La fiscalità immobiliare

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1 DOTTORI CO MM ERCI ALISTI ASSO CI ATI La fiscalità immobiliare Alberto Donnet e Antonella Ancarani Edizione aggiornata al 14 novembre 2008 Con la collaborazione di Cristiano Donnet Riproduzione riservata Corso Vitto rio Em anu e le II, Tori no I tel f a x s eg ret eria@s tudiod as.i t

2 Indice I pag. Introduzione 1 Premessa 2 SEZIONE I ( L ACCATASTAMENTO DEI FABBRICATI ) Capitolo 1 Il Catasto dei fabbricati 1. Formazione del catasto 3 2. Rendite catastali 5 3. Accatastamento dei fabbricati rurali 8 4. Provvedimenti antielusivi 9 5. Attribuzione di funzioni agli Enti Locali 10 SEZIONE II (ASPETTI FISCALI INERENTI IL TRASFERIMENTO DI IMMOBILI E DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI ) Capitolo 2 Compravendita di immobili ad uso abitativo Premessa Definizione Imposta sul valore aggiunto Definizione di impresa costruttrice Definizione di imprese che ristrutturano Regime di esenzione IVA Detraibilità dell IVA in capo all acquirente Rettifica successiva della detrazione Iva in capo al venditore Aliquote IVA Imposta di registro Il sistema prezzo valore Immobili iscritti in catasto Immobili non iscritti in catasto Immobili vincolati ex lege 1089/

3 Indice II 4.1. Definizione Acquisto in via di prelazione Regime sanzionatorio Agevolazioni prima casa Condizioni per usufruire dell agevolazione Fattispecie rilevanti ai fini dell agevolazione Decadenza dalle agevolazioni Termini per disconoscere le agevolazioni Il privilegio speciale immobiliare Decadenza del privilegio Credito d imposta per il riacquisto prima casa Atto integrativo Altri casi di cessione di immobili ad uso abitativo (cenni) Il pagamento delle imposte sui trasferimenti Dichiarazione ex art. 3, comma 13-ter, D.L. 90/1990 ( legge n. 165/1990) Dichiarazione obbligatoria delle parti da rendere negli atti Il trattamento fiscale delle pertinenze Pertinenze relative alla prima casa Pertinenze relative ad una abitazione non prima casa Disciplina fiscale in caso di acquisto contestuale (IVA) Disciplina fiscale in caso di acquisto con atto separato (IVA) 55 Capitolo 3 Compravendita di immobili ad uso non abitativo A. Fabbricati Premessa e definizione Cessione di fabbricati strumentali Il reverse charge nel settore edilizio Imposta sul Valore Aggiunto Detraibilità dell imposta da parte di soggetti non residenti Imposta di registro 66 B. Terreni 1. Regime applicabile Imposta sul Valore Aggiunto Imposta di registro Trasferimenti di immobili situati in aree soggette a P.U.P. 72

4 Indice III 4. Altri casi di cessione di immobili non abitativi (cenni) Le opere di urbanizzazione Aliquote IVA su appalti, materiali e servizi per l edilizia 76 Capitolo 4 La permuta di immobili 1. Permuta di beni soggetti entrambi ad imposta di registro Permuta di beni soggetti l uno ad imposta di registro e l altro ad IVA Permuta di beni soggetti entrambi ad IVA Imposte ipotecaria e catastale Sistema prezzo valore in ambito di permuta 80 Capitolo 5 INVIM (cenni) 81 Capitolo 6 L accertamento di valore 1. Nuove disposizioni in tema di accertamento di valore Poteri di controllo degli uffici Disposizioni in materia di IVA Solidarietà nel pagamento IVA Effetti temporali delle nuove disposizioni Determinazione del valore normale degli immobili Termini per l accertamento Occultazione di corrispettivo 91 Capitolo 7 Il Contratto preliminare 1. Effetti obbligatori del contratto preliminare Registrazione del preliminare Cessioni soggette ad imposta di registro Preliminare puro Preliminare con caparra confirmatoria Preliminare con acconti prezzo Cessioni soggette ad IVA Preliminare con acconti prezzo Preliminare con caparra confirmatoria e acconti prezzo Nuovi obblighi dei mediatori Trascrizione del preliminare 99

5 Indice IV 3.1. Effetti della trascrizione del preliminare Privilegio speciale Azione revocatoria fallimentare Tutela dei diritti patrimoniali degli acquirenti di immobili da costruire Caparra penitenziale 107 Capitolo 8 Conferimento in società di immobili e di aziende con immobili (cenni) 1. Conferimento di immobili in società Conferimento di aziende con immobili Conferimento di immobili di proprietà dei Comuni Imposte ipotecarie e catastali 112 Capitolo 9 Successioni e donazioni (cenni) 1. Quadro normativo di riferimento Le franchigie d imposta Le aliquote di imposta Rilevanza delle donazioni fatte in vita Dichiarazione di successione Successioni aventi per oggetto beni immobili e diritti reali immobiliari Determinazione della base imponibile Modalità di pagamento Liberalità indirette e norma antielusiva Registrazione volontaria delle liberalità indirette Presunzione di liberalità Modifica delle disposizioni in materia di circolazione di immobili 123 provenienti da donazione Capitolo 10 Trasferimento di immobili da persone fisiche 1. Natura delle plusvalenze realizzate da persone fisiche Plusvalenze tassabili quali redditi diversi Plusvalenze realizzate da soggetti non residenti Determinazione delle plusvalenze Imposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari 129

6 Indice V 6. Plusvalenze derivanti da cessioni di immobili oggetto di donazioni Tassazione delle plusvalenze da esproprio Rideterminazione del costo d acquisto dei terreni edificabili e agricoli 133 Capitolo 11 La divisione di proprietà comune di immobili o diritti reali 135 Capitolo 12 Atti sottoposti a condizione sospensiva o risolutiva Atti sottoposti a condizione sospensiva Atti sottoposti a condizione risolutiva 137 SEZIONE III (ASPETTI FISCALI RELATIVI AL TRASFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI IN SOCIETA IMMOBILIARI) Capitolo 13 Premessa Trasferimento quote ed azioni Aspetti fiscali La tassa sui contratti di borsa Tassazione del Capital Gain - cenni Determinazione del costo o valore d acquisto Rideterminazione del costo di acquisto Regimi di tassazione 144 A) Regime della dichiarazione 144 B) Regime del risparmio amministrato 145 C) Regime del risparmio gestito Plusvalenze da paesi black list 146 SEZIONE IV (TASSAZIONE DERIVANTE DALLA TITOLARITA DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI) Capitolo 14 Redditi fondiari e redditi dei fabbricati (cenni) 1. Definizioni Fabbricati locati Tassazione ordinaria Tassazione in regime di contrattazione convenzionata 151 pag.

7 Indice VI 2.3. Tassazione in regime di equo canone Morosità del conduttore e credito di imposta Provvedimenti per favorire l emersione dei canoni di locazione sommersi Immobili di interesse storico ed artistico Determinazione del reddito imponibile Unità immobiliari a disposizione Reddito dominicale dei terreni 157 Capitolo 15 Società non operative e società di mera intestazione 1. Società non operative Società di mera intestazione 159 Capitolo 16 L Imposta Comunale sugli Immobili (I.C.I.) Decorrenza Presupposto dell imposta Soggetto attivo Soggetto passivo Base imponibile Variazioni delle rendite catastali Determinazione delle imposte Esenzioni ICI prima casa Dichiarazioni - Comunicazioni Versamento Novità in tema di liquidazione e versamento dell imposta Ravvedimento Indeducibilità dell imposta Sanzioni ed interessi Aspetti ICI rilevanti in termini di espropriazione Liquidazione ed accertamento Rimborsi 185

8 Indice VII SEZIONE V LOCAZIONI IMMOBILIARI pag. Capitolo 17 Locazioni di immobili 1. Quadro normativo Imposta sul valore aggiunto Fabbricati strumentali all attività d impresa Fabbricati a destinazione abitativa Imposta di registro e registrazione dei contratti Immobili abitativi Immobili strumentali Norma antielusiva relativa all affitto d azienda Indennità di occupazione senza titolo Ai fini del Registro e del Bollo A fini dell IVA Nullità dei contratti non registrati Versamento dell imposta Oneri accessori della locazione Disciplina delle locazioni di immobili adibiti ad uso abitativo (cenni) Contrattazione libera Contrattazione convenzionata Registrazione telematica dei contratti di locazione e affitto Registrazione diretta Registrazione tramite intermediari Modalità di versamento delle imposte Comunicazione di locazione/cessione di fabbricato 206 SEZIONE VI (DETRAZIONI FISCALI CORRELATE ALLA TITOLARITA DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI) Capitolo 18 Detraibilità degli interessi su mutui immobiliari Premessa Data stipula mutuo Decadenza dal diritto all agevolazione 211

9 Indice VIII 3. Acquisto di immobile locato Mutui contestati Mutuo per la costruzione della casa d abitazione Rinegoziazione del contratto di mutuo Limiti alla detrazione Imposta sostitutiva sui finanziamenti 215 Capitolo 19 Interventi di manutenzione e di ristrutturazione sugli immobili Premessa Detrazione Irpef 36% Limite massimo di spesa Disposizioni in vigore sino al 31 dicembre Disposizioni in vigore dal 1 gennaio Obbligo di evidenziare il costo della manodopera in fattura Ambito soggettivo Acquirenti di immobili ristrutturati Contitolarità di diritti sull immobile Passaggi di titolarità di diritti sull immobile Ripartizione temporale della detrazione Tipologia di interventi sui quali spetta il diritto alla detrazione Condizioni per usufruire della detrazione Adempimenti a carico dell acquirente di immobile ristrutturato Detrazione IRPEF/IRES 55% Soggetti ammessi alla detrazione Interventi agevolati Detrazione riconosciuta Adempimenti necessari per accedere alla detrazione Gli interventi di manutenzione con Iva al 10% Utilizzo di beni significativi 244 Appendice 247

10 Introduzione 1 Introduzione La presente trattazione si prefigge lo scopo di fornire un quadro di sintesi alla luce anche delle importanti novità introdotte dal D.L , n 223, convertito con modificazioni dalla L , n sugli aspetti fiscali relativi al trasferimento di immobili e di diritti reali immobiliari in genere, siano questi effettuati a titolo oneroso, gratuito o conseguenti ad operazioni di permuta o di conferimento. La trattazione si sofferma, altresì, sulle modalità di tassazione dei redditi immobiliari. In particolare, si è ritenuto opportuno suddividere i temi trattati in sei sezioni: - la prima è dedicata al catasto dei fabbricati; - la seconda agli aspetti fiscali inerenti ai trasferimenti di immobili e di diritti reali immobiliari in genere; - la terza ai problemi fiscali connessi al trasferimento di partecipazioni in società immobiliari; - la quarta alla tassazione derivante dalla titolarità di diritti reali immobiliari, per quanto riguarda sia le imposte dirette, sia l ICI; - la quinta alla disciplina delle locazioni immobiliari; - l ultima sezione è dedicata alle detrazioni fiscali correlate alla titolarità di diritti reali immobiliari, ed in particolare alla detraibilità degli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari e da mutui per la ristrutturazione di immobili ed alle agevolazioni fiscali per il recupero edilizio.. In appendice, inoltre, sono riportate le principali norme di riferimento, le tabelle e le definizioni via via richiamate, corredate da una breve sintesi della disciplina riguardante l abrogata imposta sull incremento degli immobili. Alberto Donnet - Antonella Ancarani

11 Premessa 2 PREMESSA Aggiornamento delle misure fisse dell imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale e dell imposta di bollo. L art. 7 del D.L. 31 gennaio 2005, n 7, convertito con la legge 31 marzo, n 43, ha modificato il comma 300 della legge 30 dicembre 2004, n 311 (legge Finanziaria 2005) elevando l importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, precedentemente stabilito nella misura fissa di 129,11, a 168,00 con effetto dal 1 febbraio È stata, inoltre, aumentata da 51,65 ad 67,00 la misura dell imposta fissa relativa ai contratti di locazione ed affitto di beni immobili stabilita dall art. 5 della tariffa del D.P.R , n 131. Con Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 24 maggio 2005 l importo dell imposta di bollo, stabilito nella misura fissa di 11,00, è stato elevato a 14,62. È inoltre variato l importo dell imposta di bollo di quietanza di 1,29 che è stato elevato a 1,81 (da applicarsi alle ricevute il cui importo totale è superiore a 77,47). Tali aumenti operano per gli atti scritti (ad esempio i contratti) firmati, i documenti (ad esempio le fatture e le ricevute) emessi e i libri e i registri posti in uso a partire dal 1 giugno 2005.

12 Il Catasto dei fabbricati 3 SEZIONE I L ACCATASTAMENTO DEI FABBRICATI Capitolo 1 Il Catasto dei fabbricati (Cenni) Il Catasto fabbricati ha finalità di carattere tributario; in pratica costituisce un repertorio dei fabbricati esistenti ed individua, per ogni singola unità immobiliare, il reddito fondiario virtuale derivante dal possesso a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale. Il Catasto è gestito dall Agenzia del Territorio (già U.T.E.) ed ha una base territoriale coincidente con il territorio dei singoli comuni. 1. Formazione del catasto L'accertamento delle unità immobiliari urbane di nuova costruzione e le variazioni dello stato, consistenza e destinazione delle unità immobiliari urbane censite, sono fatte in base a dichiarazione presentata dal proprietario, redatta su appositi modelli forniti dall Amministrazione, per singole unità immobiliari (modello unico informatico catastale). Ogni modello contiene la rappresentazione delle schede che compongono la planimetria catastale o l elaborato planimetrico (cfr. il Provvedimento del Direttore dell Agenzia ). Per effetto delle modifiche apportate dall art. 34-quinquies del D.L , n 4, convertito con modificazioni dalla L , n 80, il termine per la presentazione delle dichiarazioni in catasto relative alle unità immobiliari di nuova costruzione, alle unità che transitano dalla categoria esente a quella soggetta ad imposta a seguito della perdita dei requisiti per godere dell esenzione, nonché per la presentazione delle dichiarazioni relative alle mutazioni nello stato di unità immobiliari già censite, è stato stabilito, per gli eventi verificatisi dal , in trenta giorni decorrenti dalla data dell evento a cui ciascuna singola disposizione riconnette l obbligo di dichiarazione. In base alle dichiarazioni vengono attribuite ad ogni unità:

13 Il Catasto dei fabbricati 4 - zona censuaria - categoria catastale - classe catastale - rendita catastale - numero dei vani catastali, superficie o volumetria a seconda della tipologia immobiliare. A decorrere dal 1 gennaio 2000 l attribuzione della rendita catastale deve essere comunicata dall U.T.E. (ora Agenzia del Territorio) al contribuente mediante raccomandata con avviso di ricevimento 1. Inoltre, ai sensi dell art. 74 della legge , n 342, gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati, sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione ai soggetti intestatari della partita catastale 2. Dal momento di ricevimento della comunicazione l intestatario ha 60 giorni di tempo per presentare eventuale ricorso alle commissioni tributarie per controversie sulla consistenza, il classamento e l attribuzione della rendita. Inoltre, per tutte le variazioni e le rendite attribuite entro il 31 dicembre 1999 (e, quindi, comunicate con il vecchio sistema delle affissioni in Comune), che abbiano dato vita ad accertamenti non definitivi (da parte dei Comuni o dell Amministrazione finanziaria) è dovuta solo la differenza d imposta, senza sanzioni né interessi. L Agenzia del Territorio con Ris. n 1 del ha chiarito, su conforme parere dell Avvocatura Generale dello Stato (parere n del ), che anche alla modificazioni della rendita catastale scaturenti dalle sentenze passate in giudicato - emesse in Sede Tributaria, deve essere riconosciuta efficacia retroattiva, analogamente alle variazioni derivanti dall esercizio della potestà di autotutela (i cui effetti retroagiscono al momento della domanda cfr. Circ. n 11 del dell Agenzia del Territorio). Per effetto del decreto dell Agenzia del Territorio (pubblicato nella G.U. n 107 del ) emanato in attuazione delle disposizioni contenute nell art. 1, co. 5, del D.L , n 2, convertito con modificazioni dalla L , n 1 Art. 74, legge 342/2000 collegato ordinamentale fiscale alla legge finanziaria L intestatario della partita catastale è il proprietario, sempre che la voltura sia stata regolarmente effettuata.

14 Il Catasto dei fabbricati 5 81, è stato reso possibile consultare gratuitamente, via internet, la banca dati catastale e, con il pagamento delle relative imposte, quella ipotecaria. Pertanto: - dal 10 maggio 2007 è stato possibile accedere, attraverso il sito internet dell Agenzia, direttamente e gratuitamente, alle informazioni catastali relative al classamento e alla rendita degli immobili (indicando gli estremi di identificazione catastale); - dal 1 giugno 2007 l accesso diretto, previo accreditamento del richiedente attraverso il sistema di autenticazione fisco on line dell Agenzia delle Entrate, ha consentito di conoscere l elenco dei beni immobili intestati ad un soggetto; - sempre dal 1 giugno 2007 l accesso diretto, da parte del singolo utente per la consultazione della banca dati ipotecaria è stato consentito tramite la registrazione, in via sperimentale, al servizio Porta dei Pagamenti di Poste Italiane S.p.A. previo pagamento, per ogni consultazione effettuata, delle tasse ipotecarie previste dalla normativa vigente aumentate dal 50%; - dal 1 gennaio 2008 è entrata in vigore la nuova disciplina relativa alle convenzioni, con professionisti ed enti, per l accesso alle banche dati catastali ed ipotecari. Tale disciplina prevede l abolizione del canone annuo, il versamento una tantum della somma di 200 euro a titolo di rimborso spese e della somma di 30 euro annuali per ogni password utilizzata. 2. Rendite catastali La rendita catastale costituisce il reddito fondiario virtuale derivante dal possesso di unità immobiliari a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale. Calcolo della rendita catastale Nel corso del 1991 è stata attuata, con effetto dal , una riforma generale del catasto 3. Il Ministro delle Finanze, con Decreto in data , ha istituito le tariffe di estimo catastale urbano. 3 Antecedentemente al le Rendite Catastali erano attribuite per ogni singola categoria catastale ed espresse in moneta legale del 1939, anno di formazione del Nuovo Catasto Edilizio Urbano, sostitutivo del precedente. Periodicamente il Ministero delle Finanze, con proprio decreto, provvedeva a fissare dei coefficienti di aggiornamento monetario delle rendite catastali originarie espresse in valori non più attuali.

15 Il Catasto dei fabbricati 6 Queste sono state modificate, con effetto dall , dal D.Lgs n 568, a sua volta modificato da successive integrazioni; ai soli fini delle imposte dirette, le nuove tariffe, se inferiori, hanno avuto effetto retroattivo all Attualmente, mentre è in corso una nuova revisione degli estimi catastali, trovano ancora applicazione le vecchie tariffe del 1994, ancorché incrementate del 5% a partire dal Gli estimi catastali pubblicati sulla G.U.R.I. riguardano gli immobili a destinazione ordinaria, ricompresi nelle seguenti categorie catastali (vedasi la classificazione in appendice 1.1): Gruppo A: abitazioni ed uffici Gruppo B: alloggi collettivi, uffici pubblici, scuole, musei e simili, cappelle, magazzini sotterranei Categorie da A1 a A11 Categorie da B1 a B8 Gruppo C: Categorie da C1 a C7 unità a destinazione commerciale e varia Per quanto riguarda gli immobili a destinazione speciale (categorie da D1 a D9 - opifici e simili) e particolare (categorie da E1 a E9 - altre unità immobiliari), gli estimi non sono pubblicati sui supplementi della G.U.R.I. ma, essendo calcolati per ogni singolo immobile, vanno richiesti direttamente al catasto o presso gli uffici appositamente allestiti dai comuni 5. Occorre precisare che a norma dall art. 2, commi 40 e 41, del D.L , n 262, convertito con modificazioni dalla L , n 286 (testo in vigore dal 1 marzo 2008 quale risulta dopo le modifiche apportate dall art. 26-bis del D.L , n 248, convertito con modificazioni dalla L , n 31 su G.U. n 51 del ) nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1 E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale 4 L effetto retroattivo non ha avuto applicazione per la rivalutazione dei beni delle imprese e per l esclusione dei beni dal patrimonio dell'impresa individuale. 5 Per tali categorie di immobili sono gli U.T.E. (ora Agenzia del Territorio) che devono provvedere ad attribuire singolarmente il reddito catastale da essi ritraibile, dopo averne stimato il valore.

16 Il Catasto dei fabbricati 7 Le unità immobiliari di cui sopra che richiedono una revisione della qualificazione e, quindi, della rendita, devono essere dichiarate in catasto da parte dei soggetti intestatari entro nove mesi dall entrata in vigore del decreto. Le rendite catastali dichiarate, ovvero attribuite, ai sensi delle disposizioni in esame producono effetto fiscale a decorrere dal 1 gennaio Per il calcolo della rendita catastale occorre conoscere: - zona censuaria, che delimita una porzione dei centri urbani in diverse fasce di merito rapportandole ai valori di mercato; - categoria catastale, che rappresenta la classificazione tipologica e di destinazione dell immobile; - classe, che individua la redditività dell immobile a parità di categoria (la prima classe, a parità di altre condizioni, è quella che dà luogo alla rendita più bassa); - consistenza, che è data da: - vani catastali per la categoria A (abitazioni e uffici) - metri cubi per la categoria B (alloggi collettivi ecc.) - superficie per la categoria C (negozi, box ecc.) Tutti gli elementi di cui sopra, per quanto riguarda la categoria A, sono rilevabili dall'atto notarile o dai certificati catastali. La rendita catastale è data dal prodotto tra la consistenza (vani catastali, metri quadri o cubi) e la tariffa di estimo individuata in base alla zona censuaria, alla categoria ed alla classe dell'unità immobiliare considerata. Ai sensi dell art. 3, comma 48, della legge n. 662/1996, fino alla data di entrata in vigore delle nuove tariffe d estimo, le vigenti rendite catastali urbane vanno rivalutate del 5%. UN ESEMPIO

17 Il Catasto dei fabbricati 8 Comune di Milano zona censuaria 2 Categoria A3 Classe 04 vani catastali 5,5 tariffa di estimo 136,00 Rendita catastale = (136,00 x 5,5 ) x 1,05 = 785,40 Il calcolo della rendita catastale testé illustrato rimarrà valido fino all entrata in vigore delle nuove norme previste dalla riforma del Catasto, attualmente in corso. La riforma prefigura una sensibile rivalutazione degli estimi catastali basata sulla revisione delle zone censuarie e sull adozione, come parametro per il calcolo della rendita, dei metri quadri, anziché dei vani. È prevista anche una revisione del quadro delle categorie catastali che soppianterà l attuale sistema dei gruppi A,B,C,D,E. Il regolamento contenuto nel D.P.R. 23 marzo 1998, n.138 6, recante i nuovi criteri per l accatastamento dei fabbricati urbani, configurando un articolazione delle zone censuarie in microzone (quartieri con caratteristiche omogenee) dispone anche l intervento dei Comuni nel procedimento di determinazione delle tariffe d estimo. 3. Accatastamento dei fabbricati rurali Le disposizioni relative alla conservazione del catasto dei fabbricati si applicano anche alle costruzioni rurali. Tuttavia la rendita loro attribuita assume rilevanza fiscale solo al venir meno dei requisiti oggettivi e soggettivi stabiliti per il riconoscimento della ruralità di cui all art.2 del D.P.R. 139/1998 (Cfr. appendice1.3). In presenza dei suddetti requisiti: la redditività dei fabbricati rurali si considera compresa nel reddito dominicale del terreno; il valore risultante dalla valutazione automatica del fondo rustico (Cfr. infra Accertamento del valore ) esprime anche il valore dei fabbricati rurali che vi sono asserviti. 6 Il regolamento è stato emanato in attuazione dell art. 3, commi , della legge , n. 662.

18 Il Catasto dei fabbricati 9 I fabbricati per i quali vengono meno i requisiti per il riconoscimento di ruralità, ai fini fiscali, devono essere dichiarati, dai titolari di diritti reali, al catasto edilizio urbano entro il (art. 26 bis del D.L , n 248, convertito con modificazioni dalla L , n 31) fermo restando che gli effetti fiscali decorrono dal 1 gennaio In tal caso non si applicano le sanzioni previste dall art. 28 del R.D.L , n 652, convertito con modificazioni dalla L , n 1249, e successive modificazioni. N.B. L iscrizione al catasto dei fabbricati delle costruzioni ex rurali comporta la corresponsione degli oneri concessori derivanti dal mutamento della destinazione d uso dell immobile Provvedimenti antielusivi (Finanziaria legge , n 311) A) Richiesta dati catastali (comma n. 333) Ai fini della lotta all evasione ed al sommerso, è stato introdotto l obbligo per le aziende, gli istituti, gli enti e le società che stipulano contratti di assicurazione degli immobili e di somministrazione di energia elettrica con i privati, a partire dal 1 aprile 2005, di richiedere i dati identificativi catastali all atto di sottoscrizione dei relativi contratti. Per i contratti in essere le medesime informazioni sono acquisite solo in occasione del rinnovo, ovvero della modificazione del contratto stesso. B) Incongruenze su immobili privati (comma 336 e s.s.) I Comuni, constatata la presenza di immobili di proprietà privata non dichiarati in catasto ovvero la sussistenza di situazioni di fatto non più coerenti con i classamenti catastali, potranno richiedere ai titolari la presentazione di atti di aggiornamento. Se i soggetti interessati non ottemperano alla richiesta entro novanta giorni dalla notificazione, gli uffici provinciali dell Agenzia del Territorio provvedono, con oneri a carico dell interessato. Le rendite attribuite avranno validità dal 1 gennaio dell anno successivo nel caso di individuazione precisa del momento di necessario accatastamento, oppure a decorrere dal 1 gennaio dell anno di notifica del provvedimento negli altri casi. 7 Il 31 dicembre 2001 è scaduta l ultima proroga - Cfr. art. 64, co.4, legge 388/2000 (Finanziaria 2001) - delle disposizioni di cui all art. 9 del D.L. 557/1993 convertito, con modificazioni dalla legge 133/1994, che consentivano l accatastamento dei suddetti fabbricati in assenza di prelievi a titolo di contributi concessori.

19 Il Catasto dei fabbricati 10 Analoga procedura è stata introdotta dall art. 2, co. 36, del D.L. 262/2006, come modificato dall art. 1, co. 339, lett. b) della L , n 296, che ha demandato all Agenzia del Territorio il compito di richiedere ai titolari di diritti reali su fabbricati che, in base agli elementi cognitivi in suo possesso: - siano iscritti al catasto terreni, ancorchè per essi siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali; - ovvero non risultino dichiarati al catasto, di presentare gli opportuni atti di aggiornamento catastale mediante la procedura DOCFA entro il termine di novanta giorni dalla data di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale dell apposito comunicato previsto dalla norma suindicata. In caso di inerzia da parte degli interessati provvedono gli uffici provinciali dell Agenzia del territorio con oneri a carico dei medesimi. Le nuove rendite catastali producono effetti sul piano fiscale: - dal 1 gennaio dell anno successivo alla data cui si riferisce la mancata presentazione della denuncia catastale; - ovvero, in assenza di tale indicazione, dal 1 gennaio dell anno in cui il comunicato dell Agenzia del Territorio è pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale. C) Aggiornamento atti catastali (comma 374) All aggiornamento degli atti del catasto si può provvedere, a decorrere dal 1 marzo 2005, con procedure telematiche, mediante un modello unico informatico di aggiornamento degli atti catastali, sottoscritto con firma elettronica avanzata dal tecnico che li ha redatti ovvero dal soggetto obbligato alla presentazione. In caso di irregolare funzionamento del collegamento telematico, la trasmissione per via telematica è sostituita dalla presentazione su supporto informatico. 5. Attribuzione di funzioni agli Enti Locali Secondo il disposto dell art. 66 del D.Lgs , n. 112, Sono attribuite, ai sensi dell art. 4, comma 2, della L , n. 59, ai comuni le funzioni relative alla conservazione, utilizzazione e aggiornamento degli atti del catasto terreni e del catasto edilizio urbano, nonché alla revisione degli estimi e del classamento restando di competenza dello Stato quanto previsto dall art. 65 dello stesso D.Lgs. e, cioè: la predisposizione di procedure innovative per la determinazione dei redditi dei terreni e degli immobili urbani ai fini delle revisioni generali degli estimi e del classamento.

20 Il Catasto dei fabbricati 11 Le disposizioni attuative sono contenute nel D.P.C.M (su G.U n. 48), che ha fissato il termine per il passaggio del catasto ai comuni al ; tale termine è stato prorogato di un anno dall art. 25 del D.L , n 273, convertito con modificazioni dall art. 1, co. 1, della L , n 51.

21 Compravendita di immobili ad uso abitativo 12 SEZIONE II ASPETTI FISCALI INERENTI IL TRASFERIMENTO DI IMMOBILI E DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI Capitolo 2 Compravendita di Immobili ad uso abitativo Premessa Con il decreto legge n. 223, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248 (pubblicata sulla G.U n.186, supp.ord.n.183l), la disciplina relativa alla fiscalità indiretta degli immobili ha subìto sostanziali modifiche. Di seguito si esamina il trattamento fiscale relativo agli immobili ad uso abitativo. 1. Definizione di immobile ad uso abitativo Il Ministero delle Finanze ha precisato che la destinazione abitativa sussiste nel caso in cui si tratti di unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11 con esclusione della categoria A/10 (C.M , n. 182/E). 2. Imposta sul Valore Aggiunto A seguito della entrata in vigore del decreto legge citato, come modificato dalla legge di conversione, sono esenti da Iva le cessioni di fabbricati e porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, da chiunque (impresa) operate, ad esclusione di quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito anche tramite imprese appaltatrici - gli interventi di recupero ai sensi delle lettere c), d), e) dell art.31, primo comma della L.457/1978 (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica) (cfr. nota n.8).

22 Compravendita di immobili ad uso abitativo 13 L art. 1, comma 330, della L.296/2006 ha modificato l art.10, comma 1, numeri 8 e 8-bis del D.P.R. 633/1972, riportando nell ambito della imponibilità IVA le cessioni di fabbricati abitativi locati in esecuzione di programmi di edilizia residenziale convenzionata, anche se effettuate oltre i quattro anni dalla ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. 2.1 Definizione di imprese costruttrici Trattasi di imprese che hanno edificato il fabbricato a destinazione abitativa oggetto di cessione. Sono incluse nella categoria sia le imprese che esercitano abitualmente l attività di costruzione di immobili, sia quelle che hanno costruito un edificio in via occasionale, (C.M , n. 182/E). Non si perde la qualifica di impresa costruttrice anche se la materiale esecuzione dei lavori sia affidata, in tutto o in parte, da tali imprese ad altre, mediante contratti di appalto. 2.2 Definizione di imprese che ristrutturano Trattasi di imprese che hanno eseguito (anche in via occasionale) interventi di restauro e di risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica ai sensi dell art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e) della legge 5 agosto 1978, n Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente sono così definiti: a) Interventi di manutenzione ordinaria, quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti; b) Interventi di manutenzione straordinaria, le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso; c) Interventi di restauro e risanamento conservativo, quelli rivolti a conservare l organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell organismo stesso, ne consentano destinazioni d uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino ed il rinnovo degli elementi accessori e degli impianti richiesti dall esigenza dell uso, l eliminazione degli elementi estranei all organismo edilizio; d) Interventi di ristrutturazione edilizia, quelli rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto od in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi ed impianti; e) Interventi di ristrutturazione urbanistica, quelli rivolti a sostituire l esistente tessuto urbanistico edilizio con altro diverso mediante un insieme sistematico di interventi edilizi anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.

23 Compravendita di immobili ad uso abitativo Regime di esenzione IVA La vendita degli immobili abitativi è sempre esente da Iva se effettuata da imprese diverse da quelle di costruzione degli stessi o di ristrutturazione, e determina un pro-rata di indetraibilità, in capo all impresa venditrice, da applicare all imposta (IVA) sostenuta sugli acquisti, che si tramuterà in un costo aggiuntivo per la stessa. Percentuale di detrazione Qualora siano esercitate sia attività che danno luogo ad operazioni imponibili che conferiscono il diritto alla detrazione, sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ex art. 10, il diritto alla detrazione dell imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni. La percentuale di detrazione è determinata come segue: O.i.d. % IVA detraibile = O.i.d. + O.e. O.i.d. = Operazioni imponibili che danno diritto a detrazione effettuate nell anno O.e. = Operazioni esenti effettuate nell anno La percentuale è arrotondata all unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. N.B. : dal conteggio vanno escluse, quando non formano oggetto dell attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, le operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) dell art. 10. Qualora l operazione di vendita non rientri nell attività propria del venditore, la medesima non viene ad influenzare la determinazione della percentuale di detraibilità; peraltro, l IVA afferente gli acquisti di beni e servizi destinati a tali operazioni esenti (si pensi all IVA relativa alla prestazione del notaio per la redazione dell atto di vendita, all IVA relativa alle spese di gestione dell immobile, all IVA afferente l attività di intermediazione delle agenzie immobiliari e così via) non è detraibile. Occorre valutare, caso per caso, la possibilità di avvalersi delle disposizioni di cui all art.36 del D.P.R. 633/1972 (separazione delle attività).

24 Compravendita di immobili ad uso abitativo 15 Per le cessioni di immobili residenziali l imposta di registro, nonché le imposte ipotecarie e catastali, continuano ad applicarsi secondo le regole previgenti, ossia: In misura fissa ( 168 cadauna) in caso di cessioni soggette ad Iva. In misura proporzionale in caso di cessioni esenti da Iva (7% + 2% + 1%) se non applicabili le agevolazioni prima casa (v. infra) 2.4 Detraibilità dell Iva in capo all acquirente A sensi dell art. 19 bis-1 del D.P.R 633/72, non è ammessa in detrazione l Iva relativa all acquisto, locazione, manutenzione, recupero o gestione di immobili a destinazione abitativa, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati e per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al n. 8 dell articolo 10 del D.P.R. 633/1972, che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell articolo 19, comma 5, e dell art.19 bis dello stesso decreto 9. Con riferimento a questi ultimi soggetti, l imposta è detraibile nei limiti risultanti dall applicazione del pro-rata (cfr. riquadro pagina precedente e nota n.9). 2.5 Rettifica successiva della detrazione Iva in capo al venditore Con riferimento alla rettifica della detraibilità prevista dall art. 19-bis2 del Dpr 633/72 la L.248/2006 ha introdotto nuove regole: o Imprese di costruzione/ristrutturazione che vendono nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori od interventi edilizi Per tali imprese non si procede alla rettifica dell Iva detratta sulle operazioni di costruzione e ristrutturazione dei fabbricati abitativi. 9 L art. 10, n. 8,del D.P.R. 633/1972, contempla, nell ambito delle operazioni esenti da imposta: Le locazioni non finanziarie e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate al parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, ed i fabbricati comprese le pertinenze, le scorte, e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, esclusi le locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di cui all art.31, primo comma, lettere c), d) ed e) della Legge 5 agosto 1978 n. 457, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento e a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni, e le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni effettuate nei confronti dei soggetti indicati alle lettere b) e c) del numero 8-ter ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione.

25 Compravendita di immobili ad uso abitativo 16 o Imprese di costruzione/ristrutturazione che vendono dopo i quattro anni dalla ultimazione dei lavori od interventi edilizi Per le suddette imprese che non vendano (o riescano a vendere) le unità immobiliari residenziali nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori si pongono delle limitazioni ex post alla detrazione dell Iva operata durante le fasi della costruzione/ristrutturazione, a seguito della successiva cessione delle unità stesse in esenzione da Iva. Agli effetti dell art. 19-bis2, comma 4, del D.P.R. 633/72, la rettifica alla detrazione operata negli esercizi precedenti deve essere effettuata dai soggetti che abbiano realizzato una variazione della percentuale di detraibilità in misura non inferiore al 10% per effetto dell effettuazione di operazioni esenti. Il periodo di osservazione fiscale per gli immobili è di dieci anni. La previsione della durata decennale fa sì che la rettifica della detrazione Iva iniziale debba essere operata in relazione a tanti decimi dell imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. Come precisato dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n.12/e del 1 marzo 2007, la rettifica va operata in un unica soluzione nell anno in cui è effettuata la vendita, per i decimi mancanti al compimento del decennio. Pertanto, ad esempio, qualora nel 2007 sia stata detratta interamente l Iva sulla costruzione per , i lavori siano ultimati a fine esercizio 2007 e l immobile sia stato ceduto nel 2012, in quest ultimo anno occorrerà procedere alla rettifica della detrazione IVA con riferimento a 5/10 dell Iva detratta, determinando quindi per una componente di costo. o Altre imprese diverse dalla imprese di costruzione/ristrutturazione Per i fabbricati abitativi già posseduti alla data del 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto legge che ha modificato la norma, non si procede ad alcuna rettifica successiva anche se i beni abbiano dato (o daranno) luogo a successive operazioni esenti. Nella tabella che segue sono riportate, schematicamente, le possibili situazioni di applicabilità e di detraibilità dell imposta a seconda, rispettivamente, della natura dell acquirente e del venditore:

26 Compravendita di immobili ad uso abitativo 17 Venditore Acquirente Detraibilità Impresa costruttrice/ristrutturatrice nei quattro anni dalla ultimazione Impresa costruttrice/ristrutturatrice nei quattro anni dalla ultimazione Impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre quattro anni dalla ultimazione Impresa diversa da costruttrice /ristrutturatrice Impresa costruttice/ristrutturatrice Impresa diversa da costruttrice/ristrutturatrice Chiunque Impresa o soggetto qualsiasi SI NO OPERAZ. IVA ESENTE OPERAZ. IVA ESENTE 2.6 Aliquote Iva. Le aliquote IVA in vigore dal 1 Ottobre 1997 sono le seguenti: - Aliquota agevolata 4% - Aliquota ridotta 10% - Aliquota ordinaria 20% In caso di cessioni soggette ad IVA, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di 168,00 ciascuna: - imposta di registro 168,00 - imposta ipotecaria 168,00 - imposta catastale 168,00 Aliquota 4% Trattasi di aliquota prevista dalla tabella A, Parte II, n 21 e n 21-bis, allegata al D.P.R. 633/1972 per: a) l'acquisto agevolato di unità abitative prima casa ; b) l'assegnazione di abitazioni con requisiti prima casa a soci di cooperative edilizie; c) l acquisto di abitazioni rurali cedute da imprese costruttrici e destinate al proprietario del terreno o ad altri addetti alla coltivazione del fondo o all allevamento del bestiame e alle attività connesse, purchè permangano le condizioni per il

27 Compravendita di immobili ad uso abitativo 18 riconoscimento della ruralità di cui all art.9, co.3 lett. c) ed e) del D.L n 557, convertito, con modificazioni, dalla legge , n In particolare, l'aliquota 4% si applica alle fattispecie indicate nella tabella seguente: ALIQUOTA IVA 4% 1 a casa venduta dall impresa costruttrice nei 4 anni dalla ultimazione dei lavori (*) 1 a casa venduta da impresa che ha effettuato interventi di recupero nei 4 anni dalla ultimazione dei lavori (legge 457/78, art. 31, lett. c, d, e) Assegnazione di 1 a casa a soci di cooperativa edilizia Abitazione rurale venduta dall'impresa costruttrice e destinate ad uso abitativo del proprietario o di altri addetti alla coltivazione del fondo o all allevamento del bestiame e alle attività connesse (*) (*) (*) La concessione dell'agevolazione prima casa è subordinata alla non sussistenza dei requisiti di lusso previsti dal D.M. Lavori Pubblici (vedasi appendice 1.2). Aliquota 10% Trattasi di aliquota ridotta prevista dalla tabella A, parte III, n 127-undecies e n 127-quinquiesdecies, allegata al D.P.R. 633/1972 per: a) la vendita di abitazioni non di lusso effettuate dall impresa costruttrice nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori; b) la vendita di abitazioni di lusso effettuata da imprese che vi hanno eseguito interventi di recupero (legge 457/1978, art. 31, lett. c, d, e) nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori; c) l'assegnazione di abitazione non di lusso a soci di cooperative edilizie; d) la vendita di abitazioni rurali effettuata da imprese che vi hanno eseguito interventi di recupero (legge 457/1978, art. 31, lett. c, d, e) nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori. 10 Cfr. Appendice 1.3.

28 Compravendita di immobili ad uso abitativo 19 In particolare, l'aliquota 10% si applica alle fattispecie indicate nella tabella che segue: ALIQUOTA IVA 10% Abitazione non di lusso venduta dall'impresa costruttrice nei 4 anni dalla ultimazione (*) lavori Abitazione di lusso o non di lusso venduta dall impresa che ha effettuato interventi di recupero (legge 457/1978, art. 31, lett. c), d), e) entro i 4 anni dalla ultimazione dei lavori (*) Assegnazione di abitazione non di lusso a soci di cooperativa edilizia (*) Abitazione rurale venduta da impresa che ha effettuato interventi di recupero (legge 457/1978, art. 31, lett. c),d), e) Abitazione di lusso o non di lusso vincolata ex lege 1089/1939 venduta dall impresa che ha effettuato interventi di recupero (legge 457/1978, art. 31, lett. c), d), e) entro i 4 anni (*) dalla ultimazione dei lavori (*) I requisiti di lusso sono quelli elencati dal D.M. Lavori Pubblici (vedasi appendice 1.2). Aliquota 20% Trattasi di aliquota ordinaria prevista per la compravendita di abitazioni di lusso; In particolare l'aliquota 20% si applica alle fattispecie indicate nella tabella che segue: ALIQUOTA IVA 20% Abitazione di lusso venduta dall'impresa costruttrice nei 4 anni dalla ultimazione lavori (*) Assegnazione di abitazione di lusso a soci di cooperativa edilizia (*) (*) I requisiti di lusso sono quelli elencati dal D.M. Lavori Pubblici (vedasi Appendice 1.2).

29 Compravendita di immobili ad uso abitativo Imposta di registro Sono soggette ad imposta di registro le cessioni di fabbricati ad uso abitativo effettuate da privati, ovvero quelle rientranti nel regime di esenzione IVA (vedasi 2). Le cessioni soggette a registro scontano, inoltre, le seguenti imposte proporzionali: Ipotecaria per la trascrizione, da parte della Conservatoria dei 2% Registri Immobiliari, dell avvenuto passaggio di proprietà Catastale per l aggiornamento del Nuovo Catasto Edilizio Urbano 1% Secondo l art. 42 del D.P.R. 131/1986: - è principale l imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; - è suppletiva l imposta applicata successivamente, se diretta a correggere errori od omissioni dell ufficio; - è complementare l imposta applicata in ogni altro caso (ad esempio a seguito di avviso di accertamento). Ai sensi dell art. 57 del D.P.R. 131/1986 sono solidalmente obbligate al pagamento dell imposta le parti contraenti; tuttavia l imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa. A seguito delle disposizioni introdotte dall art. 7, commi 6 e 7, della legge 488/1999 (finanziaria per il 2000) per gli atti di compravendita immobiliare stipulati a partire dal 1 gennaio 2000, le aliquote dell imposta di registro sono le seguenti: Aliquota ordinaria (per i terreni) 8% Aliquota fabbricati e relative pertinenze 7%

30 Compravendita di immobili ad uso abitativo 21 Aliquota agevolata 3% Aliquota ex D.L , n. 669 Aliquota ex legge 388/2000 (Finanziaria 2001) 1% 1% Aliquota terreni agricoli 15% Aliquota 3% Trattasi di aliquota agevolata prevista per gli atti di compravendita, stipulati dal 1 gennaio 2000, aventi per oggetto: a) l'acquisto agevolato prima casa (vedasi infra 4 ); b) l acquisto di immobili vincolati ex legge 1089/1939, semprechè l acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione. Fino al l aliquota prevista per i suddetti trasferimenti era del 4%. In particolare, l'aliquota del 3% si applica alle fattispecie indicate nella tabella che segue: ALIQUOTA REGISTRO 3% 1 a casa per il soggetto acquirente (*) Abitazioni di lusso o non di lusso vincolate ex lege 1089/1939, semprechè l acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione Beni paesaggistici di cui agli artt. 134 e segg. del D.Leg. 42/ (*) La concessione dell'agevolazione prima casa è subordinata alla non sussistenza dei requisiti di lusso previsti dal D.M. Lavori Pubblici (vedasi appendice 1.2). Aliquota 7% È l aliquota prevista per gli atti, stipulati dal 1 gennaio 2000, traslativi a titolo oneroso della proprietà di fabbricati in generale e relative pertinenze, per gli atti traslativi e costitutivi di diritti reali di godimento, compresa la rinuncia pura e semplice