società in contabilità semplificata saranno interessate, a partire dal 2017, dall obbligo di applicazione del criterio di cassa per la determinazione della base imponibile. Vengono rinnovate le misure agevolative del super ammortamento, già previsto nella L. 208/2015 (legge di stabilità per il 2016), purtroppo, con alcune esclusioni (non beneficeranno, infatti, del super ammortamento i mezzi ad uso promiscuo). Da ultimo, per proseguire in via sommaria le novità basilari, si profilano importanti modifiche nel settore agricolo e novità rilevanti in tema di riapertura dei termini per quel che riguarda l assegnazione agevolata dei beni ai soci, l estromissione, nonché la rivalutazione di quote e terreni. Vediamo quindi di seguito e dettagliatamene le novità contenute in questa Legge di Bilancio per il Legge di Bilancio 2017: le novità AMBITO IMPRESE CONTENUTO Super ammortamenti ed Iper ammortamenti Esteso il super ammortamento del 140% anche per il 2017; introdotto l Iper ammortamento del 150% su beni ad alto contenuto tecnologico. La norma in breve: Viene disposta la proroga per le misure di maggiorazione del 40% degli ammortamenti previste dalla Legge di Stabilità per il 2016 e istituisce una nuova misura di maggiorazione del 150% degli ammortamenti su beni ad alto contenuto tecnologico (Industria 4.0). ATTENZIONE: sono esclusi gli acquisti di autovetture se non strumentali (autoscuole, autonoleggio, taxi). Wolters Kluwer Italia 61

68 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali AMBITO CONTENUTO Contrasto all evasione fiscale Tracciabilità dei prodotti sottoposti ad accisa; obbligo di pagamento tracciabile per i corrispettivi dovuti per prestazioni relative ad appalti di opere o servizi resi ai condomini. La norma in breve: È previsto il rafforzamento della tracciabilità dei prodotti sottoposti ad accisa, allo scopo di contrastare l evasione della predetta imposta. Si prevede l introduzione di requisiti soggettivi ed oggettivi più stringenti per la gestione dei depositi fiscali, con particolare riferimento agli impianti commerciali gestiti in tale regime. IRI Confermata l introduzione dell imposta sul reddito d impresa IRI. Soggetti interessati: gli imprenditori individuali e le società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria; è necessaria l opzione; aliquota: 24 % degli utili reinvestiti. La norma in breve: Viene introdotta la nuova imposta sul reddito d impresa (IRI) da calcolare sugli utili trattenuti presso l impresa per gli imprenditori individuali e le società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria. L opzione per l applicazione dell IRI si effettua in sede di dichiarazione dei redditi, e ha durata di cinque periodi d imposta ed è rinnovabile. In tale ipotesi, su detti redditi opera la sostituzione delle aliquote progressive IRPEF con l aliquota unica IRI, pari all aliquota IRES (24 per cento dal 2017). ACE È modificata la disciplina in materia ACE: riduzione dell aliquota percentuale utilizzata per il calcolo del rendimento nozionale; estensione dell ACE alle persone fisiche, alle società in nome collettivo ed a società in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria. La norma in breve: Viene modificata la disciplina in materia di aiuto alla crescita economica (ACE) per razionalizzarne l ambito applicativo. Tra le modifiche apportate dalle norme in esame si segnala, al fine di tener conto del corrente andamento dei tassi di interesse, la diminuzione dell aliquota percentuale utilizzata per il calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. A decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2018, detta aliquota viene stabilita nella misura del 2,7 per cento, mentre per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2017 è fissata al 2,3 per cento. Si estende l applicazione dell ACE alle persone fisiche, alle società in nome collettivo ed a quelle in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria. 62 Wolters Kluwer Italia

69 Capitolo I Legge di Bilancio 2017: sintesi delle principali novità AMBITO CONTENUTO PRINCIPIO DI CASSA PER I SEMPLIFICATI Ai fini della tassazione dei redditi delle cd. imprese minori assoggettate a contabilità semplificata è introdotto il principio di tassazione per cassa. La norma in breve: Si modifica la tassazione dei redditi delle cd. imprese minori, assoggettate alla contabilità semplificata, con sostituzione del vigente principio di competenza con il principio di cassa. La norma interviene sulla tassazione dei redditi delle cd. imprese minori, assoggettate alla contabilità semplificata, sostituendo il vigente principio di competenza per il computo degli elementi che concorrono a formare l imponibile con il principio di cassa. RITRASFERIMENTI IMMOBILIARI Le agevolazioni sulle imposte indirette per i trasferimenti immobiliari a seguito di procedure giudiziarie sono prorogate al 30 giugno 2017; allungato da due a cinque anni del termine per il ritrasferimento degli immobili ceduti alle imprese con imposizione agevolata. La norma in breve: È previsto l allungamento dei termini di legge per il ritrasferimento obbligatorio degli immobili ceduti alle imprese, in seno a procedure giudiziarie, con imposizione indiretta agevolata. Proroga al 31 dicembre 2017 l operatività delle predette agevolazioni, anche con riferimento agli acquirenti non imprenditori in possesso dei requisiti di legge (acquisto prima casa ). AGENTI DI COMMERCIO Innalzamento del limite annuo alla deducibilità fiscale dei canoni per noleggio a lungo termine degli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. La norma in breve: La norma innalza di 1.549,37 euro il limite annuo alla deducibilità fiscale dei canoni per noleggio a lungo termine degli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. In concreto, la disposizione vigente stabilisce che gli agenti o rappresentanti di commercio possono dedurre dal proprio reddito il costo di acquisizione di autovetture e autocaravan fino a un limite massimo di ,84 euro, soglia del 43% più alta di quella (18.075,99 euro) riconosciuta a coloro che utilizzano la medesima tipologia di bene nell'esercizio di imprese, arti e professioni. Applicando la medesima percentuale di beneficio, con la modifica in esame, viene innalzato di 1.549,37 euro il limite di deducibilità dei costi di locazione e di noleggio per autovetture e autocaravan. Gli agenti o rappresentanti di commercio possono dunque dedurre dal proprio reddito tali costi fino a un limite massimo di 5.164,57 euro, rispetto alla soglia base di 3.615,20 euro. Wolters Kluwer Italia 63

70 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali AMBITO IVA CONTENUTO NON RESIDENTI Introduzione di un imposta sostitutiva forfettaria sui redditi prodotti all estero in favore delle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia. La norma in breve: Si prevede una serie di agevolazioni fiscali e finanziarie volte ad attrarre investimenti esteri in Italia, introducendo una specifica disciplina, all interno delle norme in materia di immigrazione, volta a facilitare l ingresso in Italia di potenziali beneficiari di norme finanziarie di favore con l obiettivo di attrarre investitori nel territorio dello Stato. ASSEGNAZIONE AGEVOLATA ED ESTROMISSIONE Prorogati fino al i termini per assegnazione o cessione di taluni beni ai soci e di estromissione dei beni immobili dal patrimonio dell impresa da parte dell imprenditore individuale. La norma in breve: Prevista la riapertura (al 30 settembre 2017) dei termini per l assegnazione o cessione di taluni beni ai soci e per l estromissione dei beni immobili dal patrimonio dell impresa da parte dell imprenditore individuale. SCONTRINI FISCALI E RICEVUTE Per incentivare l utilizzo di mezzi elettronici di pagamento è previsto, previa richiesta al cliente, l inserimento nello scontrino fiscale e nella ricevuta del codice fiscale del cliente stesso, ciò in funzione dell istituzione di una lotteria nazionale collegata agli scontrini o alle ricevute fiscali a partire dal 2018; l attuazione della lotteria è stata anticipata al 1 marzo 2017 in via sperimentale limitatamente agli acquisti di beni o servizi effettuati da persone fisiche residenti in Italia mediante strumenti che consentano il pagamento con carta di debito e di credito. La norma in breve: Si prevede l indicazione del codice fiscale del cliente su scontrini e fatture, a richiesta, finalizzata all istituzione dal 2018 di una lotteria nazionale sui medesimi documenti. IVA DI GRUPPO Si considererà come unico soggetto passivo IVA l insieme di persone stabilite nel territorio dello Stato, purché vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. La norma in breve: Viene introdotta la disciplina del gruppo IVA, esercitando così la facoltà espressamente accordata agli Stati membri dell Unione europea dalla Direttiva 2006/112/CE in materia di imposta sul valore aggiunto. Si consente di considerare come unico soggetto passivo IVA l insieme di persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuri 64 Wolters Kluwer Italia

71 Capitolo I Legge di Bilancio 2017: sintesi delle principali novità AMBITO CONTENUTO dicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Le nuove disposizioni sul gruppo IVA si applicano dal 1 gennaio 2018, con concreta operatività dei gruppi medesimi a partire dall anno successivo. NOTE DI CREDITO L emissione di nota di credito IVA, nel caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali, è possibile solo dopo che dette procedure si siano concluse infruttuosamente. La norma in breve: Viene ripristinata la regola secondo cui l emissione di una nota di credito IVA, nonché l esercizio del relativo diritto alla detrazione dell imposta corrispondente alle variazioni in diminuzione, possono essere effettuati, nel caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali, solo una volta che dette procedure si siano concluse infruttuosamente. ESENZIONE AI FINI IRPEF Esenzione da Irpef dal 2017 al 2019 dei redditi dominicali e agrari relativi ai terreni dichiarati da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola. PICCOLA PROPRIETÀ CONTADINA Rinnovata l agevolazione relativa ai trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici nei territori montani finalizzati all arrotondamento della proprietà contadina. CREDITO D IMPOSTA PER LE ATTIVITÀ DI AGRITURISMO È riconosciuto per ciascuno degli anni 2017 e 2018 per la riqualificazione delle strutture ricettive turistico alberghiere, il credito d imposta (65%) già previsto che viene esteso alle strutture che svolgono attività agrituristica. RIVALUTAZIONE DI QUOTE E TERRENI Viene prorogata la rivalutazione di quote e terreni da parte delle persone fisiche. Confermata l aliquota dell'8% dell imposta sostitutiva. La norma in breve: È prevista una proroga dei termini per la rivalutazione di quote e terreni da parte delle persone fisiche, confermando l aliquota dell'8 per cento in relazione alla relativa imposta sostitutiva. Si prevede poi, a favore delle società di capitali e degli enti residenti sottoposti a IRES, la possibilità di effettuare la rivalutazione dei beni d impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2015, attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva con aliquota del sedici per cento per i beni ammortizzabili e del dodici per cento per i beni non ammortizzabili; per l'affrancamento del saldo attivo della rivalutazione è fissata un'imposta sostitutiva del dieci per cento. Wolters Kluwer Italia 65

72 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali AMBITO CONTENUTO CANONE RAI Riduzione a 90 del canone RAI per abbonamento privato per il La norma in breve: Si tratta di un ulteriore riduzione dell importo del canone, già ridotto sempre con intervento legislativo da 113,50 dovuti per il 2015 a 100 dovuti per il ECO BONUS È prorogata al 31 dicembre 2017 l agevolazione dell ecobonus, valevole sino al 2021 per le parti comuni degli edifici condominiali, nonché della detrazione del 50% per gli interventi di ristrutturazione edilizia. SISMA BONUS E DETRAZIONI Viene prevista una detrazione del 50% per le spese per interventi antisismici, dal 1 gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, applicabile sia nelle zone sismiche ad alta pericolosità, che nelle altre zone. La norma in breve: Si dispone la proroga di un anno, fino al 31 dicembre 2017, della misura della detrazione al 65 per cento per le spese relative ad interventi di riqualificazione energetica degli edifici (c.d. ecobonus). BONUS MOBILI È prorogata al 31 dicembre 2017 la detrazione al 50 per cento per le spese relative all'acquisto di mobili. La norma in breve: Si dispone la proroga di un anno, fino al 31 dicembre 2017 della detrazione al 50 per cento per le spese relative all'acquisto di mobili. Il limite di euro per l acquisto di mobili ed elettrodomestici è considerato per gli interventi iniziati nel 2016 al netto delle spese per le quali si è già fruito della detrazione. TRIBUTI LOCALI E TASI Confermato per l anno 2017 il blocco degli aumenti dei tributi e delle addizionali regionali e comunali ed è confermata, per il 2017, la maggiorazione della TASI già disposta per il 2016, con apposita delibera del consiglio comunale. 66 Wolters Kluwer Italia

73 Capitolo II L IRI Capitolo II L IRI Sommario: 1. Premessa 2. Ambito soggettivo 3. Ambito oggettivo 4. Modalità di scelta e durata del regime 5. Il trattamento delle perdite 6. L IRI per la SRL trasparente 7. Aspetti previdenziali La nuova IRI Il caso 1. Premessa Con la Legge di Bilancio 2017 (commi da 547 a 553), il legislatore introduce al TUIR il nuovo art. 55-bis istituendo di fatto un nuovo regime di tassazione (sostitutiva) dell imposta dovuta sul reddito d impresa: la nuova IRI (Imposta sul reddito d impresa). Volendo sintetizzare, si tratta di una tassazione che prevede l applicazione di un aliquota Flat del 24% sul reddito che l imprenditore (soggetto IRPEF) decide di lasciare in azienda, sottraendolo in questo modo alla formazione del suo reddito complessivo ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche. Come si legge dalla relazione illustrativa che accompagna la manovra di bilancio del 2017, l obiettivo di tale nuova misura fiscale è quello di incentivare il reinvestimento degli utili all interno delle piccole e medie imprese, al fine di agevolare la crescita e lo sviluppo delle attività produttive 1. In realtà, una riforma in tal senso della tassazione del reddito d impresa era prevista dall articolo 11, comma 1, lettera a) della legge di delega per la riforma fiscale (legge n. 23 del 2014) 2. In particolare, il citato articolo 11 delegava il Governo ad emanare norme volte all assimilazione al regime IRES dell imposizione sui redditi d impresa, compresi quelli prodotti in forma associata, dai soggetti passivi IRPEF, assoggettandoli a un imposta sul reddito imprenditoriale IRI con un aliquota proporzionale allineata all IRES. Le somme prelevate dall imprenditore e dai soci avrebbero concorso alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF dell imprenditore e dei soci e sarebbero state deducibili dalla predetta imposta sul reddito imprenditoriale. 1 Il legislatore ha voluto muoversi nella direzione dell uniformità di trattamento con le società di capitali, rendendo più neutrale il sistema tributario rispetto alla forma giuridica. Inoltre, con l IRI si vuole favorire la patrimonializzazione delle piccole imprese. 2 Il termine per l esercizio della delega è infatti scaduto il 27 giugno 2015 senza che tali previsioni siano state attuate. La massima parte delle modifiche introdotte con tale provvedimento è giustificata come adeguamento (ancorché, per certi aspetti, tardivo) alla norma comunitaria. Wolters Kluwer Italia 67

74 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Dunque, l introduzione dell IRI, è solo il punto di arrivo in un percorso iniziato in precedenza e che solo ora il legislatore ha deciso di portare a termine. In questo capitolo, si vuole dunque, esaminare il contenuto normativo della misura in commento, fornendo anche i primi aspetti operativi (laddove possibile) prendendo spunto anche da alcuni esempi riportati nella relazione illustrativa alla stessa Legge di Bilancio Ambito soggettivo Con il nuovo articolo 55-bis del TUIR è stabilito che il reddito d impresa degli imprenditori individuali e delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, in regime di contabilità ordinaria, è escluso dalla formazione del reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione separata (a titolo di IRI) con l aliquota prevista dall articolo 77 del TUIR (Ires) 3. Dunque, ne consegue che, con riferimento all ambito soggettivo di applicazione del regime di tassazione in commento, vi potranno accedere esclusivamente: imprenditori individuali (compresa l impresa familiare) in contabilità ordinaria; società di persone (s.n.c. e s.a.s.) in contabilità ordinaria; s.r.l. trasparenti (in contabilità ordinaria). Si evince, che la condizione fondamentale per agire in regime IRI è che il contribuente operi in contabilità ordinaria. A tal proposito si ricorda che, per i predetti soggetti, la contabilità ordinaria, è obbligatoria se sono superati determinati limiti di ricavi, ossia: euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; euro per le imprese aventi per oggetto altre attività. Qualora, i predetti limiti non siano superati, essi possono operare in contabilità semplificata. Tuttavia, nulla toglie che, anche se possibile stare in contabilità semplificata, essi scelgano, comunque, di operare in quella ordinaria. L IRI deve, allora, ritenersi applicabile anche in tale ipotesi 4. 3 Che, a decorrere dal 1 gennaio 2017, è fissata al 24% (articolo 1, comma 61 della L. n. 28/12/2015, n. 208). 4 In altre parole, gli imprenditori e le società di persone potranno optare per l applicazione della nuova IRI a prescindere da qualsiasi parametro dimensionale e quindi il nuovo regime è fruibile anche da soggetti che, per loro natura, sono ammessi al regime di contabilità semplificata, ma che per scelta operano nell ordinaria. 68 Wolters Kluwer Italia

75 Capitolo II L IRI Ipotesi Imprenditore individuale e società di persone (snc e sas) che operano in contabilità semplificata Imprenditore individuale e società di persone (snc e sas) che operano in contabilità ordinaria per obbligo Imprenditore individuale e società di persone (snc e sas) che operano in contabilità ordinaria per scelta Srl a ristretta base proprietaria (che hanno optato per la trasparenza fiscale) Liberi professionisti/lavoratori autonomi Società di capitali Tabella di sintesi (Ambito soggettivo) Regime IRI (SI/NO) NO SI SI SI NO NO 3. Ambito oggettivo In merito alla portata operativa del nuovo regime, come già anticipato, esso si concretizza nell applicare l aliquota del 24% al reddito che si decide di non prelevare 5. Pertanto la base imponibile IRI è data dalla differenza tra il reddito d impresa ed i prelevamenti di utili/riserve di utili 6. Si consideri, comunque, che qualora a scegliere l IRI sia una società di persone (snc o sas) le quali sono tassate per trasparenza, l imposta sarà assolta dalla stessa società, poiché non troverà in tal caso applicazione il regi- 5 Dal reddito d impresa sono ammesse in deduzione le somme prelevate, a carico dell utile di esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito del periodo d imposta e dei periodi d imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d imposta successivi, a favore dell imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci. 6 Le disposizioni non si applicano alle somme prelevate a carico delle riserve formate con utili di periodi precedenti a quelli di applicazione dell IRI. Dunque, ciò sta significando che, se ad esempio, il contribuente entra nell IRI nel 2017 e preleva riserve formatesi con di utili riferiti a periodi d imposta precedenti il 2016, queste non saranno portati a deduzione del reddito d impresa riferito al 2017 ai fini della determinazione dell IRI stessa. A tal proposito è stabilito che si considerano distribuite per prima le riserve di utili formatesi prima dell entrate nel regime IRI. Inoltre, le somme prelevate e rappresentate da riserve di utili già tassati per trasparenza fuori dal regime IRI non rilevano ai fini IRPEF. Wolters Kluwer Italia 69

76 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali me di trasparenza fiscale. In altre parole, l utile che resta in azienda NON sarà, imputato in capo ei soci per trasparenza e non concorrerà a formare il loro reddito complessivo ai fini IRPEF 7. Tabella di sintesi (Ambito oggettivo) Cosa Regola Base imponibile Reddito d impresa utili/riserve di utili prelavate Aliquota 24% Se il regime è scelto da società in trasparenza fiscale L IRI è assolta dalla società e l utile rimasto in azienda non è imputato per trasparenza ai soci 4. Modalità di scelta e durata del regime L IRI non è un regime obbligatorio, bensì un regime opzionale. Pertanto al fine di poterlo applicare è necessario che il contribuente (che ne ha i requisiti) ne dia comunicazione all Amministrazione finanziaria (ossia all Agenzia delle Entrate). La relativa disposizione normativa in commento, a tal proposito prevede che è possibile applicare il regime già dal periodo d imposta 2017, con scelta da comunicarsi in sede di dichiarazione dei redditi riferita allo stesso periodo d imposta 8. La scelta ha durata per 5 anni ed è rinnovabile di volta in volta per altri 5 anni 9. Tabella di sintesi (Scelta e durata) Cosa Regola Modalità scelta Durata di Dal 2017 con comunicazione dal eseguirsi in sede Modello Unico/ anni rinnovabili al termine 7 La stessa Legge di Bilancio 2017 stabilisce, infatti, che non si applica la disposizione contenuta nell articolo 5 del TUIR limitatamente all imputazione per trasparenza ed alla tassazione del reddito indipendentemente dalla sua percezione. 8 Quindi, nel Modello Unico/2018 (anno d imposta 2017) da presentarsi entro il 30/09/ Pertanto, se ad esempio, in contribuente vi entra nel periodo d imposta 2017 vi resterà fino al periodo d imposta 2021 (Modello Unico/2022). 70 Wolters Kluwer Italia

77 Capitolo II L IRI 5. Il trattamento delle perdite In deroga al vigente regime fiscale (articolo 8, comma 3 del TUIR) delle perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e di quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice, nel caso in cui si dovesse optare per la nuova IRI, le perdite maturate nei periodi d imposta di applicazione del regime sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi 10. Volendo riepilogare, a differenza dei soggetti non IRI 11., nel caso in cui si scelga tale regime di tassazione varranno le seguenti regole: le perdite maturate nei periodi d imposta di applicazione dell IRI, saranno computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi. Dunque, scompare il vincolo temporale del quinquennio per l utilizzo della perdita (finché si permane nell IRI); Tuttavia, è altresì stabilito che, nel caso, poi, in cui, al momento della fuoriuscita dal regime in commento dovessero ancora esserci perdite non ancora utilizzate, queste ritorneranno ad essere computabili in diminuzione dai redditi ai sensi dell articolo 8, comma 3 TUIR, considerando l ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse IRI Alcuni esempi Di seguito si riportano alcuni esempi, così come da relazione illustrativa al Disegno di Legge di Bilancio Regola in regime IRI: le somme prelevate sono portate a deduzione del reddito d impresa nei limiti del reddito del periodo d imposta e dei periodo d imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodo d imposta successivi. 10 Nel caso di società in nome collettivo e in accomandata semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. 11 Per i quali è previsto che (art. 8 comma 3 TUIR) le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. 12 Quindi, se ad esempio, il contribuente entrare nell IRI nel 2018 e chiude il 2018 in perdita. Questi potrà utilizzare tale perdita finché rimarrà nel regime (non c è vincolo quinquennale) ma se, ad esempio, dal 2023 (considerando come ultimo anno di permanenza nell IRI il 2022) dovesse uscire e tale perdita non è ancora stata utilizzata, la stessa ritornerà a sottostare alle regole dell art. 8 comma 3 TUIR, come se fosse maturata nel 2022 (e da tale periodo d imposta, inizierà a decorrere il quinquennio entro cui potrà essere utilizzata). Wolters Kluwer Italia 71

78 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Esempio 1 (La tassazione del reddito non prelevato) Il primo esempio che fornisce la relazione illustrativa sull applicazione dell IRI è quello riportato nella tabella che segue: Anno Reddito prodotto nell anno Importo prelevato nell anno Reddito soggetto ad IRI Perdite IRI riportabili n n n n Totale Dunque, ad esempio con riferimento all anno n + 1, il reddito prodotto è stato 100 ed il contribuente ne preleva 60, di conseguenza: 40 (ossia quello lasciato in azienda) è tassato con l IRI al 24%; 60 (quello prelevato) concorrerà alla formazione del reddito complessivo del contribuente ed in capo a questi tassato ordinariamente (IRPEF). Se, invece, prendiamo come riferimento l anno n + 2, il reddito prodotto è 20, ma il contribuente ne preleva 50 (di cui 20 reddito di periodo e 30 di utili periodo precedente). Si genera così una perdita IRI riportabile all anno n+3. Infatti, come già detto, il regime IRI, prevede che le perdite maturate in regime IRI (dovute ad esempio a prelievi che eccedono il reddito prodotto) sono portate in diminuzione del reddito ai fini IRI dei periodo d imposta successivi 13. Pertanto nell anno n+3, il contribuente consegue un reddito di 170 e ne preleva 40. Quindi, il reddito da assoggettare ad IRI è 130 che però si riduce a 100 per via della deduzione della perdita di 30 proveniente dall anno n Esempio 2 (Prelievi eccedenti il reddito di periodo) Altro esempio riportato è il seguente (è lo stesso di quello precedente ma con l aggiunta delle colonne relative al progressivo ed al plafond IRI): 13 Per l intero importo che vi trova capienza e senza il vincolo quinquennale. 72 Wolters Kluwer Italia

79 Capitolo II L IRI Anno Reddito prodotto Importo prelevato Reddito soggetto ad IRI Perdite IRI riportabili Reddito prodotto (complessivo) Somme prelevate (complessive) Plafond IRI n n n (100 30) n Totale Il Plafond IRI è il limite massimo di prelevamenti possibili Esempio 3 (Perdite pregresse di gestione) L ultimo esempio evidenzia il caso della presenza di perdite di periodo (ossia di esercizio chiuso in perdita). Anno Reddito prodotto Importo prelevato Reddito soggetto ad IRI Perdite IRI riportabili Reddito prodotto (complessivo) Somme prelevate (complessi ve) Plafond IRI n n n + 2 ( ) (100 70) n (30 10) Totale In tal caso, nell anno n + 2 il contribuente ha conseguito una perdita di periodo pari a 20 cui si aggiunge quella di 50 per utili prelevati in eccedenza. Dunque perdita IRI riportabile è pari a 70, che contribuisce a ridurre il plafond IRI. Infatti, nell anno n + 3, il prelievo di 40 è effettuato per 30 nei limiti del reddito di periodo e 10 nei limiti del plafond IRI (ossia il reddito IRI che si riduce a 20). Wolters Kluwer Italia 73

80 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 6. L IRI per la SRL trasparente L opzione per il regime IRI può essere esercitata anche dalla s.r.l. che ha optato per la trasparenza fiscale. Infatti, la Legge di Bilancio 2017, aggiunge il nuovo comma 2-bis all art. 116 TUIR. Dunque, gli utili di esercizio e le riserve di utili derivanti dalle partecipazioni nelle società che optano per l IRI si considerano equiparati alle somme di cui ai precedenti casi del presente capito (imprese individuali e società di persone che scelgono l IRI) e, pertanto tali tipologie di redditi perdono la natura di redditi di capitale e concorrono invece alla formazione del reddito del percettore quale reddito d impresa. 7. Aspetti previdenziali La nuova IRI L adempimento p4ru8fi La disciplina dispone che, per i soggetti che optano per il regime dell IRI, il contributo annuo dovuto alle gestioni dei contributi e delle prestazioni previdenziali degli artigiani e degli esercenti attività commerciali titolari, coadiuvanti e coadiutori è determinato senza tener conto delle nuove disposizioni in materia di IRI. Ne consegue che, il reddito lasciato in azienda dall imprenditore NON concorrerà a formare il suo reddito complessivo ai fini IRPEF, ma concorrerà a formare (insieme alla parte prelevata), comunque, alla sua base imponibile previdenziale. 74 Wolters Kluwer Italia

81 Capitolo III Il principio di cassa per i semplificati Capitolo III IL PRINCIPIO DI CASSA PER I SEMPLIFICATI Sommario: 1. Premessa 2. La c.d. tassazione per cassa Nuovo principio per cassa per i semplificati Il caso Nuovo principio per cassa per i semplificati L adempimento 1. Premessa La legge di bilancio per l anno 2017, all art. 5, modifica la tassazione dei redditi delle cd. imprese minori, assoggettate alla contabilità semplificata, sostituendo l attuale principio di competenza con il principio di cassa. Nel dettaglio, trattasi di una diversa modalità di determinazione della base imponibile. Infatti se fino al verranno applicate (in Unico 2017) le regole di determinazione della base imponibile secondo il principio di competenza, così come disciplinato per i contribuenti in contabilità semplificata nell attuale formulazione (fino al ). A far data dal diviene applicabile il c.d. principio per cassa, ciò a partire dall anno d imposta 2017, che verrà dichiarato in Unico Vediamo nel dettaglio le differenze fra principio di competenza e principio di cassa. 2. La c.d. tassazione per cassa La norma interviene solo sulla tassazione dei redditi delle cd. imprese minori, assoggettate alla contabilità semplificata, sostituendo, quindi, il principio di competenza che costituisce il criterio di formazione del reddito imponibile delle imprese in contabilità semplificata, con il principio di cassa. Ricordiamo brevemente che sono soggetti in contabilità semplificata, quindi contribuenti minori, i contribuenti, imprese individuali che esercitano attività commerciali e/o artigianali, nonché le società di persone che non hanno superato nell anno precedente i limiti di ricavi pari a: Wolters Kluwer Italia 75

82 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Euro in caso di attività aventi ad oggetto prestazioni di servizi, Euro negli altri casi. La contabilità semplificata, consistente nella mera indicazione di costi e ricavi senza offrir contezza dei relativi pagamenti ed incassi, è esclusa per le società di capitali, poiché per esse è obbligatoria l adozione del regime contabile ordinario, ciò indipendentemente dai ricavi conseguiti. Nulla vieta ai contribuenti che non hanno raggiunto i limiti dei ricavi di poter optare, ad ogni buon conto, per la contabilità ordinaria. Resta, invece, preclusa, per i contribuenti in contabilità semplificata nell anno precedente, che hanno superato detti limiti di ricavi, di poter scegliere il regime contabile, essendo per essi obbligatoria l adozione dall anno successivo a quello del superamento, della contabilità ordinaria. Quanto detto è ora possibile collegarlo con la modifica introdotta dalla Legge di bilancio in materia di contribuenti in contabilità semplificata, in materia di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Infatti, quanto introdotto dalla legge di bilancio prevede che i contribuenti che versano in contabilità semplificata: nell anno d imposta 2016 applicano il principio di competenza ai fini della determinazione del reddito, mentre dall anno d imposta 2017 essi saranno obbligati all adozione del principio di competenza. In altre parole: A tal fine, la legge di bilancio apporta numerose modifiche all articolo 66 del TUIR (rubricato: imprese minori). Attualmente le c.d. imprese minori, ammesse al regime di contabilità semplificata e che non hanno esercitato l opzione per il regime ordinario, determinano il loro reddito imponibile come differenza tra l'ammontare dei ricavi (elencati analiticamente all articolo 85 del TUIR) e degli altri proventi (utili, dividendi e interessi, di cui all articolo 89 TUIR; redditi derivanti da immobili, ai sensi dell articolo 90 TUIR) conseguiti nel periodo di imposta e l'ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso. Tale risultato subisce aumenti e diminuzioni secondo le esistenze e le rimanenze; viene aumentato delle plusvalenze realizzate nel periodo d imposta e diminuito delle minusvalenze; 76 Wolters Kluwer Italia

83 Capitolo III Il principio di cassa per i semplificati analoghe operazioni di aumento o diminuzione valgono per le sopravvenienze attive e passive. Per effetto delle modifiche in esame (comma 1, lettera a) dell art. 5 della Legge di Bilancio), le imprese minori che applicano il regime di contabilità semplificata continuano a calcolare l imponibile come differenza tra l ammontare dei ricavi (sempre ai sensi dell articolo 85 TUIR) e degli altri proventi (utili, dividendi e interessi, di cui all articolo 89 TUIR) percepiti nel periodo di imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell esercizio dell attività di impresa. Novità: entrano nel computo dell imponibile anche i ricavi, di cui all articolo 57 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR, il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore. Continuano a computarsi in aumento i proventi immobiliari (articolo 90, comma 1 TUIR), le plusvalenze (realizzate ai sensi dell articolo 86 TUIR) e le sopravvenienze attive (articolo 88); sono calcolate in diminuzione minusvalenze e sopravvenienze passive (di cui all articolo 101 TUIR). Le nuove norme non computano più le esistenze e le rimanenze. Vengono quindi apportate modifiche al comma 3 dell articolo 66, al fine di disporre, con riferimento alla determinazione dell imponibile per le imprese minori, che non trovi più applicazione il principio della competenza nella determinazione dei ricavi che concorrono a formare il reddito imponibile. Essi dunque vanno computati per cassa. Illustriamo con un esempio cosa accade e cosa accadrà ad un contribuente in contabilità semplificata. IL CRITERIO DI COMPETENZA Il sig. Rossi ha una piccola azienda metalmeccanica, è in contabilità semplificata. Per semplicità immaginiamo la seguente situazione. Unica fattura nell anno 2016, di euro oltre ad IVA. Nessun costo. Incasso della fattura a mezzo riba in data Il reddito imponibile sarà formato da euro su cui calcolare le relative imposte. Il reddito viene calcolato indipendentemente dall incasso o pagamento ma basandosi sull insorgere dell operazione. IL CRITERIO DI CASSA Spostiamoci nel 2017 e immaginiamo una identica situazione. Unica fattura nell anno 2017, di euro oltre ad IVA. Nessun costo. Incasso della fattura a mezzo riba in data Wolters Kluwer Italia 77

84 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Il reddito imponibile 2017 sarà formato da euro ZERO su cui non calcolare le relative imposte. Il reddito imponibile 2018 sarà formato da euro (o su altri eventuali incassi) su cui calcolare le relative imposte. Diviene basilare il momento dell incasso o del pagamento, al fine della formazione del reddito imponibile. NOTA BENE N. 1 Lo stesso criterio si applica per competenza/cassa alle spese e costi sostenuti rispettivamente nel 2016 (competenza) e 2017 e seguenti (cassa) NOTA BENE N. 2 Il criterio di cassa si applica già a regime da sempre per i professionisti I corrispettivi periodici Viene inoltre eliminata la disposizione secondo cui, nella determinazione del reddito delle imprese minori, i costi dei contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d imposta, possono essere dedotti secondo gli ordinari criteri di competenza ovvero con riferimento alla registrazione ai fini IVA dei relativi documenti fiscali, ove l importo del costo indicato del documento di spesa non sia superiore a 1000 euro (ultimi due periodi dell articolo 66, comma 3 TUIR). La disposizione che si intende abrogare dispone in sostanza che, che per i soggetti in regime di contabilità semplificata, i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (quali, per esempio, i contratti di locazione, di assistenza contabile, di somministrazione di gas, luce, ecc.), relativi a spese di competenza di due periodi d imposta e di importo non superiore a euro (con riferimento al costo indicato nel documento di spesa, al netto dell IVA), sono deducibili nell esercizio in cui ricevono il documento probatorio (solitamente la fattura), anziché alla data di maturazione dei corrispettivi, in deroga ai criteri di cui all articolo 109, comma 2 lettera b) del TUIR. Tale comma 2, come si è visto, non trova più applicazione per i contribuenti in contabilità semplificata; La computazione per cassa diventa dunque una regola applicabile anche a tale tipologia di provento, non costituendo più un eccezione. 78 Wolters Kluwer Italia

85 Capitolo III Il principio di cassa per i semplificati 2.2 Il passaggio dal principio di cassa a quello di competenza Viene per altro introdotta una disposizione transitoria, prevedendo che il reddito del periodo di imposta in cui si applicano le nuove disposizioni deve essere ridotto dell importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente, secondo il principio della competenza. Ciò poiché il passaggio dal regime di competenza a quello per cassa prevede che non debbano più rilevare, ai fini della determinazione del reddito, le giacenze iniziali e finali del periodo d imposta oggetto della dichiarazione ed oggetto della determinazione della base imponibile. Quindi, al fine di evitare che le rimanenze iniziali dell anno 2017 (coincidenti, in caso di costanza dell applicazione del principio di competenza con le rimanenze finali dell anno d imposta 2016) concorrano contemporaneamente alla determinazione del reddito di due anni consecutivi soggetti a due regimi di determinazione della base imponibile diversi, al fine di evitare doppie imposizioni, viene disposta la riduzione, drastica, del reddito 2017, di un ammontare pari alle rimanenze finali dell anno Inoltre, sempre con finalità di evitare salti o duplicazioni di imposizione, viene disciplinata l ipotesi di passaggio dalle regole specifiche per le imprese minori - ai sensi dell articolo 66 TUIR - a un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, e viceversa. In tal caso i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi. 2.3 La determinazione della base imponibile IRAP La disciplina della base imponibile IRAP delle imprese minori, inserendo a tal fine un comma 1-bis all articolo 5-bis del D.lgs. n. 446 del 1997 (il quale disciplina la della determinazione del valore della produzione netta, ossia della base imponibile IRAP delle società di persone e delle imprese individuali), viene modificata come segue. Per i contribuenti che determinano il reddito ai sensi dell articolo 66 del TUIR si prevede che i medesimi criteri siano utilizzati per l individuazione della base imponibile IRAP. Pertanto, anche ai fini IRAP, rileva il nuovo criterio di cassa introdotto per le imprese minori ai fini delle imposte sui redditi; non rilevano, ad esempio, le rimanenze finali. Wolters Kluwer Italia 79

86 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali A tali soggetti si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di rimanenze finali e passaggio dal regime semplificato al regime ordinario, e viceversa. 2.4 La nuova stesura dell art. 18, D.P.R. 600/73 La legge di bilancio sostituisce integralmente l articolo 18 D.P.R. 600/73, in tema di contabilità semplificata delle imprese minori. Abbiamo visto in apertura i criteri di distinzione fra l adozione del regime ordinario e quello semplificato. Riprendiamoli brevemente per comprendere la portata del nuovo art. 18, D.P.R. 600/73. Il vigente articolo 18 del D.P.R. n. 600 del 1973, al comma 1, prevede che alcuni soggetti (società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed equiparate; persone fisiche che esercitano imprese commerciali; enti non commerciali, relativamente alle attività commerciali eventualmente, come individuati dall articolo 13 del medesimo D.P.R.) tengano una contabilità semplificata rispetto alle regole ordinarie civili e fiscali (di cui agli articoli del D.P.R. 600 del 1973) ove i ricavi da essi conseguiti in un anno intero non abbiano superato l'ammontare di: euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi e euro per le imprese aventi per oggetto altre attività. Resta salvo, comunque, per detti soggetti il diritto di optare per il regime ordinario di contabilità. Il regime ordinario, in estrema sintesi, prevede che gli imprenditori siano tenuti alla regolare compilazione delle scritture contabili, del libro giornale e del libro degli inventari, nonché dei registri rilevanti ai fini fiscali (IVA e libri ausiliari). Il regime semplificato invece esonera le sopra elencate imprese dagli obblighi civilistici di tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro inventari etc.): resta tuttavia presente l obbligo di compilare le scritture rilevanti ai fini fiscali, ossia i registri IVA ed il registro dei beni ammortizzabili, con opportune integrazioni utili alla determinazione anche dell imponibile ai fini delle imposte sui redditi. Di conseguenza (articolo 18, comma 2) i soggetti in contabilità semplificata devono integrare - entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale - nel registro degli acquisti tenuto a fini IVA il valore delle rimanenze. Anche le operazioni non soggette a registrazione a fini IVA devono essere separatamente annotate nei registri IVA, con le modalità e nei termini stabiliti per le operazioni soggette a registrazione. Coloro che effettuano soltanto operazioni non soggette a registrazione devono annotare 80 Wolters Kluwer Italia

87 Capitolo III Il principio di cassa per i semplificati in apposito registro l'ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese ed eseguire nel registro le integrazioni sul valore delle rimanenze. Per i lavoratori autonomi, il regime di contabilità semplificata è applicabile a prescindere dall ammontare dei compensi conseguiti nell anno precedente. L articolo 18, al comma 9 chiarisce che per le imprese in contabilità semplificata i ricavi vanno individuati in base al principio di competenza: si assumono come ricavi conseguiti nel periodo di imposta i corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione nel periodo stesso agli effetti dell IVA e delle operazioni annotate o soggette ad annotazioni anche se non sottoposte a registrazione a fini IVA. In caso di inizio attività, è necessario ragguagliare ad anno i ricavi presunti (settimo comma dell articolo 18 come vigente). Dal momento che le modifiche all articolo 66 TUIR sostituiscono il criterio di competenza con quello di cassa, per l ingresso nel regime semplificato tengono in considerazione i ricavi conseguiti nell ultimo anno di applicazione dei criteri di competenza (articolo 109, comma 2 TUIR). Le modifiche al comma 2 e 3 dell articolo 18 intendono adattare anche alle scritture contabili l applicazione del principio di cassa per l individuazione dei ricavi imponibili. Di conseguenza, sono dettagliate con maggiore precisione le annotazioni e le integrazioni da effettuare nei registri esistenti, ovvero le nuove scritture contabili da tenere per essere ammessi al regime. Quindi, alla luce di quanto sopra, i soggetti in contabilità semplificata devono annotare cronologicamente, in un apposito registro, i ricavi percepiti indicando, per ciascun incasso: il relativo importo; le generalità, l indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento; gli estremi della fattura o altro documento emesso. In un diverso registro vanno annotate cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento (in ossequio ai criteri di cassa) le spese sostenute nell esercizio. Per ciascuna spesa devono essere fornite: le generalità del soggetto che effettua il pagamento e gli estremi della fattura o di altro documento emesso. Ai sensi del novellato comma 3, i diversi componenti positivi e negativi di reddito (rispetto a quelli indicati al comma 2) vanno annotati nei registri obbligatori entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Wolters Kluwer Italia 81

88 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Il nuovo comma 4 chiarisce che i registri IVA sostituiscono i registri di annotazione di ricavi e spese, ove debitamente integrati con la separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione a fini IVA. In ossequio al principio di cassa, al posto delle singole annotazioni relative ad incassi e pagamenti, nell ipotesi in cui l incasso o il pagamento non sia avvenuto nell anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti, con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi, nel periodo di imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile già registrato ai fini Iva. Il novellato comma 5 consente ai contribuenti di esercitare apposita opzione, vincolante per almeno un triennio, per tenere i registri IVA senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti, fermo restando l obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione IVA. In tal caso, per finalità di semplificazione opera la presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincida con quella di incasso o pagamento. I commi 6-10 riproducono il contenuto dei vigenti commi 4-8 dell articolo 18. Il novellato comma 11 chiarisce che, ai fini della contabilità semplificata, si assumono come ricavi conseguiti nel periodo di imposta le somme incassate registrate nell apposito registro (di cui al comma 2, primo periodo), ovvero nel registro IVA appositamente integrato (di cui al comma 4). Il comma 7 dell articolo 5 in commento chiarisce la decorrenza delle nuove norme, applicabili a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Esse sono attuate con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge in esame (31 gennaio 2017). 82 Wolters Kluwer Italia

89 Capitolo IV Le altre novità in materia di reddito d impresa Capitolo IV LE ALTRE NOVITÀ IN MATERIA DI REDDITO D IMPRESA Sommario: 1. Premessa 2. Super ammortamenti ed Iper ammortamenti 3. Agenti e deducibilità del noleggio a lungo termine 4. ACE Modifica della disciplina agevolativa 1. Premessa In questo capitolo si analizzano le altre principali novità intervenute in materia di reddito d impresa a seguito della approvazione della legge di Bilancio per l anno Proponiamo una tabella riassuntiva, per poi tornare su ciascuno dei temi inclusi nella tabella medesima. Super ammortamenti ed Iper ammortamenti Agenti Deducibilità canoni di noleggio a lungo termine ACE Viene prorogata la maggiorazione del 40% degli ammortamenti e istituita una nuova misura di maggiorazione del 150% degli ammortamenti (iper ammortamento) su beni ad alto contenuto tecnologico. Di particolare importanza il fatto che dal 2017 gli automezzi di cui alle lett. b e b bis dell art. 164 del TUIR saranno esclusi da tale agevolazione (automezzi in genere esclusi quelli strumentali di autoscuole, noleggi, taxi ecc..) È previsto l innalzamento del limite annuo alla deducibilità fiscale dei canoni per noleggio a lungo termine degli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio (da euro passa ad euro 5.164). È modificata la disciplina in materia di aiuto alla crescita economica (ACE): diminuisce l aliquota percentuale utilizzata per il calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, in considerazione dell andamento dei tassi di interesse; l agevolazione ACE è, inoltre, estesa alle persone fisiche, alle società in nome collettivo ed a quelle in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria. Wolters Kluwer Italia 83

90 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 2. Super ammortamenti ed Iper ammortamenti L art. 3 della legge di bilancio proroga le misure di maggiorazione del 40% degli ammortamenti previste dalla legge di stabilità per il 2016, L. 208/2015 e istituisce una nuova misura di maggiorazione del 150% degli ammortamenti su beni ad alto contenuto tecnologico (il c.d. Industria 4.0). Il super ammortamento in origine: La Legge 208/2015 ha introdotto il superammortamento consistente in quanto segue: Maggiorazione del costo di acquisto del 40% e successivo calcolo dell ammortamento sul costo di acquisto medesimo così maggiorato. ESEMPIO Costo del bene: euro Maggiorazione del 40%: euro Quota ordinaria di ammortamento (si ipotizza per semplicità 20%): euro (20% di euro ) Maggiore quota di ammortamento: euro (20% di euro ) 2.1. I beni interessati L art. 3, co.1, prevede l aumento del 40% delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione di beni strumentali introdotto dalla legge di stabilità per il 2016 (art. 1, commi 91-97) a fronte di investimenti: in beni materiali strumentali nuovi, in veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività dell'impresa. L agevolazione, in precedenza valevole per i beni acquisto dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, viene ora prorogata con riferimento alle operazioni di acquisto di beni strumentali effettuate entro il 31 dicembre 2017 ovvero sino al 30 giugno 2018, a condizione che: gli investimenti si riferiscano a ordini accettati dal fornitore al massimo entro la data del 31 dicembre 2017 e che, entro la medesima data, sia anche avvenuto il pagamento di acconti in misura non inferiore al 20% Super ammortamento mezzi di trasporto: la novità Con particolare riferimento ai veicoli e agli altri mezzi di trasporto, il beneficio è riconosciuto a condizione che essi rivestano un utilizzo strumentale all'attività di impresa (in pratica sono esclusi gli autoveicoli a deduzione limitata). 84 Wolters Kluwer Italia

91 Capitolo IV Le altre novità in materia di reddito d impresa NOTA BENE A differenza dalla formulazione originaria del super ammortamento, nella formulazione in vigore dal 2017 NON sono ammessi al super ammortamento gli acquisti di mezzi di trasporto di cui all art. 164, lett. b e b bis, TUIR. Ciò significa che le autovetture utilizzate ad uso promiscuo da imprese individuali, soci di società o professionisti non saranno più agevolabili Il concetto di bene strumentale nuovo In generale, al fine di circoscrivere la tipologia di beni che beneficiano del super ammortamento è utile soffermarsi sulla nozione di bene materiale "strumentale nuovo". Gli investimenti devono riferirsi a beni caratterizzati dal requisito della strumentalità rispetto all attività dell impresa beneficiaria, in sostanza devono essere: di uso durevole; atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all interno del processo produttivo dell impresa (Circ. 5/E del 19 febbraio 2015); caratterizzati dall attributo della novità, inteso come bene mai utilizzato da altri soggetti. Nella pratica: Un bene è definibile come nuovo quando viene acquistato dal produttore o dal rivenditore, da un soggetto diverso dal produttore o dal rivenditore, e il bene non sia mai stato ad alcun titolo utilizzato, né da parte del cedente, né da parte di alcun altro soggetto. Al riguardo si precisa che il requisito della novità è riconosciuto anche al bene esposto in show room e utilizzato dal rivenditore a solo scopo espositivo. 2.4 L Iper ammortamento L art. 3, co.2, della Legge di Bilancio, introduce un nuovo beneficio con le stesse caratteristiche del super ammortamento ma riconoscendo, per i beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico atti a favorire i processi di trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0 (inclusi nell'allegato A della legge di bilancio), una maggiorazione del costo di acquisizione del 150%, in luogo dell ordinario 40%, consentendo così di ammortizzare un valore pari al 250% del costo di acquisto. 2.5 La certificazione del fornitore È stabilito, tuttavia, che ai fini dell'applicazione della maggiorazione del costo dei beni materiali l'impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, ovvero, per gli acquisti di costo unitario superiori a euro, una perizia Wolters Kluwer Italia 85

92 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato, attestante che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui ai predetti allegati ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Nella pratica Il bene deve "entrare" attivamente nella catena del valore dell'impresa. La dichiarazione del legale rappresentante e l'eventuale perizia devono essere acquisite dall'impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Va precisato che, in quest'ultimo caso, l'agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell'interconnessione. 2.6 Esclusioni da super ed iper ammortamenti Il comma 6 dell art. 5, evidenzia il fatto che restano confermate le disposizioni di cui all'articolo 1, commi 93 e 97, della legge di stabilità 2016, pertanto, sono esclusi dalla possibilità di maggiorare il valore del bene da ammortizzare: i beni per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 prevede coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento (ammortamento più lungo di 15 esercizi); i fabbricati e le costruzioni e i beni di cui all'allegato 3 annesso alla predetta legge di stabilità. 3. Agenti e deducibilità del noleggio a lungo termine L art. 8, legge di Bilancio innalza di 1.549,37 euro il limite annuo alla deducibilità fiscale dei canoni per noleggio a lungo termine degli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. La disposizione incrementa da 3.615,20 euro a 5.164,57 euro il limite annuo alla deducibilità fiscale dei costi di locazione e di noleggio per le autovetture e gli autocaravan utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. La disposizione sostituisce l'ultimo periodo della lettera b), comma 1, articolo 164, TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), estendendo l'ambito del regime di favore riconosciuto agli agenti o rappresentanti di commercio, in relazione al limite massimo di deducibilità per l'acquisto (fattispecie vigente) e il noleggio a lungo termine di autovetture e autocaravan (ulteriore nuova fattispecie). 86 Wolters Kluwer Italia

93 Capitolo IV Le altre novità in materia di reddito d impresa L articolo 164 del TUIR disciplina i limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi ad alcuni tipi di mezzi di trasporto utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni. La disciplina attuale prevede due ipotesi: quelle in cui le spese sono deducibili dal reddito per intero, individuate dalla lettera a) del comma 1 dell articolo 164, quelle di cui alla lettera b) del medesimo comma 1 per le quali, in relazione ai limiti di deducibilità posti dalla stessa lettera b), è ammessa in deduzione solo una percentuale della spesa. In concreto, la disposizione vigente stabilisce che gli agenti o rappresentanti di commercio possono dedurre dal proprio reddito il costo di acquisizione di autovetture e autocaravan fino a un limite massimo di ,84 euro, soglia del 43% più alta di quella (18.075,99 euro) riconosciuta a coloro che utilizzano la medesima tipologia di bene nell'esercizio di imprese, arti e professioni. Applicando la medesima percentuale di beneficio, con la modifica in esame, viene innalzato di 1.549,37 euro il limite di deducibilità dei costi di locazione e di noleggio per autovetture e autocaravan. Gli agenti o rappresentanti di commercio possono dunque dedurre dal proprio reddito tali costi fino a un limite massimo di 5.164,57 euro, rispetto alla soglia base di 3.615,20 euro. 4. ACE Modifica della disciplina agevolativa Con l articolo 1 del D.L. 201/2011 è stato introdotto, con effetto dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011, un trattamento fiscale agevolato (ACE: aiuto alla crescita economica) alle imprese il cui capitale proprio viene incrementato mediante conferimenti in denaro e accantonamenti di utili a riserva. Tale regime agevolato introduce una deduzione dal reddito delle società di capitale, di persone e delle ditte individuali in contabilità ordinaria, commisurata al rendimento nozionale del capitale proprio. Per gli esercizi 2011/2013 il rendimento nozionale è fissato al 3%; per potenziare gli effetti della deduzione ACE l articolo 1, commi 137 e 138 della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ha previsto un innalzamento del rendimento portandolo per il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014 al 4%, per il periodo in corso al 31 dicembre 2015 al 4,5% e per il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2016 al 4,75%. Con la modifica contenuta nella lettera b) si sostituisce il secondo periodo del comma 4-ter dell articolo 88 in materia di sopravvenienze attive. In particolare si prevede nell ambito delle procedure che disciplinano la crisi dell impresa che la riduzione dei debiti dell impresa non Wolters Kluwer Italia 87

94 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali costituisce sopravvenienza attiva non solo per la parte di deduzione che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all articolo 84 del TUIR, ma anche per l eccedenza relativa all ACE e per gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili di cui al comma 4 dell articolo 96 del TUIR. Con la modifica contenuta nella lettera c) si sostituisce il quinto periodo del comma 7 dell articolo 172 del TUIR; in materia di fusione di società per tener conto - nel caso della portabilità in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante, delle perdite delle società che partecipano alla fusione - delle citate modifiche apportate in materia di ACE. Con la modifica contenuta nella lettera d) si aggiunge al comma 10 dell articolo 173 del TUIR - in materia di scissione di società il riferimento agli interessi indeducibili di cui al comma 4 dell articolo 96, nonché l eccedenza relativa all ACE, al fine di coordinare la vigente disciplina con le nuove disposizioni finora viste (lettera c)). Con la modifica contenuta nella lettera e) si estendono le novelle disposte con le precedenti lettere c) e d) anche alle fusioni, scissioni conferimenti di attivo, scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi. Si integrano le vigenti disposizioni contenute nell articolo 181, comma 1 in materia di perdite fiscali che fanno rinvio alla citata disciplina prevista per i casi di fusione di cui al comma 7 dell articolo 172, come modificato dalla lettera c) del presente comma, al fine di tener conto della disciplina concernente gli interessi indeducibili di cui al comma 4 dell articolo 96 del TUIR e l eccedenza relativa all ACE. Con la modifica contenuta nella lettera c) si definisce, dall ottavo periodo di imposta, l aliquota del 2,7% utilizzata per il calcolo del rendimento. Il comma 6 dispone che per i soggetti persone fisiche, società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria rileva, come incremento del capitale proprio (ai fini del calcolo del rendimento nozionale per la definizione dell ACE), la differenza tra il patrimonio netto al 31 dicembre 2015 ed il patrimonio netto al 31 dicembre Wolters Kluwer Italia

95 Capitolo V Le detrazioni fiscali per gli immobili Capitolo V LE DETRAZIONI FISCALI PER GLI IMMOBILI Sommario:1. Premessa 2. Gli interventi di ristrutturazione edilizia 3. Interventi di riqualificazione antisismica 4.La riqualificazione energetica degli edifici 1. Premessa La Legge di bilancio 2017 interviene in materia di: detrazioni fiscali per ristrutturazione edilizia, riqualificazione antisismica, energetica, acquisto mobili collegati ad interventi di ristrutturazione edilizia. Se per le detrazioni fiscali legate ad interventi di ristrutturazione le disposizioni normative introdotte si limitano alla proroga dei benefici fiscali per l anno 2017, non disponendo cambiamenti degni di nota, che comunque andremo a riprendere, per la riqualificazione antisismica ed energetica sono invece stati introdotti diversi aspetti novellativi soprattutto in riferimento agli edifici condominiali. Il percorso di trattazione prenderà spunto da quelle che sono le disposizioni normative di carattere generale previste per le detrazioni fiscali in commento, soffermandosi in particolare sulle novità e sui risvolti pratici che interessano il contribuente che si appresta nel prossimo anno ad effettuare interventi sugli immobili a sua disposizione per i quali intende beneficiare delle agevolazioni fiscali in trattazione. Partendo dunque dalle detrazioni per interventi di ristrutturazione edilizia, nonché il bonus mobili ad esso collegato, passeremo ad analizzare le novità che riguardano gli interventi di riqualificazione antisismica, per il quale vedremo come, al verificarsi di determinate condizioni, possano configurarsi detrazioni maggiori di quella base del 50%; stesso discorso vale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici per la quale la Legge di bilancio, fermo restando la detrazione del 65% (ecobonus) per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici prorogata fino al 2017, per gli interventi relativi a parti comuni degli edifici condominiali o che interessino tutte le unità immobiliari del singolo condominio, proroga la detrazione del 65 per cento di cinque anni ossia fino al 31 dicembre 2021 con previsione di incrementazione detrattiva qualora siano rispettate determinate condizioni che a breve analizzeremo. Wolters Kluwer Italia 89

96 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali Legge di bilancio 2017 I PUNTI DI TRATTAZIONE 1 Detrazioni fiscali per ristrutturazione edilizia 2 Bonus mobili 3 Riqualificazione antisismica 4 Ecobonus 2. Gli interventi di ristrutturazione edilizia La Legge di bilancio 2017 (comma 2 lett.c) prevede espressamente che le detrazioni collegate ad interventi di ristrutturazione edilizia vengono prorogate fino al 31 dicembre 2017 confermando la percentuale del 50% su un importo massimo di La detrazione fiscale per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio è stata introdotta dall'articolo 1, commi 5 e 6, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, successivamente modificata e prorogata e, infine, resa stabile dal D.L. n. 201 del 2011 che ha inserito nel D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) l articolo 16-bis. Per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 fino al 30 giugno 2013, l'articolo 11, comma 1, del D.L. n. 83 del 2012 ha aumentato la misura della detrazione dal 36 per cento al 50 per cento ed ha innalzato il limite di spesa massima agevolabile da a euro per unità immobiliare. L'innalzamento della detrazione al 50 per cento e dell'ammontare di spesa di euro è stato successivamente prorogato annualmente dalle ultime tre Leggi di stabilità (Dossier A.S. 2611). Gli interventi agevolabili La detrazione per le spese collegate ad interventi di ristrutturazione spetta in particolare per i seguenti tipi di intervento: 1. manutenzione straordinaria sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro pertinenze; 2. manutenzione ordinaria e straordinaria sulle parti comuni di edifici residenziali; 90 Wolters Kluwer Italia

97 Capitolo V Le detrazioni fiscali per gli immobili 3. restauro e risanamento conservativo; 4. ricostruzione o ripristino dell immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, a condizione che sia stato dichiarato lo stato di emergenza; 5. finalizzati alla cablatura degli edifici, al contenimento dell inquinamento acustico, all adozione di misure di sicurezza statica e antisismica degli edifici, all esecuzione di opere interne; 6. realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali, anche a proprietà comune. Ulteriori interventi agevolabili sono ad esempio quelli di bonifica dall amianto o quelli finalizzati alla prevenzione di atti illeciti da parte di terzi o all eliminazione delle barriere architettoniche, oppure interventi di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici. La detrazione spetta anche in relazione alle spese sostenute per gli interventi finalizzati al conseguimento di risparmi energetici, compresa l installazione di impianti basati sull impiego delle fonti rinnovabili di energia, tra i quali rientrano gli impianti fotovoltaici per la produzione di energia elettrica Bonus lavori beneficiari Persone fisiche Imprenditori/società proprietari o nudi proprietari; titolari di un diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie); locatari o comodatari; soci di cooperative divise e indivise. per gli immobili non rientranti fra i beni strumentali o merce. L Agenzia delle entrate con la risoluzione n 64/ e ha chiarito che Il convivente more uxorio che sostenga le spese di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto delle condizioni previste dal sopra citato art. 16 bis, può anch esso fruire della detrazione così come già avviene per i familiari conviventi. Come già chiarito affermato nella risoluzione n. 184/E del 2002, con riferimento ai predetti familiari, il convivente non proprietario dell immobile può fruire della detrazione anche per le spese sostenute per interventi effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza anche se diversa dall abitazione principale della coppia. Tale disposizione di prassi prende spunto chiarificatorio dalla Legge sulle unioni civili ossia la Legge 76/2016. La disponibilità dell'immobile da parte del convivente risulta insita nella convivenza che si esplica ai sensi della legge n. 76 del 2016 senza necessità che trovi titolo in un contratto di comodato. Wolters Kluwer Italia 91

98 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali LA NOVITÀ Risoluzione A.D.E. n 64/ e Detrazione anche per il convivente more uxorio 2.1. Il bonus mobili La Legge di bilancio proroga anche per il 2017 il c.d bonus mobili. Il bonus si configura dal punto di vista fiscale come una detrazione riconosciuta per l acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici di classe energetica non inferiore alla A+ (A per i forni), per le apparecchiature per le quali è prevista l etichetta energetica, finalizzati all arredo di immobili oggetto di ristrutturazione. La detrazione pari al 50%, va ripartita in dieci quote annuali di uguale importo e calcolata su un ammontare complessivo non superiore a euro. Bonus mobili D.L. 63/2013 Detrazione pari al 50%, ripartita in dieci quote annuali di uguale importo e calcolata su un ammontare complessivo non superiore a euro. L acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici di classe energetica non inferiore alla A+ (A per i forni) Letti, armadi, cassettiere, librerie, scrivanie, tavoli, sedie, comodini, divani, poltrone, credenze, nonché i materassi e gli apparecchi di illuminazione che costituiscono un necessario completamento dell arredo dell immobile oggetto di ristrutturazione. 92 Wolters Kluwer Italia

99 Capitolo V Le detrazioni fiscali per gli immobili L agevolazione spetta in particolare per l acquisto di mobili nuovi; grandi elettrodomestici nuovi di classe energetica non inferiore alla A+, (A per i forni), per le apparecchiature per le quali sia prevista l etichetta energetica. Non sono agevolabili, invece, gli acquisti di porte, di pavimentazioni (ad esempio, il parquet), di tende e tendaggi, nonché di altri complementi di arredo. Nell importo delle spese sostenute per l acquisto di mobili e grandi elettrodomestici possono essere considerate anche le spese di trasporto e di montaggio dei beni acquistati, purché le spese stesse siano state sostenute con le modalità di pagamento richieste per fruire della detrazione (bonifico, carte di credito o di debito). L acquisto di mobili o di grandi elettrodomestici è agevolabile anche se i beni sono destinati ad arredare un ambiente diverso dello stesso immobile oggetto di intervento edilizio, ma cosa ancora più rilevante è che la data di inizio dei lavori di ristrutturazione sia anteriore a quella in cui sono sostenute le spese per l acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici. Le spese per l acquisto di mobili possono anche essere più elevate di quelle per i lavori di ristrutturazione, fermo restando il tetto dei euro. Nessuna proroga per il c.d. bonus mobili giovani coppie precedentemente introdotto dalla Legge di stabilità Interventi di riqualificazione antisismica Detrazione Irpef per interventi antisismici e per l esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica anche per le zone a basso rischio terremoto, possibilità di usufruire della detrazione in 5 anni e percentuale di detrazione fino all 80% per lavori che permettono il passaggio a due classi di rischio sismico inferiori. Sono queste le principali novità in materia di detrazioni dal reddito per interventi antisismici contenuti nella Legge di Bilancio Per le spese sostenute dal 1º gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per gli interventi di cui all articolo 16-bis, comma 1, lettera i), del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, (.) riferiti a costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive, spetta una detrazione dall imposta lorda nella misura del 50 per cento, fino ad un ammontare complessivo delle stesse spese non superiore a euro per unità immobiliare per ciascun anno. La detrazione è ripartita in cinque quote annuali di pari importo nell anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi. Nel caso in cui Wolters Kluwer Italia 93

100 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali gli interventi di cui al presente comma realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione, si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni per le quali si è già fruito della detrazione. Rientrano tra le spese detraibili per la realizzazione degli interventi appena richiamati anche le spese effettuate per la classificazione e verifica sismica degli immobili. La classificazione sismica dell Italia per effetto dell Ordinanza 3274/2003 che ha eliminato la categoria non classificato, ha introdotto quattro zone di pericolosità sismica decrescente: Zona 1 È la zona più pericolosa, dove possono verificarsi forti terremoti (rientra nella Detrazione 65% adeguamento sismico edifici esistenti); Zona 2 Nei Comuni inseriti in questa zona possono verificarsi terremoti abbastanza forti (rientra nella Detrazione 65% adeguamento sismico); Zona 3 I Comuni inseriti in questa zona possono essere soggetti a scuotimenti modesti; Zona 4 È la zona meno pericolosa. Al seguente link è visibile la classificazione sismica per comuni aggiornata a marzo 2015: Interventi antisismici 2017 Detrazione base del 50% su un importo di euro Interventi che riducono la classe sismica dell immobile passaggio ad una classe di rischio più efficiente: la detrazione di imposta spetterà nella misura del 70%; passaggio invece a due classi di rischio sismico inferiore: previsione agevolativa dell 80% dell onere sostenuto. 94 Wolters Kluwer Italia

101 Capitolo V Le detrazioni fiscali per gli immobili Sarà un Decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti ad individuare le linee guida per la classificazione di rischio sismico delle costruzioni, nonché le modalità per l attestazione da parte dei professionisti che seguono i lavori dell efficacia degli interventi effettuati. L agevolazione in commento riguarderà anche gli edifici rientranti nella zona 3, e anche se non adibite ad abitazione principale e come avveniva anche per il 2017 sono agevolabili anche gli interventi relativi a costruzioni adibite ad attività produttive. Le agevolazioni per interventi di riqualificazione antisismica non sono cumulabili con agevolazioni già spettanti per le medesime finalità sulla base di norme speciali per interventi in aree colpite da eventi sismici. Qualora gli interventi relativi all adozione di misure antisismiche siano realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali, le detrazioni di imposta spettano, rispettivamente, nella misura del 75 per cento (passaggio di una classe di rischio inferiore) e dell 85 per cento (passaggio di due classi). Le detrazioni si applicano su un ammontare delle spese non superiore a euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio. Misure antisismiche Parti comuni edifici condominiali Detrazione del 75% in caso di passaggio di ad una classe di rischio sismico inferiore Detrazione dell 85% in caso di passaggio a due classi di rischio sismico A partire dal 2017 per gli stessi condomini, per gli interventi da cui deriverà una riduzione del rischio sismico di una o due classi è prevista in alternativa alla detrazione, la cessione del corrispondente credito fiscale ai fornitori che hanno effettuato gli interventi, nonché ai soggetti privati con possibilità di ulteriore cessione per gli stessi; si precisa comunque che il credito non può essere ceduto a banche e ad intermediari finanziari. Sulle modalità attuative sarà chiamata ad intervenire l Agenzia delle Entrate con apposito provvedimento. Wolters Kluwer Italia 95

102 Legge di Bilancio 2017: novità fiscali 4. La riqualificazione energetica degli edifici Per interventi di riqualificazione energetica eseguiti su parti comuni di edifici condominiali, le disposizioni normative riconoscono una detrazione nella misura del 65% della spesa sostenuta (da applicarsi su limiti massimi che variano a seconda della tipologia di intervento eseguito). Possono usufruire della detrazione tutti i contribuenti residenti e non residenti, anche se titolari di reddito d impresa, che possiedono, a qualsiasi titolo, l immobile oggetto di intervento. In particolare, sono ammessi all agevolazione: le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni i contribuenti che conseguono reddito d impresa (persone fisiche, società di persone, società di capitali) le associazioni tra professionisti gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale. La legge di stabilità 2016 ha esteso la possibilità di usufruire delle detrazioni agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, per le spese sostenute dal 1 gennaio al 31 dicembre 2016 per interventi realizzati su immobili di loro proprietà, adibiti ad edilizia residenziale pubblica; tale ampliamento è stato confermato dalla Legge di bilancio I titolari di reddito d impresa possono fruire della detrazione solo con riferimento ai fabbricati strumentali da essi utilizzati nell esercizio della loro attività imprenditoriale (risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 340/2008). Per esempio, non possono usufruire dell agevolazione le imprese di costruzione, ristrutturazione edilizia e vendita, per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica su immobili merce (risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 303/2008). 96 Wolters Kluwer Italia