Debiti finanziari con tassi di interesse non di mercato e costo ammortizzato

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1 Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Approfondimento Debiti finanziari con tassi di interesse non di mercato e costo ammortizzato di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso, Alain Devalle e Fabio Rizzato (*) Il D.Lgs. n. 139/2015 ha modificato il criterio di valutazione dei debiti, prevedendo che i debiti siano rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale. Tale novità si applica prospetticamente ai bilanci redatti in forma ordinaria. L introduzione del valore temporale richiede di confrontare il tasso di interesse previsto contrattualmente con il tasso di interesse di mercato e, qualora il debito non generi tassi di interessi di mercato, è necessario determinare il valore iniziale di iscrizione attualizzando i flussi di cassa futuri. Per il bilancio redatto secondo il Codice civile si tratta di una novità significativa che l OIC ha iniziato a delineare nel principio contabile OIC 19 messo in consultazione. Dopo un cenno alle caratteristiche generali del criterio del costo ammortizzato, si illustra il caso specifico dei debiti non a tassi di mercato e la relativa problematica di prima applicazione alla data del 1 gennaio Premessa Una delle novità previste dal Codice civile in vigore a partire dal 1 gennaio 2016 per la redazione dei bilanci in forma ordinaria è rappresentata dall art. 2426, comma 1, n. 8 che prescrive che i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale. Le novità riguardano quindi, da un lato, l introduzione del costo ammortizzato e, dall altro, del valore temporale. Attraverso il costo ammortizzato gli interessi passivi generati dal debito nonché i costi iniziali di transazione sono ripartiti (ovvero ammortizzati ) lungo la durata del finanziamento utilizzando un criterio finanziario: il tasso di interesse effettivo. Attraverso il concetto di valore temporale, invece, si richiede al redattore del bilancio di considerare un assunto fondamentale della finanza: 1 euro oggi vale di più di 1 euro domani. Il nuovo criterio di valutazione dei debiti si applica a tuttiidebiticlassificatinellevocida D1 a D14 del passivo dello stato patrimoniale, anche se gli effetti operativi più significativi si avrannosuidebitifinanziariesuidebiticon scadenza superiore ai 12 mesi. Per questo motivo, nel prosieguo dell articolo si farà riferimento in modo specifico ai debiti finanziari, rimandando ad un successivo contributo la disamina dell impatto delle nuove regole sui debiti (e sui crediti) di natura commerciale. Di seguito si analizzano i seguenti aspetti: 1) l applicazione del costo ammortizzato ai debiti con tasso di interesse effettivo in linea con il tasso di mercato; 2) l applicazione del costo ammortizzato ai debiti con tasso di interesse effettivo non in linea con il tasso di mercato; 3) la problematica di prima applicazione del metodo del costo ammortizzato a partire dal 1 gennaio (*) Università di Torino. il fisco 30/

2 Approfondimento Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. 2. L applicazione del costo ammortizzato ai debiti con tasso di interesse effettivo in linea con il tasso di mercato Secondo la bozza del nuovo principio contabile OIC 19, il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai debiti se gli effetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato valutando i debiti al valore nominale. Il documento aggiunge che si può presumere che gli effetti siano irrilevanti se i debiti sono a breve termine, con scadenza inferiore a 12 mesi, o se i costi di transazione, le commissioni ed ogni altra differenza tra valore iniziale del debito e valore a scadenza sono di scarso rilievo rispetto al valore nominale. La definizione di costi di transazione, derivata dai principi contabili internazionali, è la seguente: costi marginali direttamente attribuibili all acquisizione, all emissione o alla dismissione di un attività o di una passività finanziaria. Un costo marginale è un costo che non sarebbe stato sostenuto se l entità non avesse acquisito, emesso o dismesso lo strumento finanziario. In tale definizione ricadono le spese di istruttoria, gli oneri di perizia del valore dell immobile e altri costi accessori per l ottenimento di finanziamenti e mutui ipotecari, le eventuali commissioni attive e passive iniziali, le spese legali e le commissioni iniziali ed ogni altra differenza tra valore iniziale del debito e valore nominale a scadenza. All atto dell ottenimento di un debito finanziario con scadenza superiore ai dodici mesi, la società deve quindi verificare se tali costi di transazione possano o meno essere considerati irrilevanti. Se i costi di transazione sono considerati rilevanti, la società deve applicare il costo ammortizzato. In sede di rilevazione iniziale, lasocietàdeve innanzitutto determinare il tasso di interesse effettivo, ovvero il tasso interno di rendimento, che rende uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri derivanti dal debito ed il suo valore di rilevazione iniziale. A tal proposito, il valore iniziale è dato dal valore nominale al netto dei costi di transazione. La società Alfa ottiene in data 1 gennaio 2016 un finanziamento di 5 milioni di euro, rimborso alla scadenza, prevista tra 5 anni. Sul finanziamento maturano interessi annuali nella misura del 2% da corrispondersi in via posticipata il 31 dicembre di ciascun esercizio. I costi di transazione (spese di istruttoria, commissioni passive, spese di consulenza legale e finanziaria) ammontano complessivamente a euro, giudicatirilevantidagliamministratoririspetto al valore nominale del debito. Ai fini della determinazione del tasso di interesse effettivo la società Alfa deve determinare il valore iniziale ( = ) e porre a confronto tale valore con i flussi finanziari futuri, riepilogati nella seguente tabella: Data Flussi di cassa Ammontare 1/1/2016 Valore iniziale /12/2016 Interessi ( ) 31/12/2017 Interessi ( ) 31/12/2018 Interessi ( ) 31/12/2019 Interessi ( ) 31/12/2020 Interessi+Valore nominale di rimborso ( ) Con l ausilio di un foglio di lavoro, la società determina il tasso di interesse effettivo, nella misura del 2,428%. In pratica, il sostenimento dei costi di transazione determina l incremento dell onerosità del debito (dal 2% - tasso di interesse nominale al 2,428% - tasso di interesse effettivo). L OIC 19 prevede che il tasso di interesse effettivo così determinato venga messo aconfronto con il tasso di interesse di mercato, ovvero il tasso che sarebbe stato applicato se due parti indipendenti avessero negoziato un operazione similare con termini e condizioni comparabili con quella oggetto di esame che ha generato il debito. Se il tasso di interesse effettivo e il tasso di interesse di mercato non si discostano significativamente, la società può proseguire nell applicazione del costo ammortizzato. Alla chiusura di ogni esercizio il valore dei debiti valutati al costo ammortizzato deve essere pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri, scontati al tasso di interesse effettivo. Tale valore si ottiene come segue: - determinazione degli interessi passivi da iscrivere nel conto economico, applicando il tasso di interesse effettivo al valore rilevato inizialmente (tenendo ovviamente conto del tempo); 2962 il fisco 30/2016

3 Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Approfondimento - somma dell ammontare degli interessi così ottenuti al precedente valore contabile del debito; - sottrazione dei pagamenti per interessi e capitale intervenuti nell esercizio. Riprendendo i dati dell esempio precedente, la società Alfa considera il tasso di interesse effettivo in linea con il tasso di interesse di mercato. Pertanto, all 1/1/2016 effettua le seguenti rilevazioni contabili: - Ottenimento del finanziamento: - Addebito dei costi di transazione (1) In tal modo il valore rilevato inizialmente è pari a euro. La società prepara poi una tabella dalla quale si evince il costo ammortizzato del debito da esporre al termine dei cinque esercizi. Valore rilevato ad inizio esercizio Interessi passivi da rilevare in conto economico (TIE) Flusso di cassa per interessi passivi per rimborso del debito Valore del debito a fine esercizio (costo ammortizzato) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) 0 Per ottenere in contabilità il valore del costo ammortizzato, lasocietàdeve adeguare al termine di ciascun esercizio il debito per un ammontare pari alla differenza tra gli interessi da rilevare in conto economico (determinati sulla base del tasso di interesse effettivo applicato al valore rilevato inizialmente) e il flusso di interessi pagati (determinato sulla base del tasso di interesse nominale applicato al valore nominale). Nella tabella che segue si riporta, per i vari esercizi, l ammontare dell adeguamento: Interessi passivi da rilevare in conto economico (TIE) per interessi passivi Differenza da imputare a interessi passivi, incrementando il valore del debito (1) Per semplicità espositiva, si è proceduto a presentare un unica rilevazione contabile. Tuttavia, se i costi di transazione sono originati da soggetti diversi (es.: spese di istruttoria e commissioni passive applicate dalla banca e spese legali addebitate dall advisor) le registrazioni contabili saranno più di una e dovranno considerare anche i connessi aspetti fiscali (es.: IVA). Tuttavia, l effetto finale deveesserequellodiavereildebito rilevato inizialmente a euro. Tale risultato si può ottenere anche mantenendo in conti separati i costi di transazione, avendo però cura di legare tali conti al conto del Finanziamento in modo tale che nel bilancio essi riducano il valore del debito. il fisco 30/

4 Approfondimento Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Interessi passivi da rilevare in conto economico (TIE) per interessi passivi Differenza da imputare a interessi passivi, incrementando il valore del debito Le scritture contabili al 31 dicembre 2016 sono le seguenti: - Pagamento degli interessi passivi: - Adeguamento del valore del debito: L OIC19inconsultazione,inlineaconquanto previsto dai principi contabili internazionali, precisa che il tasso di interesse effettivo viene determinato al momento della rilevazione iniziale e non viene successivamente modificato. Fa eccezione il caso di finanziamenti a tassi variabili, legati ad un parametro di mercato. Inoltre, l OIC 19 entra nel merito del trattamento delle diverse condizioni contrattuali quale, tra l altro, l estinzione anticipata del finanziamento. 3. L applicazione del costo ammortizzato ai debiti con tasso di interesse effettivo non in linea con il tasso di mercato L applicazione del costo ammortizzato così come illustrato nel punto precedente parte dall assunto che il tasso di interesse effettivo sia sostanzialmente in linea con il tasso di mercato. Infatti, l introduzione del fattore temporale quale elemento da considerare nella valutazione dei debiti impone di verificare le condizioni contrattuali dei finanziamenti. Più nello specifico, l OIC 19 in consultazione prevede che il tasso di interesse effettivo determinato come al punto precedente venga confrontato con il tasso di mercato, ovvero con il tasso che sarebbe stato applicato se due parti indipendenti avessero negoziato un operazione similare di finanziamento con termini ed altre condizioni comparabili con quella oggetto di esame. La definizione stessa di tasso di mercato è utile per individuare le fattispecie che potrebbero generare la problematica: in primo luogo, operazioni condotte con soggetti che, per il tipo di rapporto che hanno con la società, possono accettare di sottoscrivere un operazione a condizioni non di mercato. Si pensi, ad esempio, ai finanziamenti effettuati dai soci, senza previsione di un interesse. Oppure ancora ai finanziamenti erogati dalla società controllante alle proprie società controllate, anche in questo caso, senza la previsione di interessi. Si potrebbe inoltre ricadere nella fattispecie in esame nel caso di rinegoziazioni di debiti da parte di società con problemi finanziari, qualora il creditore accetti di praticare interessi al di sotto del tasso di mercato per non aggravare la situazione finanziaria ed economica della controparte. Un caso specifico che viene considerato nel documento OIC e che ha implicazioni operative di rilievo è proprio quello dei debiti finanziari con tassi di interesse non di mercato, quali ad esempio taluni debiti verso soci o verso società appartenenti al medesimo gruppo. L OIC 19 individua le situazioni critiche circoscrivendole ai casi in cui il tasso di interesse effettivo del finanziamento sia significativamente diverso dal tasso di interesse di mercato. Se, pertanto, il tasso di interesse effettivo ed il tasso di mercato, pur non coincidenti, non si discostano in modo significativo, il debito finanziario viene iscritto in bilancio al valore nominale al netto dei costi di transazione, così come illustrato nel punto precedente. Se,invece,iduetassisidiscostanoinmaniera significativa, il valore iniziale è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri della passività determinato utilizzando il tasso di interesse di mercato il fisco 30/2016

5 Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Approfondimento La società Alfa ottiene in data 1 gennaio 2016 un finanziamento dai propri soci per 5 milioni di euro che non prevede la corresponsione di interessi. Le condizioni contrattuali prevedono la restituzione del debito tra 5 esercizi. Non sono stati sostenuti costi di transazione. La società Alfa deve quindi determinare il tasso di interesse effettivo. In questo caso, dal momento che non vi sono costi di transazione, il valore iniziale è pari al valore nominale ( ) e l unico flusso finanziario previsto è il rimborso del capitale dopo 5 esercizi. Pertanto, il tasso di interesse effettivo è pari allo 0%. La società ha ottenuto recentemente un finanziamento per una scadenza analoga (ad esempio, il finanziamento descritto nel punto precedente) sul quale il tasso di interesse di mercato è pari al 2,4%. Pertanto, Alfa considera il finanziamento ottenuto dai soci un finanziamento per il quale il tasso di interesse effettivo (0%) è significativamente diverso rispetto al tasso di mercato (2,4%). Il valore di rilevazione iniziale è pertanto pari a euro, derivante dalla seguente operazione: = x (1+0,024) -5 L OIC 19 prevede che nel caso dei debiti di natura finanziaria, la differenza tra il valore del costo ammortizzato iniziale calcolato senza considerare l effetto dell attualizzazione e il valore di rilevazione iniziale pari al valore attuale del debito è rilevata tra i proventi finanziari del conto economico nella voce C16d), salvo che le caratteristiche dell operazione non inducano ad attribuire a tale componente una diversa natura. A questo proposito, occorre interrogarsi sulla natura della differenza, soprattutto nel caso di finanziamento infruttifero ottenuti dai soci. In questo caso, infatti, il creditore accetta di perdere la remunerazione del proprio investimento perché sta finanziando la società di cui è socio. Nell ambito dei principi contabili internazionali, la prassi porta a considerare tale differenza come una voce di patrimonio netto, visto che è originata da un operazione con il socio. Se si accetta tale impostazione, la scrittura contabile all atto della rilevazione iniziale sarebbe la seguente: Se, invece, si dovesse applicare alla lettera quanto previsto dall OIC 19, la scrittura contabile sarebbe la seguente: Indipendentemente dalla soluzione contabile adottata: - il finanziamento soci viene rilevato inizialmente ad un valore inferiore rispetto al valore nominale; -vièun impatto positivo immediato, diretto o indiretto, sul patrimonio netto. Il debito finanziario, successivamente alla rilevazione iniziale, deve essere valutato al costo ammortizzato. Di conseguenza, occorre rilevare interessi passivi nel conto economico, determinati sulla base del tasso utilizzato per l attualizzazione, anche se non vi sono flussi finanziari. In questo modo, la differenza tra il valore iniziale ed il valore a termine (valore nominale del debito) viene rilevata a conto economico come onere finanziario lungo la durata del debito. Riprendendo i dati dell esempio precedente, la società determina il costo ammortizzato del debito che viene riportato nella tabella che segue: il fisco 30/

6 Approfondimento Fabrizio Bava - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Valore rilevato ad inizio esercizio Interessi passivi da rilevare in conto economico (TIE) per interessi passivi per rimborso del debito Valore del debito a fine esercizio (costo ammortizzato) ( ) - La scrittura contabile al 31 dicembre 2016 è la seguente: - Adeguamento del valore del debito: L OIC 19 in consultazione specifica che l analisi della differenza tra il tasso di interesse effettivo eiltassodimercatodeveessereeffettuata esclusivamente in sede di rilevazione iniziale. Non sono quindi rilevanti eventuali differenze che si dovessero generare successivamente alla rilevazione iniziale. Inoltre, secondo l OIC 19 l attualizzazione non deve essere applicata non solo quando il tasso di interesse effettivo e il tasso di interesse di mercato non differiscono significativamente, ma anche quando gli effetti dell attualizzazione sono irrilevanti. A questo proposito, secondo l OIC 19, gli effetti sono irrilevanti se i debiti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi). Pertanto, i finanziamenti soci per i quali è prevista una scadenza inferiore ai 12 mesi, anche se infruttiferi, possono non essere attualizzati. Spesso, il finanziamento soci prevede una scadenzaabrevetermine,entrolaqualeilsocio può richiedere la restituzione del finanziamento. Se il socio non chiede la restituzione del finanziamento entro la scadenza, il finanziamento si considera tacitamente rinnovato per altri 12 mesi. In questi casi, a parere di chi scrive, la scadenza deve considerarsi a breve termine e, pertanto il finanziamento, ancorché infruttifero, può non essere sottoposto ad attualizzazione. Diverso è il caso dei finanziamenti soci infruttiferi, il cui rimborso è postergato rispetto al rimborso di un finanziamento bancario di medio/- lungo termine. In questo caso, infatti, il finanziamento soci non può considerarsi come un finanziamento con scadenza entro dodici mesi e, pertanto, deve essere considerato l effetto dell attualizzazione. 4. Problematica di prima applicazione del metodo del costo ammortizzato a partire dal 1 gennaio 2016 Il criterio del costo ammortizzato e l attualizzazione dei debiti possono non essere applicati ai debiti iscritti in bilancio antecedentemente all esercizio avente inizio a partire dal 1 gennaio Qualora l impresa utilizzi tale facoltà, ilcosto ammortizzato si applica esclusivamente ai debiti sorti successivamente, ed occorre farne menzione in nota integrativa. Se invece la società decide di non avvalersi della suddetta facoltà, il criterio del costo ammortizzato e l attualizzazione devono essere applicati a tutti i debiti iscritti in bilancio antecedentemente all inizio dell esercizio che comincia a partire dal 1 gennaio In proposito, il documento dispone quanto segue: - gli effetti derivanti dalla differenza tra il valore nominale del debito iscritto nel bilancio al 31 dicembre 2015 ed il valore del debito calcolato al costo ammortizzato all inizio dell esercizio 2016 devono essere imputati agli utili (perdite) portati a nuovo del patrimonio netto, al netto dell effetto fiscale; - gli effetti originati nel corso dell esercizio devono essere imputati al conto economico dell esercizio in corso il fisco 30/2016

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