La riforma del sistema tributario (27): le modifiche alla disciplina dei redditi di capitale e diversi

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1 Pubblicata su FiscoOggi.it ( Analisi e commenti La riforma del sistema tributario (27): le modifiche alla disciplina dei redditi di capitale e diversi Tra i rivolgimenti causati dalla "riforma dell'ires" anche le variazioni agli articoli 5 e 7 del Dlgs n. 461/1997 In sede di revisione delle disposizioni che, coordinate con il Testo unico delle imposte sui redditi, costituiscono un sistema unitario per l'individuazione dei presupposti dell'imposizione, delle basi imponibili, delle imposte e dei sistemi per l'applicazione delle stesse, il decreto legislativo di "riforma dell'ires", emanato in attuazione della delega di cui all'articolo 4 della legge , n. 80, interviene modificando anche il decreto legislativo , n. 461, pubblicato nel Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale del Tale atto normativo, rubricato "Riordino della disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei redditi diversi a norma dell'art. 3, comma 160, L. 23 dicembre 1996, n.662", aveva a suo tempo comportato una rielaborazione di molte norme del Tuir; per quanto interessa ai fini del presente contributo, se ne dovranno illustrare gli articoli 5 (modificato limitatamente ai commi 1, 3 e 4) e 7 (modificato limitatamente al comma 3). Il decreto legislativo n. 461 del 1997: articolo 5 L'articolo 5 del decreto del 1997 si occupa dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a cquinquies) dell'articolo 81, comma 1, del vecchio Tuir. Il testo vigente dal 25 novembre 2001 dispone quanto segue. Ai sensi del comma 1 (del quale è ora disposta la soppressione), le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, al netto delle relative minusvalenze, determinate secondo i criteri stabiliti dall'articolo 82 del Tuir anteriforma (ora articolo 68), sono soggette a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l'aliquota del 27 per cento. L'eventuale imposta sostitutiva pagata, fino al superamento delle prescritte percentuali di partecipazione o di diritti di voto, è portata in detrazione dall'imposta sostitutiva. Si rammenta che le soglie percentuali per stabilire la "qualificazione" delle partecipazioni sono le seguenti: titoli negoziati in mercati regolamentati: diritti di voto superiori al 2 per cento partecipazione al capitale superiore al 5 per cento 1

2 altre partecipazioni: diritti di voto superiori al 20 per cento partecipazione al capitale superiore al 25 per cento. Il comma 2 dispone che i redditi di cui alle lettere da cbis) a cquinquies) dell'articolo 81, comma 1, del Tuir versione 1986, sono soggetti a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l'aliquota del 12,50 per cento. In dettaglio, si tratta di: plusvalenze da cessione di azioni e partecipazioni non qualificate plusvalenze da cessione o rimborso di titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato, quote di partecipazione a organismi di investimento collettivo redditi derivanti da rapporti implicanti il diritto o l'obbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari, valute, metalli preziosi, merci, ovvero di ricevere o effettuare a termine pagamenti collegati a tassi di interesse, quotazioni, valori di strumenti finanziari, valute, eccetera, o di ogni altro parametro di natura finanziaria; plusvalenze e altri proventi da cessione o chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale, nonché da cessione o rimborso di crediti pecuniari o strumenti finanziari, e da rapporti dai quali possono originare differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto. Il terzo comma dell'articolo 5, interessato da modificazioni a opera dell'articolo 2 del decreto legislativo di riforma, dispone che le plusvalenze e gli altri redditi soggetti a imposta sostitutiva siano distintamente indicati in dichiarazione dei redditi. Con uno o più decreti ministeriali, potevano inoltre essere previsti particolari adempimenti e oneri di documentazione per la determinazione dei redditi stessi. L'obbligo di dichiarazione non sussiste per le plusvalenze e gli altri proventi per i quali il contribuente abbia esercitato l'opzione di cui all'articolo 6 ("Opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o altro reddito diverso realizzato"). Anche il comma 4 è coinvolto nella revisione operata dalla riforma; il vecchio testo prevedeva il versamento diretto delle imposte sostitutive nei termini e nei modi previsti per il versamento delle imposte sui redditi dovute a saldo. Nel comma 5 era stabilito che: le plusvalenze le minusvalenze i redditi le perdite di cui alle lettere da cbis) a cquinquies) dell'articolo 81, comma 1, del vecchio Tuir (illustrati poco sopra) non concorrono a formare il reddito se percepiti o sostenuti da soggetti residenti all'estero, di cui all'articolo 6, comma 1, del Dlgs , n. 239, e s.m.i. (si tratta, nel dettaglio, di residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e comunque non negli Stati o territori di cui all'articolo 76, comma 7bis, del Testo unico del 1986, come individuati dai noti decreti ministeriali, attualmente dal decreto ministeriale , come modificato dai decreti ministeriali e ). Infine, ai sensi del comma 6, è prevista per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi e il contenzioso in materia di imposta sostitutiva, l'applicazione delle vigenti 2

3 disposizioni in materia di imposte sui redditi. Il decreto legislativo n. 461 del 1997: articolo 7 L'articolo 7 del decreto n. 461 in commento ("Imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio") è piuttosto lungo e articolato, e viene integrato solo in minima parte, ragion per cui ci si limiterà a un inquadramento generale. In base alla normativa in rassegna, i soggetti che hanno conferito a un soggetto abilitato ai sensi del Dlgs , n. 415, l'incarico di gestire masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non relativi all'impresa, possono optare, con riferimento ai redditi di capitale e ai redditi diversi di cui agli articoli 41 e 81, comma 1, lettere da cbis) a cquinquies), vecchio Testo unico, come modificati, rispettivamente, dagli articoli 1, comma 3, e 3, comma 1, del presente decreto, che concorrono alla determinazione del risultato della gestione, per l'applicazione di un'imposta sostitutiva con aliquota del 12,50 per cento. Ai sensi del comma 3 dell'articolo, se è stata esercitata la predetta opzione, i redditi che concorrono a formare il risultato della gestione, determinati secondo i criteri stabiliti per i redditi di capitale e per le plusvalenze nel "sottosistema" dei redditi diversi, non sono soggetti alle imposte sui redditi, nonché all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 5, comma 2. Sui redditi di capitale derivanti dalle attività finanziarie comprese nella massa patrimoniale affidata in gestione non si applicano: l'imposta sostitutiva del 12,50 per cento di cui all'articolo 2, commi 1 e 1bis, del Dlgs , n. 239 (altrimenti dovuta sulla parte maturata nel periodo di possesso degli interessi e degli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, percepiti da una serie di soggetti, residenti e non nel territorio dello Stato) la ritenuta prevista dall'articolo 26, comma 2, del Dpr , n. 600, sugli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari, a condizione che la giacenza media annua non sia superiore al 5 per cento dell'attivo medio gestito. Se la banca depositaria è soggetto diverso dal gestore, quest'ultimo attesta la sussistenza delle condizioni ivi indicate per ciascun mandante le ritenute del 12,50 per cento previste dai commi 3 e 3bis dell'articolo 26 dello stesso Dpr n. 600/73 le ritenute previste dai commi 1 e 4 dell'articolo 27 del Dpr n. 600/1973, con esclusione delle ritenute sugli utili derivanti dalle partecipazioni in società estere non quotate la ritenuta prevista dall'articolo 10ter, comma 1, della legge , n. 77 (si tratta di una ritenuta del 12,50 per cento sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (Oicvm) di diritto estero, situati negli Stati membri dell'unione europea, conformi alle direttive comunitarie e le cui quote sono collocate nel territorio dello Stato). Nel comma 4, è quindi disposto che il risultato maturato della gestione è soggetto a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l'aliquota del 12,50 per cento. Il risultato della gestione si determina sottraendo dal valore del patrimonio gestito al termine di ciascun anno solare, al lordo dell'imposta sostitutiva, aumentato dei prelievi e diminuito di conferimenti effettuati nell'anno, i redditi maturati nel periodo e soggetti a ritenuta, i redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, i redditi esenti o comunque non soggetti a imposta maturati nel periodo, i proventi derivanti da quote di organismi di investimento collettivo mobiliare (Oicvm) soggetti all'imposta sostitutiva di cui al successivo articolo 8, nonché da fondi comuni di investimento immobiliare, e il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno. Il risultato è computato al netto degli oneri e delle commissioni relative al patrimonio gestito. 3

4 Pertanto, anche fermandosi al dato costituito dal risultato della gestione, dovrà farsi riferimento alla seguente formula: Risultato della gestione (RG) = Valore PN gestito al al lordo dell'imposta sostitutiva + / Prelievi e conferimenti in corso d'anno Redditi maturati nel periodo e soggetti a ritenuta Redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente Redditi esenti o comunque non soggetti a imposta maturati nel periodo proventi derivanti da quote di organismi di investimento collettivo mobiliare (Oicvm) soggetti all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 8, e da fondi comuni di investimento immobiliare Valore del patrimonio netto all'inizio dell'anno oneri e commissioni relative al patrimonio gestito Le modifiche introdotte: articolo 5 L'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo di riforma dispone: l'abrogazione dell'intero comma 1 dell'articolo 5 del Dlgs n. 461/1997. Ne consegue che le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate non soggiacciono più a imposta sostitutiva con aliquota del 27 per cento la sostituzione del primo periodo del comma 3 con il seguente: "le plusvalenze e gli altri redditi soggetti all'imposta sostitutiva di cui al comma 2 e quelle di cui alla lettera c) dell'articolo 66 del TUIR determinate secondo i criteri di cui all'articolo 67 sono distintamente indicati nella dichiarazione annuale dei redditi". Si tratta di una mera rielaborazione alla luce dei nuovi riferimenti normativi in materia di plusvalenze non realizzate nell'esercizio di impresa la sostituzione, nel primo periodo del comma 4, delle parole "le imposte sostitutive di cui ai commi 1 e 2 sono corrisposte" con le seguenti: "l'imposta sostituiva di cui al comma 2 è corrisposta". Le modifiche introdotte: articolo 7 All'articolo 7, comma 3, lettera d), le parole "non negoziate in mercati regolamentati" sono sostituite dalle seguenti: "qualificate ai sensi della lettera c) del comma 1 dell'articolo 66 del TUIR". Ne deriva l'applicazione, anche per le partecipazioni in società estere, delle ordinarie 4

5 regole per stabilirne il carattere "qualificato", al di là del criterio fondato sulla negoziazione in mercati regolamentati. I chiarimenti della relazione illustrativa La relazione di accompagnamento al provvedimento ha sottolineato che, in tale sede, si è inteso coordinare le nuove norme sulle plusvalenze e sui dividendi con la disciplina vigente dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi e con il regime dell'imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio, contenuti negli articoli 5 e 7 del Dlgs n. 461/1997. In coerenza con il principio in base al quale le plusvalenze su partecipazioni qualificate devono concorrere parzialmente alla formazione del reddito imponibile, è stata disposta l'abrogazione del comma 1 dell'articolo 5 del predetto decreto del 1997, ove per tali plusvalenze era prevista l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 27 per cento; sono quindi scomparsi, nell'articolo 5, tutti i riferimenti alla medesima. Relativamente alle gestioni individuali di portafoglio è stata invece prevista, a seguito di quanto stabilito, all'articolo 27 del Dpr n. 600/1973, per gli utili corrisposti da soggetti non residenti, l'esclusione dal risultato della gestione degli utili relativi a partecipazioni qualificate. Conclusioni Anche l'imposizione sostitutiva prevista per alcune tipologie di redditi di capitale è stata investita dai rivolgimenti causati dalla "riforma dell'ires". La revisione delle norme degli articoli appena commentati è modesta, ma inserita in un quadro organico dei mutamenti intervenuti concorre pienamente alla riuscita dell'opera complessiva. Con l'avvertenza, non scontata, che l'avvio del nuovo sistema dell'imposizione diretta imporrà a tutti gli operatori e gli interpreti una grande attitudine ad apprendere e una visione contestuale delle norme fiscali, coinvolte in un più ampio processo di revisione dello strumentario giuridico che ha finora regolato i rapporti tra i vari soggetti del mondo economico, e tra essi e il soggetto pubblico. Fabio Carrirolo pubblicato Lunedì 15 Dicembre