Notiziario Fiscale N. 5

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1 Notiziario Fiscale N 5 Notiziario Fiscale N. 5 INDICE 1 FINANZIARIA 2007: STUDI DI SETTORE 1 2 PROROGA TERMINI DEI VERSAMENTI DI UNICO PROROGA DEI TERMINI DI INVIO TELEMATICO DELLE DICHIARAZIONI FISCALI 21 4 ARTIGIANI E COMMERCIANTI: RISCOSSIONE 2007 DEI CONTRIBUTI IVS 22 5 NOVITA IRAP 23 6 IVA DETRAIBILE AL 40% PER LE AUTO AZIENDALI 28 7 STABILITI TERMINI E DATI PER L INVIO TELEMATICO DEGLI ELENCHI CLIENTI E FORNITORI 30 Tutti i diritti sono riservati alla Zucchetti S.p.a. Redazione: Antolini L., Macchi R., Raggi D., Subinaghi G.

2 1 LA FINANZIARIA 2007: STUDI DI SETTORE Nel corso del 2006 e del 2007, numerosi sono stati gli interventi normativi in materia di studi di settore: - il D.L. 223/06, con effetto dal periodo d imposta 2005, ha abrogato le norme in base alle quali l accertamento da studi di settore, nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, scattava limitatamente ai contribuenti non congrui in almeno due periodi d imposta su tre consecutivi (v. Not. Fisc. n. 9/06 par. 2). Dopo tale modifica, quindi, indipendentemente dal regime contabile adottato (ordinario o semplificato), il contribuente è accertabile qualora lo stesso non risulti congruo, anche per una sola annualità, rispetto agli studi di settore; - la Finanziaria 2007 è intervenuta nuovamente nell ottica di potenziare lo studio di settore quale strumento di accertamento, con una serie di disposizioni che producono effetti, in alcuni casi, già a partire dall esercizio 2006, per altri, dal Commentiamo di seguito le numerose modifiche introdotte dalla legge in esame. NUOVI CRITERI PER LA REVISIONE PERIODICA DEGLI STUDI DI SETTORE Il c. 13, dell art. 1 della Finanziaria 2007, ha disposto che la revisione e l aggiornamento degli studi di settore sia effettuato, al massimo, ogni 3 anni dalla data di entrata in vigore dello studio o da quella dell ultima revisione. Viene dunque ridotto il termine di 4 anni introdotto dalla Finanziaria 2005 (v. Not. Fisc. n. 1/05 par. 5) e ciò al fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività dello strumento rispetto alla realtà economica cui si riferisce. Durante la fase di revisione, deve essere sentito il parere della commissione di esperti e devono essere utilizzati dati e statistiche ufficiali, come quelli di contabilità nazionale, nonché i valori di coerenza, risultanti dall applicazione di particolari indicatori elaborati per ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il rispettivo settore economico. In sostanza, l utilizzo di tali nuovi indici consentirà di valutare se i comportamenti economici del contribuente sono in linea con quelli della maggioranza dei soggetti che svolgono la medesima attività. La revisione degli studi è programmata con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno. In ottemperanza a quanto disposto dalla legge Finanziaria per il 2007, l Agenzia ha emanato un provvedimento, datato 14/2/07, con il quale sono stati individuati gli studi di settore e i codici attività che saranno sottoposti a revisione e che genereranno nuovi studi applicabili a partire dal periodo d imposta I 65 studi sono stati individuati in funzione dell anno della loro approvazione (studi approvati in anni meno recenti), sulla base delle segnalazioni effettuate da parte delle associazioni di categoria e dagli osservatori principali. Inoltre, viene stabilito che durante la fase di revisione possono essere previsti accorpamenti tra studi o tra codici attività. I nuovi studi, risultanti dall attività di revisione e applicabili dal periodo d imposta 2007, saranno, quindi, i primi ai quali verranno applicati, con Gerico 2008, i nuovi indici di coerenza, introdotti dal c. 13 della Finanziaria, che potrebbero incidere in termini di aumento della soglia di congruità. INDICATORI DI NORMALITA ECONOMICA Il c. 14, della medesima legge Finanziaria, ha previsto che a partire dal periodo d imposta in corso al 31/12/2006 e fino all elaborazione e revisione degli studi di settore che tengono conto dei nuovi indici di coerenza (introdotti dal c. 13), si utilizzino specifici indicatori di normalità economica che siano in grado di individuare i ricavi, compensi e corrispettivi 1

3 attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. I nuovi indicatori di normalità economica sono pertanto applicabili in via transitoria, a tutti gli studi di settore in vigore per il periodo d imposta 2006 e, verranno gradualmente sostituiti dagli indicatori di coerenza (di cui al c. 13) introdotti con l attività di revisione degli studi di settore, a partire dal In pratica, il software GERICO 2007 applica una nuova e specifica analisi di coerenza dei dati dichiarati in base al posizionamento di indicatori economici, calcolati per il singolo soggetto, rispetto a valori di riferimento che rappresentano le condizioni di normalità economica in relazione allo studio di settore di appartenenza e nell ambito territoriale in cui opera l impresa. La principale motivazione, all introduzione dei suddetti indici, risale alla volontà dell Amministrazione finanziaria di contrastare operazioni di aggiustamento e falsificazione dei dati contabili durante la compilazione dei modelli degli studi di settore, con il solo fine di ottenere risultati congrui. Allo stesso modo, l inasprimento delle sanzioni (cc. da 25 a 27 della Finanziaria 2007), nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei suddetti modelli, sembra perseguire la medesima finalità. Con un decreto del 20/3/07, sono stati istituiti i suddetti indicatori di normalità economica, diversificati per i contribuenti che svolgono un attività d impresa e per quelli che esercitano attività di lavoro autonomo. Gli indicatori per le IMPRESE Sono stati individuati 5 indicatori di normalità economica che commentiamo brevemente, rinviando, per il dettaglio dei calcoli, all allegato 1 del citato decreto, Nota metodologica per l analisi della normalità economica per i titolari di reddito d impresa. Tale documento contiene, inoltre, una serie di tabelle (allegati da 1.A 1.L) che prevedono i valori di soglia per ogni studio di settore, ai fini dell applicazione dei singoli indicatori. 1. Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi. L indice verifica la coerenza tra i costi per l utilizzo di beni strumentali (ammortamenti e canoni di locazione finanziaria) ed il valore dei beni strumentali stessi. Qualora vi sia incoerenza, il ricavo puntuale viene aumentato dei maggiori ricavi teorici, determinati moltiplicando l eccedenza di costi per la soglia stabilita per ogni studio. Tale indicatore assume rilevanza solo per gli studi di settore che utilizzano la variabile valore beni strumentali mobili, nelle funzioni di regressione e ha lo scopo di contrastare le situazioni di infedele indicazione da parte dei contribuenti dei dati relativi al valore dei beni strumentali e dei costi sostenuti per l utilizzo di tali beni, nel modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore. In particolare, vengono riscontrate situazioni anomale quali, ad esempio, la mancata indicazione del valore dei beni strumentali mobili a fronte, invece, di deduzioni delle rispettive quote d ammortamento oppure l indicazione di costi ed ammortamenti relativi a beni strumentali mobili non adeguati al valore dei beni stessi. 2. Rotazione del magazzino 3. Durata delle scorte. Per gli studi che utilizzano l indicatore rotazione del magazzino, in presenza di un valore dell indicatore inferiore alla soglia minima stabilita per ogni studio e di rimanenze finali superiori alle esistenze iniziali, il costo del venduto è aumentato di un importo pari all incremento del magazzino. Per gli studi che applicano l indicatore di durata delle scorte, in presenza di un valore dell indicatore superiore alla soglia massima di coerenza determinata per ogni studio e di rimanenze finali superiori alle esistenze iniziali, il costo del venduto viene aumentato di un importo pari all incremento del magazzino. 2

4 Il nuovo costo del venduto, così rettificato, diventa il nuovo parametro di riferimento per una nuova applicazione dell analisi di congruità e per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica. Il software GERICO 2007, per i soggetti non congrui, propone due valori: - un importo di adeguamento ai fini IVA, determinato dalla differenza tra il ricavo puntuale di riferimento e i ricavi dichiarati; - un importo di adeguamento ai fini delle imposte dirette e dell IRAP calcolato sulla base dell adeguamento ai fini IVA ridotto del maggior costo del venduto derivante dall indicatore rotazione del magazzino o durata delle scorte. 4. Valore aggiunto per addetto. L indice verifica che il valore aggiunto per addetto determinato sia coerente con la soglia minima individuata per ogni studio; nel caso in cui vi sia incoerenza, il maggior ricavo derivante dall indicatore è determinato moltiplicando il numero degli addetti per la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore aggiunto per addetto calcolato per il contribuente. Nell individuazione delle soglie minime di coerenza si è tenuto conto anche dell area territoriale in cui opera l impresa. Per i contribuenti che si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali (art. 14 L. 388/2000), il valore della soglia minima di coerenza dell indicatore in esame è ridotto del 50%. Inoltre, per i medesimi soggetti che hanno compiuto i 65 anni entro il 31/12/2006, il valore della soglia minima di coerenza è ridotto del 60% anziché del 50%. 5. Redditività per i beni mobili strumentali. Il risultato del rapporto tra il margine operativo lordo e il valore dei beni strumentali mobili (al netto del valore relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria) viene confrontato con il valore di soglia minima definita per ogni studio di settore: nel caso in cui il risultato dell indicatore sia inferiore alla relativa soglia minima di coerenza, i maggiori ricavi da normalità economica sono calcolati come prodotto tra il valore dei beni strumentali mobili e la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore dell indicatore. Per i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa o una o più attività d impresa in diverse unità di produzione o di vendita si applicano gli indicatori di cui ai punti 3 e 4 solo sull intera struttura aziendale. Gli indicatori per i PROFESSIONISTI Sono stati individuati 3 indicatori di normalità economica. Anche in questo caso, rinviamo, per il dettaglio dei calcoli, all allegato 2 del citato decreto, Nota metodologica per l analisi della normalità economica per i titolari di reddito derivante dall esercizio di arti e professioni. Tale documento contiene, inoltre, una serie di tabelle (allegati da 2.A 2.C) che prevedono i valori di soglia per ogni studio di settore, ai fini dell applicazione dei singoli indicatori. 1. Rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore degli stessi. Tale indicatore viene attivato solo per gli studi di settore che utilizzano il valore dei beni strumentali nelle funzioni di regressione; si basa su una valutazione di coerenza tra gli ammortamenti dei beni strumentali mobili e il valore storico dei beni stessi esposto nei modelli ai fini dell applicazione degli studi di settore (al netto del valore relativo a beni acquisiti in locazione finanziari e non). Il coefficiente risultante dal rapporto tra gli ammortamenti e il valore dei beni strumentali mobili viene confrontato con la soglia massima definita per ogni studio: se il coefficiente dell indicatore è superiore a quello di soglia, l importo degli ammortamenti eccedenti rispetto al prodotto del coefficiente di soglia e il valore dei beni strumentali mobili, è il maggior compenso da normalità che si somma a quello determinato dallo studio di settore. 3

5 2. Resa oraria per addetto Tale indicatore misura la produttività degli addetti, calcolata in base al rapporto tra compensi netti e il numero delle ore lavorate dagli stessi. Vene controllato che l indicatore resa oraria per addetto, previsto per lo studio di settore, si posizioni al di sopra della soglia minima di coerenza. Per il contribuente non coerente rispetto alla soglia minima di resa oraria per addetto, sono calcolati i maggiori compensi moltiplicando il numero delle ore lavorate dagli addetti e la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore dell indicatore stesso. Per i contribuenti che si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali (art. 14 L. 388/2000), il valore della soglia minima di coerenza dell indicatore in esame è ridotto del 50%. Inoltre, per i medesimi soggetti che hanno compiuto i 65 anni entro il 31/12/2006, il valore della soglia minima di coerenza è ridotto del 60% anziché del 50%. 3. Resa oraria del professionista Tale indicatore misura la produttività del professionista, data dal rapporto tra compensi netti e il numero delle ore lavorate dallo stesso. Anche in questo caso viene controllato che l indicatore resa oraria del professionista si posizioni al di sopra di una soglia minima di coerenza, stabilita per ogni singolo studio di settore, in funzione all area territoriale in cui opera il professionista e in base all età professionale. Per il contribuente non coerente rispetto alla soglia minima di resa oraria del professionista, sono calcolati i maggiori compensi, moltiplicando il numero delle ore lavorate dal professionista e la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore dell indicatore stesso. Ai fini dell analisi di normalità economica, tra i due indicatori Resa oraria per addetto e Resa oraria del professionista viene utilizzato quello che determina maggiori compensi da normalità più elevati. I suddetti indicatori di normalità economica contribuiscono alla stima dei ricavi o compensi mediante gli studi di settore. L eventuale incoerenza, ai predetti indicatori, determina maggiori ricavi o compensi che si sommano al ricavo puntale di riferimento e al ricavo minimo stimati dall analisi di congruità dello studio di settore. I nuovi indicatori sono utilizzati anche per i contribuenti che si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali (art. 14 L. 388/2000), sia ai fini della verifica del livello di congruità, sia ai fini della verifica del limite di ricavi o compensi per accedere o restare nel regime agevolato. In sintesi, GERICO 2007 visualizza tutte le informazioni relative all applicazione dell analisi di congruità e di normalità economica; in particolare: il ricavo puntuale, comprensivo dell eventuale maggior ricavo o compenso derivante dal calcolo della normalità economica; il ricavo minimo, comprensivo dell eventuale maggior ricavo o compenso derivante dal calcolo della normalità economica; per i soggetti non congrui, viene proposto un importo di adeguamento ai fin IVA, calcolato come differenza tra il nuovo ricavo puntuale e i ricavi dichiarati e un importo di adeguamento ai fini delle imposte dirette e dell IRAP, calcolato come il precedente, al netto dell eventuale maggior costo del venduto derivante dall applicazione dell indicatore Rotazione del magazzino o Durata delle scorte ; per i soggetti non congrui, sono visualizzate le informazioni di dettaglio relative all applicazione dei singoli indicatori (valore dell indicatore, soglia, maggior ricavo/compenso); Diversamente, per i contribuenti che risultano congrui, GERICO 2007 non fornisce ulteriori dettagli, oltre all esito di congruità. Conseguentemente, il contribuente non ha 4

6 modo di verificare se, pur risultando congruo, egli non risulti coerente con alcuni degli indicatori di normalità economica. L introduzione di tali indicatori ha scatenato, in questi ultimi mesi, numerose rimostranze da parte dei commercialisti e delle associazioni di categoria che hanno lamentato un incremento a loro parere spesso ingiustificato, delle posizioni di non congruità sulla maggioranza dei contribuenti, dovuto anche dall evidente impossibilità degli stessi di valutare, nel corso del 2006, il livello di congruità determinato in funzione dei nuovi indicatori. Di fatto, il software GERICO 2007 è stato aggiornato con l applicazione degli indicatori di normalità economica e messo a disposizione dei contribuenti, solo a partire dal mese di maggio Sull argomento, diversi sono stati gli interventi, sia dell Agenzia delle Entrate sia del Governo: - due circolari dell Agenzia (la n. 31/E del 22/5/07 e la n. 38/E del 12/6/07) hanno fornito alcune importanti precisazioni in merito alla natura e all applicabilità degli indicatori di normalità economica, in relazione soprattutto ai contribuenti in situazioni di marginalità economica; - due comunicati della Segreteria del Vice Ministro all Economia (il primo del 27/6/07 ed il secondo del 3/7/07) hanno reso note alcune misure proposte, in termini di applicazione degli studi di settore, durante l incontro tenutosi tra il governo ed i rappresentanti di Confcommercio, Confartigianato, Cna, Confesercenti, Casartigiani e Clai; - da ultimo, un D.M. del 4/7/07, recependo alcune delle suddette proposte, ha apportato importanti modifiche al D.M. del 20/3/07 che ha istituito gli indicatori di normalità economica; - la circolare n. 41/E del 6/7/07, dell Agenzia delle Entrate, ha commentato e chiarito i contenuti del predetto decreto. In breve, ai contribuenti soggetti a studi di settore per i quali scattano gli indicatori di normalità, viene concessa la possibilità di adeguarsi invece che al valore puntuale dei ricavi/compensi derivante dall applicazione degli indicatori di normalità economica, al maggior valore tra il livello minimo dei ricavi/compensi, calcolato sulla base anche dei nuovi indicatori, e il livello puntuale dei ricavi/compensi, elaborato dall analisi di congruità senza l applicazione dei nuovi indicatori. Riassumiamo, di seguito, i contenuti di tali interventi. Con la circolare n. 31/E del 22/5/07, l Agenzia ha dichiarato che gli indicatori di normalità economica sono stati elaborati sulla base dei dati relativi alla generalità dei soggetti appartenenti a ciascun settore economico, con il fine di scovare casi di evidente evasione fiscale. GERICO 2007 potrebbe, quindi, elaborare risultati non aderenti alla realtà economica di chi si trova in particolari condizioni, per cui vengono forniti chiarimenti ed istruzioni agli Uffici addetti all accertamento. In sostanza, gli Uffici, in relazione alla loro attività di accertamento sulla base degli studi di settore, avranno il delicato compito di valutare attentamente la posizione del contribuente, soprattutto nei casi in cui l applicazione degli indicatori di normalità economica generi rilevanti differenze tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore. Durante il contraddittorio, il contribuente avrà la possibilità di fornire ulteriori elementi per dimostrare l eventuale inattendibilità del risultato elaborato dallo studio, anche in relazione ai maggiori compensi o ricavi derivanti dall applicazione degli indicatori di normalità economica. Conseguentemente, se tale risultato sarà ritenuto inattendibile, gli Uffici dovranno adeguare la stima complessiva di GERICO 2007 alla reale situazione del contribuente, non considerando i maggiori ricavi o compensi derivanti dall applicazione degli indicatori considerati non validi. Al riguardo, gli Uffici dovranno considerare che i valori degli indicatori sono determinati tramite una sequenza di calcoli che produce effetti a cascata : il maggior ricavo determinato con riferimento ad un indice, nella maggior parte dei casi influenza il calcolo dell indicatore successivo. Per esempio, il livello dei ricavi puntuali individuato dall indicatore rapporto tra 5

7 costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi e da quello di rotazione del magazzino ha effetto anche sul calcolo dell indicatore valore aggiunto per addetto. Nella circolare, alla quale rinviamo per maggiori dettagli, sono individuate alcune situazioni che possono generare risultati non aderenti alla realtà: ad esempio, l indicatore valore aggiunto per addetto fornisce risultati non reali per i soggetti che hanno alle loro dipendenze apprendisti o per i quali si sono verificati periodi lunghi di malattia, mentre l indicatore rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi porta a risultati che necessitano di particolari valutazioni, nei casi in cui il contribuente abbia indicato ammortamenti in relazione ad un unico bene strumentale, venduto nel corso dell anno oppure abbia stabilito ammortamenti anticipati ecc. Particolare attenzione viene riservata ai contribuenti che svolgono un attività in condizioni di marginalità economica. L applicazione degli indicatori di normalità economica può dare risultati non reali e sproporzionate rispetto all effettiva situazione del contribuente. Gli Uffici dovranno considerare attentamente le situazioni che portano a ritenere che l attività sia svolta dal contribuente in condizioni di marginalità economica: la localizzazione territoriale dell attività, le ridotte dimensioni del mercato servito, l età del contribuente, la limitata dotazione dei beni strumentali e/o l obsolescenza dei medesimi, l assenza dei dipendenti e l assenza di costi relativi a servizi. A tal fine viene evidenziata l opportunità per i contribuenti di segnalare la situazione di marginalità economica, in sede di dichiarazione annuale, nel campo annotazioni del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, fornendo sinteticamente anche la descrizione degli elementi necessari per valutare l effettiva condizione di marginalità. Con la circolare n. 38/E del 12/6/07, l Agenzia integra e completa le indicazioni fornite agli uffici addetti all accertamento, contenute nella circolare n. 31/E, ossia: - individua ulteriori situazioni in cui, per la corretta applicazione degli indicatori di normalità economica, occorre esaminare attentamente la situazione del contribuente. Tali situazioni vengono esaminate nell allegato 4 della circolare, al quale facciamo rimando; - ribadisce che il contribuente ha la possibilità, in ogni caso (anche se non è in situazione di marginalità economica ), di indicare nel campo annotazioni del modello dei dati rilevanti per gli studi di settore, qualsiasi elemento che possa giustificare il mancato adeguamento ai ricavi o compensi stimati da GERICO 2007; - ricorda che le cause che giustificano la non congruità e l incoerenza rispetto agli indicatori di normalità economica, possono essere attestate: dai soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni; dai responsabili dell assistenza fiscale; dai dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati all assistenza. L attestazione, come l asseverazione, sarà considerata dagli Uffici, fin dal momento della selezione dei soggetti nei cui confronti effettuare l accertamento sulla base degli studi di settore; - ritorna nuovamente sulle attività cosiddette marginali, affermando che la condizione di marginalità economica può essere ricondotta a tutti i soggetti che non gestiscono l attività imprenditoriale con logiche di mercato e quindi ponendosi al di fuori del principio di normalità che è fondamento degli studi di settore. Sono individuati una serie di fattori che caratterizzano la marginalità economica e che gli Uffici utilizzeranno per individuare quei soggetti i cui ricavi non sono stimabili con l applicazione degli studi di settore. A tal proposito, è annunciata la predisposizione di uno specifico software che, partendo dai dati indicati nel modello degli studi di settore, fornirà un analisi di massima in merito alla sussistenza delle condizioni di marginalità. Un importante annuncio dell Agenzia è che nel triennio , tutti gli studi in vigore per il 2006 saranno revisionati anche in relazione agli indicatori di normalità economica, perciò gli Uffici, in sede di contraddittorio, dovranno confrontare i risultati dello studio originario e di quello revisionato, applicando quelli più favorevoli per il contribuente. 6

8 Con un nuovo Comunicato del 28/6/07, l Agenzia ha messo a disposizione del contribuente un elenco, aperto e integrabile, delle cause che giustificano l eventuale non congruità rispetto alle risultante degli studi di settore, in relazione all applicazione degli indicatori di normalità economica. Le situazioni, previste nel nuovo elenco (al quale facciamo rinvio), integrano quelle già contemplate nelle circolari n. 31/E e 38/E del 2007 e possono essere ripartite in tre categorie: - non normalità economica riferibile ai singoli indicatori; - marginalità economica; - altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere non attendibili le risultanze dell applicazione degli studi. Le descrizioni delle situazioni, previste dall elenco, possono risultare utili al fine della compilazione del campo Annotazioni del modello per la comunicazione dei dati per gli studi di settore. Inoltre, tali descrizioni sono anche di riferimento per l indicazione di eventuali ulteriori circostanze analoghe riscontrabili nell esercizio delle varie attività. Con la circolare n. 41/E del 6/7, l Agenzia riassume e chiarisce quanto comunicato dal Vice Ministro Visco e dal D.M. del 4/7/07. In sostanza, vengono commentate le modifiche apportate al D.L. del 20/3/07 in relazione ai seguenti argomenti: adeguamento in dichiarazione. Fino a quando saranno applicati gli indicatori di normalità economica, varati dall anno di imposta 2006 dal D.M. del 20/3/07, l adeguamento previsto in ciascuno studio di settore può essere effettuato tenendo conto del livello minimo dei ricavi (e non più del livello puntuale) derivante dall applicazione degli indicatori di normalità economica, a condizione che il livello minimo non sia inferiore al livello di congruità puntuale previsto dagli studi, senza tenere conto dell effetto dei medesimi indicatori. Tale possibilità viene, quindi, riconosciuta, verosimilmente, per i periodi d imposta 2006, 2007 e 2008 per gli studi di settore non revisionati che non contengono, quindi, gli specifici indicatori di coerenza introdotti dal c. 13 della Finanziaria 2007, correttamente validati dalla Commissione degli esperti (nella quale sono rappresentate anche le categorie economiche ed i professionisti). Pertanto, in riferimento agli studi di settore ai quali si applicano gli indicatori di normalità economica, di cui al c. 14 della Finanziaria 2007, il contribuente è considerato congruo alle risultanze dello studio di settore, se i ricavi o compensi dichiarati, anche per effetto dell adeguamento in dichiarazione, sono pari o superiori al maggior valore tra il livello minimo di ricavi (calcolato anche sulla base degli indicatori in esame) e il livello puntuale di riferimento (calcolato senza tenere conto dei suddetti indicatori). Gli Uffici non potranno effettuare accertamenti utilizzando i maggiori valori relativi al ricavo puntuale di riferimento scaturente dall applicazione degli indicatori medesimi. ALCUNI ESEMPI: CASO Ricavi/compensi dichiarati Ricavo/compenso puntuale con indicatori Ricavo/compenso minimo con indicatori Ricavo/compenso puntuale senza indicatori A B C D Nel caso A, il ricavo/compenso dichiarato (15.000) è inferiore sia al ricavo/compenso minimo (17.000) che al ricavo/compenso derivante dalla solo analisi di congruità (16.000). Siccome il ricavo/compenso minimo con indicatori (17.000) è maggiore del ricavo/compenso puntuale senza 7

9 indicatori (16.000), il contribuente dovrà adeguarsi al ricavo/compenso minimo, aumentando i ricavi dichiarati di un valore pari a Nel caso B, il ricavo/compenso dichiarato (15.000) è inferiore sia al ricavo/compenso minimo (17.000) che al ricavo/compenso derivante dalla solo analisi di congruità (18.000). Siccome il ricavo/compenso minimo con indicatori (17.000) è inferiore del ricavo/compenso puntuale senza indicatori (18.000), il contribuente dovrà adeguarsi al ricavo/compenso puntuale senza indicatori, aumentando i ricavi dichiarati di un valore pari a Nel caso C, il ricavo/compenso dichiarato (18.000) è superiore al ricavo/compenso minimo (17.000), ma inferiore al ricavo/compenso derivante dalla solo analisi di congruità (19.000). Siccome il ricavo/compenso minimo con indicatori (17.000) è inferiore del ricavo/compenso puntuale senza indicatori (19.000), il contribuente dovrà adeguarsi al ricavo/compenso puntuale senza indicatori, aumentando i ricavi dichiarati di un valore pari a Nel caso D, nonostante il ricavo/compenso puntuale con indicatori (21.000) sia maggiore del dichiarato (18.000), il contribuente risulta congruo in quanto il ricavo/compenso dichiarato (18.000) risulta superiore al maggior valore tra il ricavo/compenso minimo con indicatori e quello da congruità (17.000); maggiorazione del 3%. L Agenzia riprende quanto già precisato con la circolare n. 31/E, confermando che l introduzione degli indicatori di normalità economica è da assimilare ad una revisione degli studi di settore, posto che i contribuenti non hanno avuto la possibilità, durante l anno, di verificare la propria posizione sulla base dei nuovi meccanismi introdotti in GERICO Pertanto, con tale circolare viene stabilito che, per il solo periodo d imposta 2006 e solo per gli studi in vigore per il medesimo periodo, la maggiorazione del 3% sull adeguamento in dichiarazione non è dovuta dai contribuenti per i quali la stima dei maggiori ricavi o compensi è influenzata dagli indicatori di normalità economica. Diversamente, per i soggetti nei cui confronti non vengono determinati maggiori ricavi o compensi per effetto degli indicatori di normalità economica, la maggiorazione continua ad essere dovuta e determinata nei modi ordinari Tuttavia, con la circolare 41/E, l Agenzia delle Entrate corregge il tiro affermando che, a seguito del nuovo meccanismo di adeguamento, introdotto dal decreto del 4/7/07, per il solo periodo d imposta 2006, la maggiorazione del 3% non è dovuta se il valore di riferimento per l adeguamento in dichiarazione è pari al ricavo o compenso minimo stimato da GERICO, tenendo conto degli indicatori di normalità economica. Diversamente, qualora il valore di riferimento sia il ricavo o compenso puntuale, determinato senza tenere conto degli indicatori di normalità economica (in quanto maggiore del ricavo o compenso minimo comprensivo degli indicatori stessi), il contribuente sarà tenuto all applicazione della maggiorazione del 3%, se dovuta, ossia se i maggiori ricavi o compensi da adeguamento superano di oltre il 10% quelli dichiarati. ALCUNI ESEMPI CASO Ricavi/compensi dichiarati Ricavo/compenso minimo con indicatori Ricavo/compenso puntuale senza indicatori A B Nel CASO A, l adeguamento in dichiarazione deve essere effettuato considerando il ricavo/compenso puntuale senza indicatori, essendo lo stesso maggiore del ricavo/compenso minimo con indicatori. Il contribuente che si adegua in dichiarazione per un importo di euro, sarà tenuto, se ne ricorrono le condizioni, al versamento della maggiorazione del 3%, in quanto il valore di riferimento corrisponde al ricavo/compenso puntuale da congruità senza indicatori. Nel CASO B, l adeguamento in dichiarazione deve essere effettuato considerando il ricavo/compenso minimo con indicatori, essendo lo stesso maggiore del ricavo/compenso puntuale senza indicatori. Il contribuente che si adegua in dichiarazione per un importo di euro, NON sarà tenuto al 8

10 versamento della maggiorazione del 3% in quanto il valore di riferimento corrisponde al ricavo/compenso minimo con indicatori; indicatore valore aggiunto per addetto. Per gli studi di settore in evoluzione, previsti con Provvedimento del 14/2/07 ed in vigore a decorrere dal periodo d imposta in corso il 31/12/07, saranno elaborati senza utilizzare l indicatore Valore aggiunto per addetto. Di fatto, l indicatore in questione è quello che ha creato maggiori problemi a livello di stima dei maggiori ricavi/compensi e verrà sostituito con un altro indicatore. Pertanto, per i prossimi studi di settore in evoluzione che entreranno in vigore a decorrere dal periodo d imposta 2007, l indicatore valore aggiunto per addetto sarà utilizzato dall Agenzia delle entrate esclusivamente per approfondire l analisi di coerenza economica dei singoli contribuenti rispetto a valori considerati normali per ogni comparto di attività economica e, quindi, come elemento di selezione delle posizioni a rischio da sottoporre ad un eventuale controllo. Viceversa, per gli studi di settore in vigore per il periodo in corso al 31/12/06, l indicatore in esame continua ad applicarsi, unitamente agli altri, ai fini della stima dei ricavi o compensi. La circolare 41/E (alla quale facciamo rinvio) contiene, inoltre, alcune importanti precisazioni circa la valenza probatoria dei maggiori valori scaturenti dall applicazione degli indicatori di normalità economica e alla preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui (di cui all art. 10, c. 4 bis, L. n. 146/98). MODIFICA DELLE CAUSE DI ESCLUSIONE DALL APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE I commi 16 e 23, dell articolo unico della Finanziaria 2007, apportano sostanziali modifiche alle cause di esclusione dall applicazione degli studi di settore, ampliando, così, la platea dei contribuenti ai quali sono applicabili gli studi di settore. 1. A decorrere dal periodo d imposta in corso all 1/1/07, viene innalzato a di euro (fino ad ora fissato a ) il limite di ricavi di cui all art. 85, c.1 (esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e) del TUIR), ovvero di compensi di cui all art. 54, c.1, del TUIR, oltre il quale i contribuenti non sono assoggettati agli studi di settore. L Amministrazione finanziaria continua ad avere la possibilità di definire, in sede di approvazione dei singoli studi di settore, un limite inferiore a quello massimo (7.5 milioni di euro), anche se ricordiamo che in passato tale facoltà non è mai stata utilizzata. Infatti, tutti gli studi di settore attualmente in vigore hanno validità fino a euro. L innalzamento di tale limite produce effetti anche su altri due istituti del nostro sistema tributario: il regime di trasparenza (di cui all art. 116 del TUIR) si applica solo in presenza di ricavi di ammontare non superiore al limite stabilito per l applicazione degli studi di settore; il regime della thin capitalization (di cui all art. 98 del TUIR) non si applica ai contribuenti il cui volume d affari non supera il limite previsto per l applicazione degli studi di settore. 2. Viene affermato che la cessazione o l inizio dell attività, nel corso del periodo d imposta, costituiscono cause d esclusione dall applicazione degli studi di settore. Tuttavia, con effetto dal periodo d imposta in corso al 31/12/06, gli studi di settore sono applicabili anche ai soggetti che: hanno cessato l attività ed entro 6 mesi l hanno nuovamente intrapresa. Il fine di tale disposizione è di evitare che i contribuenti si sottraggano dall applicazione degli studi di settore, con chiusure fittizie dell attività. Viene, quindi, stabilito che la cessazione ed il successivo inizio dell attività non rappresentano una causa d esclusione dagli studi di settore al presentarsi delle seguenti condizioni: 9

11 - la riapertura dell attività sia effettuata dal medesimo soggetto che l ha cessata; - la riapertura dell attività avvenga entro il termine di 6 mesi dalla sua cessazione. Tale requisito ricorre sia nel caso in cui la cessazione e la riapertura dell attività avvengano all interno del medesimo periodo d imposta, oppure a cavallo di due periodi consecutivi. Inoltre, il conteggio dei mesi deve essere effettuato dalla data di chiusura dell attività (giorno della comunicazione all Ufficio finanziario), considerando come mese intero, le frazioni pari o superiori a 15 giorni. La circolare precisa che la nuova disposizione si applica anche ai soggetti che hanno cessato l attività nel corso del 2005 e la riaprono entro sei mesi nel 2006; - la nuova attività sia omogenea rispetto a quella cessata, vale a dire identificata dal medesimo codice attività oppure da codice diverso, ma compreso nello stesso studio di settore. La circolare precisa che il requisito dell omogeneità si realizza anche nell ipotesi in cui la cessazione e la riapertura abbiano oggetto attività caratterizzate da codici che, pur se in origine rientranti in studi di settore diversi, siano successivamente confluiti nel medesimo studio in conseguenza all evoluzione dello stesso. La circolare chiarisce che tale casistica ricorre esclusivamente in capo alle persone fisiche (impresa individuale o familiare), posto che la società o l ente, al momento della cessazione dell attività, perde la sua posizione fiscale; hanno iniziato un attività precedentemente svolta da altri contribuenti. In particolare, viene stabilito che l inizio di un attività svolta in precedenza da altri, senza apportare particolari innovazioni, non esclude più dall applicazione degli studi. La circolare individua alcune situazioni d inizio attività che sono da considerarsi mera prosecuzione d attività svolte da altri soggetti, ossia: - acquisto o affitto d azienda; - successione o donazione d azienda; - operazioni di trasformazione; - operazioni di scissione e fusione d azienda. Queste situazioni sino al periodo d imposta 2005 (UNICO 2006), nella maggior parte dei casi, escludevano l applicabilità degli studi di settore in quanto formalmente si verificava la cessazione dell attività da parte di un soggetto diverso da quello che la riapriva. A partire da UNICO 2007, per le suddette casistiche sono invece applicabili gli studi di settore. Inoltre, anche in questo caso è necessario che le attività (quella svolta in precedenza da un altro soggetto e quella iniziata) soddisfino il requisito della omogeneità previsto per i casi di cessazione/inizio nei 6 mesi. In tutti i casi di mera prosecuzione: il soggetto che cessa l attività, non è assoggettato all applicazione degli studi di settore in quanto per lo stesso opera la causa d esclusione relativa alla cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta, ma è tenuto comunque ad allegare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, in base alle nuove norme disposte dalla Finanziaria 2007; mentre, il soggetto che inizia l attività per mera prosecuzione di una precedente (acquisto o affitto d azienda) o per l effetto prodotto da operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione ecc.) è obbligato ad applicare gli studi di settore. 3. Il c. 23, lett. a) della Finanziaria per il 2007, ha disposto la soppressione della causa di esclusione, in base alla quale gli studi di settore non venivano applicati nei confronti dei 10

12 soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi. Tale disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d imposta in corso all 1/1/2007, conseguentemente: - a partire dal periodo d imposta in corso all 1/01/07, gli studi di settore sono applicabili anche ai soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi; - per i soggetti con periodo d imposta chiuso entro il 31/12/06, con durata diversa da 12 mesi (inferiore o maggiore), continua ad operare la causa d esclusione dall applicazione degli studi di settore. La circolare 31/E chiarisce e coordina le disposizioni di cui ai punti 2 e 3. Nei casi di operazione straordinarie effettuate nel corso del 2006 (trasformazioni, scissioni e fusioni) che ovviamente comportano periodi d imposta inferiori a 12 mesi, ma che, per l attività svolta, si configura la situazione di mera prosecuzione di un attività precedentemente svolta da un altro soggetto, la causa di esclusione di cui al punto 3 non opera e il soggetto in questione deve applicare gli studi di settore. In sostanza, per il periodo d imposta 2006, al verificarsi di entrambe le situazioni (di cui ai punti 2 e 3), prevale quella che dispone l applicazione dello studio per mera prosecuzione dell attività. E il caso, ad esempio, di una s.n.c. che in data 30/11/2006 si trasforma in una s.r.l., senza cambiare l attività esercitata: - la s.n.c dovrà presentare UNICO 2007 per il periodo 1/1/06 30/11/06, indicando nel campo 2 dei quadri RF o RG il codice 2 (cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta); non sarà assoggettata agli studi di settore, ma sarà obbligata comunque alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli di settore; - la s.r.l. dovrà presentare il modello UNICO 2007 per il periodo d imposta 1/12/06 31/12/06 e applicare gli studi di settore, indicando nel modello relativo agli studi di settore il codice 3 (mera prosecuzione di attività) ed il numero di mesi di attività pari ad 1. LE NOVITA DEI MODELLI PER LE MODIFICHE ALLE CAUSE DI ESCLUSIONE Modello UNICO 2007 Come noto, i soggetti, nei confronti dei quali operano cause di esclusione, devono indicare il rispettivo codice nei quadri di determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo: quadri RF, RG e RE di UNICO. Le istruzioni ai modelli UNICO 2007 riportano la tabella contenente i codici relativi a ciascuna causa di esclusione che, rispetto a quella prevista fino allo scorso anno, risulta ampliata in funzione delle novità introdotte dalla Finanziaria I codici sono i seguenti: 1 inizio dell attività nel corso del periodo d imposta; 2 cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta; 3 ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente dai soggetti interessati dall esclusione dagli studi di settore); 4 ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5 milioni di euro ovvero, in caso di esclusione dall applicazione dei parametri, superiore a euro; 5 periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione ordinaria; 6 periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; 7 altre situazioni di non normale svolgimento dell attività; 11

13 8 periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi, indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o no a cavallo di due esercizi; 9 determinazione del reddito con criteri forfetari ; 10 incaricati alle vendite a domicilio; 11 classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata. Un ulteriore novità, riguarda l obbligo di allegare ad UNICO 2007 il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, anche per i soggetti che presentano le seguenti cause d esclusione dall applicazione degli studi stessi (di cui c. 19, dell articolo unico della Finanziaria 2007), ossia: i contribuenti che dichiarano un volume di ricavi (di cui all art. 85, c. 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e) del TUIR), o di compensi (di cui all art. 54, c. 1, del TUIR) di ammontare superiore a euro e fino a euro. Si ricorda che il codice esclusione, da indicare in tale casistica nei quadri RE/RF/RG di UNICO 2007, è pari a 3. La compilazione del modello consente il reperimento dei dati relativi a tali soggetti che, pur essendo esclusi per il 2006 dall applicazione degli studi, dovranno applicarli a partire dal periodo d imposta in corso all 1/1/2007, con UNICO 2008; i contribuenti che rientrano nei casi di: - cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta (codice esclusione 2); - periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è il liquidazione ordinaria (codice esclusione 5); - periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è il liquidazione coatta amministrativa o fallimentare (codice esclusione 6); - altre situazioni di non normale svolgimento dell attività (codice esclusione 7). Nei suddetti casi, la compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore consente di raccogliere informazioni utili per individuare specifici indicatori di normalità economica, capaci di individuare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati o rapporti di lavoro irregolare. In caso di codice esclusione 7, la circolare precisa che occorre indicare, nel campo note aggiuntive del modello degli studi di settore, la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell attività. In sostanza, diversamente dagli anni scorsi, tali soggetti, pur essendo esclusi dall applicazione degli studi di settore, per il periodo d imposta 2006 sono comunque tenuti ad allegare il modello dei dati rilevanti debitamente compilato. MODELLO PER LA COMUNICAZIONE DEI DATI RILEVANTI AI FINI DEGLI STUDI DI SETTORE Nel frontespizio del modello per gli studi di settore, è stata introdotta la casella per l indicazione del codice che individua le particolari situazioni che da quest anno comportano l applicazione degli studi di settore: cessazione dell attività e riapertura nei sei mesi successivi, nonché l inizio di un attività come mera prosecuzione dell attività svolta da altri. I codici sono: 1 = inizio di attività entro sei mesi dalla data di cessazione nel corso dello stesso periodo d imposta; 2 = cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta ed inizio della stessa nel periodo d imposta successivo, entro sei mesi dalla sua cessazione; 3 = inizio attività nel corso del periodo d imposta come mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti; 4 = periodo d imposta diverso da 12 mesi, nel caso in cui il periodo d imposta sia in corso all 1/1/2007. Inoltre, nei suddetti casi, deve essere indicato il numero dei mesi durante i quali si è svolta l attività nel corso del periodo d imposta (considerando pari a un mese le frazioni uguali o 12

14 maggiori a 15 giorni), mentre nell ipotesi prevista dal codice 4, occorre indicare il numero dei mesi di durata del periodo d imposta stesso. Nell ipotesi di cessazione e riapertura dell attività entro sei mesi, nel campo 2 dei quadri RE, RF e RG di UNICO 2007, non dovrà essere indicato alcun codice relativo all esclusione per cessazione o inizio dell attività, bensì il codice 1 o 2 nella rispettiva casella del modello per la raccolta dati ai fini degli studi di settore e il numero dei mesi in cui l attività è stata esercitata. Nel caso di inizio dell attività come mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti, il contribuente che cessa l attività dovrà indicare nel campo 2 dei quadri RE, RF e RG di UNICO 2007, il codice 2 di esclusione dall applicazione dello studio, allegando tuttavia il modello di raccolta dati, mentre colui che inizia l attività acquisita dal soggetto cessato, sarà assoggettato agli studi di settore e dovrà indicare il codice 3 nel modello per gli studi di settore, nonché il numero dei mesi durante i quali si è svolta l attività. Diversamente, la circolare n. 38/E ha precisato che nei casi di cessazione dell attività (che non comportano la riapertura della stessa entro sei mesi), il contribuente che è tenuto all invio del modello dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, deve fornire l indicazione del numero dei mesi di esercizio dell attività nel corso del periodo d imposta. In questo caso, si deve ignorare l errata segnalazione fornita dal diagnostico in sede di trasmissione della dichiarazione, con la quale viene richiesta l informazione contenuta nel frontespizio del modello degli studi di settore relativa all inizio e/o alla cessazione dell attività d impresa o di lavoro autonomo, nonché alla mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. I PARAMETRI Le modifiche relative alle cause di esclusione per gli studi di settore, trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti che applicano i parametri; pertanto, sono tenuti al calcolo: i soggetti che applicano i parametri e che cessano e iniziano l attività entro sei mesi dalla cessazione; ciò anche se la cessazione dell attività è avvenuta anteriormente al periodo d imposta in corso al 31/12/06 e l inizio dell attività sia avvenuto nel corso del periodo d imposta 2006, fermo restando la condizione dei sei mesi dalla data di cessazione; i soggetti che applicano i parametri e che iniziano un attività come mera prosecuzione di quella svolta in precedenza da altri soggetti. Diversamente, i soggetti che dichiarano periodi d imposta diversi da 12 mesi sono esclusi dall applicazione dei parametri. L innalzamento del limite per l applicazione degli studi di settore (da a ) non opera per i soggetti che applicano i parametri, il cui limite rimane fissato a euro. INDICATORI DI NORMALITA ECONOMICA PREVISTI PER I SOGGETTI AI QUALI NON SI APPLICANO GLI STUDI DI SETTORE: IL MODELLO INE Il c. 19, dell articolo unico della Finanziaria 2007, ha introdotto particolari indicatori di normalità economica che operano per i contribuenti titolari di reddito d impresa o di lavoro autonomo nei confronti dei quali, per diversi motivi, non si applicano gli studi di settore. La finalità di tali indicatori è quella di individuare i contribuenti che si posizionano al di fuori di determinati valori di soglia, riferiti a comportamenti degli operatori del settore che svolgono attività con le stesse caratteristiche. I contribuenti che presentano, sulla base dei predetti indicatori, posizioni anomale, potrebbero essere selezionati per il controllo da parte dell Amministrazione finanziaria. Nella circolare 31/E, l Agenzia ha chiarito che gli indicatori, previsti dal c. 19, verranno individuati solo successivamente (anche se non è stata definita una data) e che per agevolare il calcolo degli stessi si è reso necessario raccogliere specifiche informazioni ai contribuenti soggetti alla nuova disposizione. Allo scopo, sono stati predisposti i modelli INE (indicatori di 13