Vendita di immobili posseduti in Italia da cittadini non residenti: plusvalenze tassate
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- Sofia Damiani
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1 CIRCOLARE PERIODICA SULLE PROBLEMATICHE FISCALI E TRIBUTARIE SOMMARIO Vendita di immobili posseduti in Italia da cittadini non residenti: plusvalenze tassate - Il caso - I chiarimenti delle Entrate - Definizione di abitazione principale - Le conclusioni Studi di settore: cause di esclusione per il Cause di esclusione - Novità Il contratto di concessione di lavori pubblici è escluso dal reverse - charge - Premessa - Istanza di interpello - Questione - Risposta dell Agenzia delle Entrate Vendita di immobili posseduti in Italia da cittadini non residenti: plusvalenze tassate Se i proprietari di un immobile ubicato in Italia risiedono all estero, l immobile non può essere considerato abitazione principale, salvo che non sia stato adibito a dimora abituale dei familiari. L eventuale vendita dell immobile entro il quinquennio dall acquisto, produce, in tal caso, plusvalenza imponibile ai fini Irpef. (Risoluzione n. 136/E del 9 aprile 2008) Il caso L Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 136/E dell 8 aprile 2008, ha risposto ad un interpello inerente il caso di cittadini italiani residenti all estero che avevano acquistato un appartamento in Italia usufruendo dei benefici prima casa e che hanno successivamente venduto l immobile prima che fossero trascorsi i cinque anni dall acquisto. In particolare, si chiedeva il corretto trattamento fiscale ai fini Irpef della plusvalenza derivante da tale cessione I chiarimenti delle Entrate L Agenzia delle Entrate, nel rispondere all interpello, ha fatto riferimento a: l art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, il quale stabilisce che: le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari sono soggette ad imposizione Irpef.
2 Ne deriva che non sono, invece, soggette a tassazione le plusvalenze realizzate dalla vendita di immobili prima dei 5 anni dall acquisto se l immobile, per la maggior parte del periodo intercorso, è stato adibito ad abitazione principale dal cedente o comunque dai suoi familiari. l art. 23, comma 1, lett. f), del TUIR, in base al quale, ai fini dell applicazione delle imposte dirette ai non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, tra l altro, i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso. L Amministrazione finanziaria, sostanzialmente, ha ritenuto opportuno, nella fattispecie, riferirsi alla disciplina che regola la tassazione ai fini IRPEF delle plusvalenze derivanti dalla cessione degli immobili e non alla normativa che prevede agevolazioni per l acquisto della prima casa ai fini delle imposte indirette, come, invece, riteneva l interpellante. Definizione di abitazione principale Occorre segnalare che l Agenzia delle Entrate, nell interpretazione del concetto di abitazione principale, si basa su quanto previsto dagli artt. 10 e 15 del TUIR, i quali stabiliscono che per abitazione principale si deve intendere quella nella quale la persona fisica che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale o i suoi familiari dimorano abitualmente. Nota bene Ai sensi dell art. 5, ultimo comma, del TUIR, i familiari sono: il coniuge; i parenti entro il terzo grado; gli affini entro il secondo grado. Le conclusioni Alla luce dell analisi della normativa di cui sopra, l Agenzia delle Entrate ha affermato che, nel caso posto dall interpello, dato che il cedente è permanentemente residente all estero e, quindi, non ha utilizzato come dimora abituale l immobile in questione, né tale immobile è stato adibito ad abitazione principale da parte di un familiare per la maggior parte del periodo d imposta compreso tra l acquisto e la cessione, l immobile oggetto della cessione non può essere considerato abitazione principale e la cessione dell immobile nel quinquennio dall acquisto genera: plusvalenza soggetta a tassazione Irpef, ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR; la perdita dei benefici prima casa in materia di imposte indirette (IVA o registro, ipotecarie e catastali - art. 1, Tariffa, D.P.R. n. 131/1986), salvo che i cedenti provvedano ad acquistarne un altra.
3 Studi di settore: cause di esclusione per il 2007 Dal periodo d imposta 2007 non saranno più esclusi dall applicazione degli studi di settore i soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi. Per quanto riguarda le altre cause di esclusione non si verificano variazioni rispetto al periodo d imposta 2006 (Studi di settore 2007). Cause di esclusione In base al riformulato art. 10, L. n. 146/1998, sono esclusi dall applicazione degli studi di settore i contribuenti che: hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all art. 85 comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con D.p.r. 917/86, ovvero compensi di cui all art. 54, comma 1 del Tuir di ammontare superiore a ( codice 3). I contribuenti che si trovano in questa causa di esclusione devono, comunque, compilare lo studio di settore. Si rammenta che il limite di esclusione è stato innalzato a 7,5 milioni con effetto dall ; tuttavia la norma non è stata resa operativa in considerazione del fatto che i DM di approvazione dei vecchi studi prevedono ancora il limite di hanno iniziato o cessato l attività nel corso del periodo d imposta (codice 1 e 2). I contribuenti che si trovano nella ipotesi di cessazione dell attività (codice 2), pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore. L esclusione per inizio o cessazione dell attività non si applica, in caso: a) di cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, Con riferimento alla prima fattispecie si possono presentare i seguenti casi: 1. un soggetto cessa l attività ed entro 6 mesi inizia l esercizio di un altra attività; 2. un soggetto cessa l attività ed entro 6 mesi riprende l esercizio della medesima attività. La mancata applicazione della causa di esclusione, che può interessare anche una situazione a cavallo di due anni, trova applicazione soltanto se l attività iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, rientra nel medesimo studio di settore dell attività precedentemente cessata. Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di esclusione nel mod. UNICO ma dovrà indicare nell apposita casella presente nel frontespizio del modello studi di settore uno dei seguenti nuovi codici: Codice 1 Cessazione e successivo inizio avvenute nel 2007 Codice 2 Cessazione in un periodo d imposta e inizio dell attività in quello successivo
4 Nella casella Mesi di attività nel corso del periodo d imposta va indicato il numero di mesi di esercizio dell attività, considerando un mese intero le frazioni di mese nelle quali l attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. b) nonché quando l attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. Con riferimento alla seconda fattispecie l intento del Legislatore può essere ravvisato nella volontà di applicare lo studio di settore ad un soggetto che non inizia ex novo la propria attività. Considerato che la norma fa riferimento alla prosecuzione di attività si ritiene che la non applicabilità della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il soggetto che prosegue l attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che a seguito dell operazione cessa di fatto l attività (dante causa). Tale ultimo soggetto potrà, pertanto, indicare il codice di esclusione 2 nel rigo RE1/RF1/RG1 colonna 2 del modello UNICO 2008 ma dovrà, comunque, compilare il modello studi di settore. Mera prosecuzione dell attività A titolo esemplificativo costituiscono ipotesi di mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti : l acquisto o affitto di azienda; la successione o donazione d azienda; l operazioni di trasformazione; l operazioni di scissione e fusione d azienda. Si ritiene, anche se non richiamata dalle istruzioni, che l ipotesi di mera prosecuzione dell attività possa essere configurata anche in presenza di un conferimento d azienda. Come sopra evidenziato in tutti i casi di mera prosecuzione, si ritiene che il soggetto che cessa l attività non sarà assoggettato all applicazione degli studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà applicazione la causa di esclusione relativa alla cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. Tuttavia, in base alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, come già detto, tale contribuente sarà, comunque, tenuto a presentare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Pertanto, restano obbligati all applicazione degli studi di settore solamente i soggetti che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero che siano l effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, etc. Omogeneità Le ipotesi di cessazione e inizio attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione o di mera prosecuzione di attività ricorrono nel caso in cui vi sia omogeneità dell attività rispetto a quella preesistente. Più precisamente tale requisito sussiste se: le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività; ovvero, i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore.
5 Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività 1 ( codice n. 5, n.6 e n.7). I contribuenti che si trovano in questa ipotesi, pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore (si veda anche esempio n.3). Determinano il reddito con criteri forfetari (codice 9). Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili. Sono incaricati alle vendite a domicilio (codice 10). Sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della Circolare Ministeriale n.58/e/2002 (codice 11). NOVITA Soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi La novità del periodo d imposta 2007 rispetto al periodo d imposta 2006 corrisponde al fatto che NON sono più esclusi dall applicazione degli studi di settore i soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi. Contribuente con periodo d imposta diverso da 12 mesi PERIODO D IMPOSTA 2006 PERIODO D IMPOSTA 2007 Escluso da studi di settore Soggetto a studi di settore 1 Comma 4, dell articolo 10 della Legge n. 156/1998. In particolare si riporta un elenco delle ipotesi più frequenti che costituiscono periodi di non normale svolgimento dell attività : 1. periodi nei quali l impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; 2. periodi nei quali l impresa non ha ancora iniziato l attività produttiva prevista dall oggetto sociale, ad esempio, perché: la costruzione dell impianto da utilizzare per lo svolgimento dell attività si è protratta oltre il primo periodo d imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; è svolta esclusivamente un attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; 3. il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per tutto l anno a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l attività; 4. il periodo in cui l imprenditore individuale o la società hanno affittato l unica azienda; 5. il periodo in cui il contribuente ha sospeso l attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura; 6. relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per la maggior parte dell anno a causa di provvedimenti disciplinari.
6 Il contratto di concessione di lavori pubblici è escluso dal reverse - charge La Risoluzione n. 101/E del 18 marzo 2008 ha stabilito che sono esclusi dall applicazione del meccanismo del reverse charge i contratti stipulati da una società di progetto, aggiudicataria di un contratto di concessione di lavori pubblici, per l affido di lavori edili a terzi, anche propri soci riuniti in consorzio, che si qualificano come contratti d appalto. Premessa In risposta ad una specifica istanza di interpello, con la Risoluzione n. 101/E del 18 marzo 2008 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono esclusi dall'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile i contratti stipulati dalla stazione appaltante per l'affidamento ai soci riuniti in consorzio o a terzi di lavori o prestazioni di servizi oggetto della concessione pubblica, anche se riconducibili alla sezione F di Ateco Questo perché i rapporti intercorrenti tra la concessionaria e i suoi fornitori si qualificano come contratti di appalto e non di subappalto. Tuttavia, saranno soggetti al meccanismo del reverse charge gli eventuali contratti di subappalto stipulati dai terzi o dal consorzio con altri soggetti operanti nel settore edile, sussistendo in questo caso i requisiti richiesti dall'articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72. Istanza di interpello Nella Risoluzione in esame, l'agenzia delle Entrate fornisce dei chiarimenti, ai fini IVA, in merito ad un associazione temporanea d'impresa che, una volta aggiudicatasi un contratto di concessione per la progettazione, i lavori di completamento e di ampliamento di un ospedale, con successiva gestione di alcuni servizi, ha costituito, ai sensi del comma 1, dell art. 156 del D.Lgs. n. 163/2006 2, una società di progetto in forma di Spa e successivamente quest ultima ha affidato alcuni lavori e servizi sia a terzi che a soci. 2 D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163 Art. 156-Società di progetto 1. Il bando di gara per l affidamento di una concessione per la realizzazione e/o gestione di una infrastruttura o di un nuovo servizio di pubblica utilità deve prevedere che l aggiudicatario ha la facoltà, dopo l aggiudicazione, di costituire una società di progetto in forma di società per azioni o a responsabilità limitata, anche consortile. Il bando di gara indica l ammontare minimo del capitale sociale della società. In caso di concorrente costituito da più soggetti, nell offerta è indicata la quota di partecipazione al capitale sociale di ciascun soggetto. Le predette disposizioni si applicano anche alla gara di cui all articolo 155. La società così costituita diventa la concessionaria subentrando nel rapporto di concessione all aggiudicatario senza necessità di approvazione o autorizzazione. Tale subentro non costituisce cessione di contratto. Il bando di gara può, altresì, prevedere che la costituzione della società sia un obbligo dell aggiudicatario.
7 Imprese terze Società Azienda ospedaliera A.T.I. di progetto (affida prestazioni di servizi edili) Consorzio di Contratto di concessione di lavori pubblici (costituisce, ai sensi dell art. 156, D. Lgs. n. soci della società di 163/2006) progetto Questione La società di progetto interpellante ha stipulato un contratto di affidamento con un consorzio costituito da alcuni dei suoi stessi soci nel rispetto delle regole del contratto di concessione. Essa chiede di conoscere se e in che modo applicare il meccanismo dell'inversione contabile alle prestazioni poste in essere dal consorzio, dato che quest ultimo emette fattura nei suoi confronti per le prestazioni eseguite, accredita i corrispettivi ai consorziati, addebitando loro i costi e le fatture ricevute dai fornitori e considerato che i lavori oggetto della concessione richiedono lo svolgimento di attività di costruzione (sezione F di Ateco). Risposta dell Agenzia delle Entrate In risposta all interpello, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che dalla corretta individuazione del contratto che lega la Stazione Appaltante (azienda ospedaliera) e la società aggiudicataria della gara (la società di progetto che subentra all A.T.I. 3 ) dipende l inquadramento dei rapporti contrattuali stipulati a valle e il il regime Iva da applicare sui rapporti contrattuali. Nel caso di specie, il contratto che lega la Stazione Appaltante e la società aggiudicataria della gara è individuabile nello schema di contratto di concessione pubblica. 3 Ai sensi del comma 3 dell art. 156 del D.Lgs. 163/2006 (cfr. Nota 1), la società di progetto diventa la concessionaria a titolo originario e sostituisce l aggiudicatario (l`a.t.i.) in tutti i rapporti con l amministrazione concedente.
8 Si precisa che, con specifico riferimento all applicazione del reverse charge nel settore edile, nella Risoluzione Ministeriale n. 172/E del 5 luglio 2007, rinviando all art. 143 del D. Lgs. n. 163/2006 4, l Agenzia ha individuato che: il contratto di concessione pubblica è un contratto basato sull assunzione di piena responsabilità da parte della società concessionaria in ordine alla costruzione con proprie risorse dell opera affidata ed alla sua successiva gestione economico-finanziaria per l intera durata della concessione; il contratto di appalto pubblico è, invece, un contratto avente natura sinallagmatica, dove, a fronte della prestazione resa, l appaltatore viene remunerato dall Amministrazione pubblica, senza alcuna responsabilità sulla successiva gestione dell opera realizzata. CONTRATTO DI APPALTO PUBBLICO (Ris. n. 172/E/2007) un contratto sinallagmatico, dove, a fronte della prestazione resa, l appaltatore viene remunerato dall Amministrazione pubblica, senza alcuna responsabilità sulla successiva gestione dell opera realizzata. Pertanto, sono da qualificarsi come contratti di appalto e non di subappalto, sia che si tratti di imprese terze, sia che si tratti degli stessi soci della società di progetto, costituiti in consorzio, i rapporti giuridici che si instaurano tra la società di progetto ed altri soggetti per la realizzazione di alcune prestazioni di servizi, riconducibili al settore edile, Non si applica, pertanto, il meccanismo l inversione contabile: nei rapporti giuridici che si instaurano tra la società di progetto ed altri soggetti per la realizzazione di alcune prestazioni di servizi; nei rapporti instaurati tra consorzio e propri consorziati, alla luce di quanto chiarito nella C. M. n. 19/E del 4 aprile Il reverse-charge troverà, invece, applicazione per gli eventuali contratti di subappalto stipulati dai terzi o dal consorzio con altri soggetti operanti nel settore edile, sussistendo tutti i requisiti richiesti dall art. 17, comma 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/ Art. 143-Caratteristiche delle concessioni di lavori pubblici 1. Le concessioni di lavori pubblici hanno, di regola, ad oggetto la progettazione definitiva, la progettazione esecutiva e l esecuzione di opere pubbliche o di pubblica utilità, e di lavori ad essi strutturalmente e direttamente collegati, nonché la loro gestione funzionale ed economica. 3. La controprestazione a favore del concessionario consiste, di regola, unicamente nel diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati.(omissis) 4. Tuttavia, il soggetto concedente stabilisce in sede di gara anche un prezzo, qualora al concessionario venga imposto di praticare nei confronti degli utenti prezzi inferiori a quelli corrispondenti alla remunerazione degli investimenti e alla somma del costo del servizio e dell ordinario utile di impresa, ovvero qualora sia necessario assicurare al concessionario il perseguimento dell equilibrio economico - finanziario degli investimenti e della connessa gestione in relazione alla qualità del servizio da prestare. Nella determinazione del prezzo si tiene conto della eventuale prestazione di beni e servizi da parte del concessionario allo stesso soggetto aggiudicatore, relativamente all opera concessa, secondo le previsioni del bando di gara.(omissis).
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