CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI COMMISSIONE AZIENDE NON PROFIT

Transcript

1 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI COMMISSIONE AZIENDE NON PROFIT I CONTI D ORDINE CONSIGLIERE DELEGATO GIORGIO SGANGA PRESIDENTE MARCO ELEFANTI COMPONENTI ROSANNA D AMORE PIER LUIGI FOGLIA ANGELO MARAMAI DANIELA PREITE ANDREA FERRARI DAVIDE MAGGI ANDREA MORETTI ANTONELLO SOLDANI UFFICIO STUDI CNDC LORENZO MAGRASSI MATTEO POZZOLI

2 SOMMARIO Paragrafi SCOPO E INTRODUZIONE 1-7 AMBITO DI APPLICAZIONE E LINEAMENTI GENERALI 8-15 ELEMENTI CLASSIFICATORI E DI RILEVAZIONE Rischi assunti dall impresa Impegni assunti dalla azienda non profit Beni di terzi presso l azienda non profit Promesse di liberalità Immobilizzazioni a perdere Aspetti generali di misurazione e rappresentazione

3 I CONTI D ORDINE SCOPO E INTRODUZIONE 1. Il presente documento rappresenta un approfondimento e contestualmente una sistemazione delle norme concernenti il contenuto, l adozione, la misurazione e la presentazione delle disposizioni in materia di conti d ordine nelle Aziende non profit (Anp). 2. La Raccomandazione considera e analizza le problematiche proprie delle Anp. Laddove tali specificità non esistono si rinvia alle norme di legge e tecniche genericamente previste per le aziende for profit. 3. Talvolta, le finalità proprie delle Anp rendono, infatti, necessaria una apposita predisposizione dei documenti in materia al fine di raggiungere una migliore accountability esterna e instaurare un clima di trasparenza tra l azienda e l ambiente esterno. 4. I principi applicativi contenuti nella presente Raccomandazione sono coerenti con quanto contenuto nel Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio delle Anp. 5. Le disposizioni tecniche contenute nel presente lavoro sono state elaborate partendo da quanto statuito dal legislatore, dalla migliore prassi tecnico-professionale nazionale e internazionale e dalla dottrina aziendalistica e giurisprudenziale. 6. In particolare, sono stati presi in considerazione i Principi contabili nazionali per le imprese (Pc), i principi emanati per gli enti pubblici non economici e per gli enti locali. Sono stati considerati i principi contabili riconosciuti internazionalmente, quali i Principi contabili internazionali per il settore privato (IAS/IFRS) e per il settore pubblico (IPSAS) 1 nonché i Principi contabili statunitensi con particolare riferimento ai documenti concernenti le organizzazioni non lucrative 2, anche se i conti d ordine rappresentano una tecnica contabile di natura informativa propria della disciplina normativa italiana Premesso quanto detto al paragrafo 6 e con riferimento agli aspetti generali di rilevazione, misurazione e presentazione, laddove la presente Raccomandazione non disciplini esplicitamente uno specifico evento, operazione o circostanza, occorre fare riferimento in ordine gerarchico decrescente alle seguenti fonti: a. il Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio delle aziende non profit; b. i Principi contabili nazionali e in particolare: Pc 22, Conti d ordine; 1 A tale riguardo, si specifica che con IFRS si intendono gli International Financial Reporting Standards emanati dallo International Accounting Standards Board (IASB), mentre con IPSAS si fa riferimento agli International Public Sector Accounting Standard. I primi sono già entrati a fare parte della nostra normativa in quanto il Regolamento comunitario 1606/2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale delle Comunità Europee, prevede il loro utilizzo obbligatorio nella redazione del bilancio consolidato per le società quotate in uno dei mercati finanziari regolamentati comunitari, i secondi sono utilizzati prevalentemente da organismi sopranazionali (Unione Europea, ONU, NATO, ecc). 2 In questa circostanza i documenti oggetto principale di analisi sono stati lo SFAS 116, Accounting for contributions received and contributions made, e lo SFAS 117, Financial Statements of Not-for Profit Organizations. 3 E opportuno, tuttavia, ricordare che è stata egualmente effettuata un analisi dei citati principi contabili riconosciuti in ambito internazionale, in quanto, nonostante i conti d ordine non siano esplicitamente riconosciuti, sono richieste molteplici informazioni relative ai rischi e alle incertezze inerenti all azienda. Al paragrafo 21 del Framework, si legge, per esempio, che: «Il bilancio contiene anche note, tabelle supplementari e altre informazioni. Per esempio, esso può contenere informazioni aggiuntive che risultano significative per le esigenze informative degli utilizzatori in merito a poste dello stato patrimoniale e del conto economico. Può includere l informativa sui rischi e sulle incertezze che gravano sull impresa ed eventuali risorse e obbligazioni non rilevati nello stato patrimoniale (quali per esempio le riserve minerarie). Possono, inoltre, essere fornite sotto forma di informativa aggiuntiva le informazioni relative ai settori geografici e merceologici e l effetto sull impresa delle variazioni dei prezzi.». 3

4 c. i Principi contabili internazionali, laddove compatibili con le disposizioni emanate dalla presente Raccomandazione e dalle disposizioni di cui ai punti a. e b. sopra riportate; d. la prassi e la dottrina contabile nazionale e internazionale specificatamente dedicata alle Aziende non profit. AMBITO DI APPLICAZIONE E LINEAMENTI GENERALI 8. I conti d ordine trovano un riconoscimento esplicito da parte del legislatore. L art.2423 del codice civile dispone che «In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fidejussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine». Tali disposizioni sono interpretate e integrate dal Pc n.22, Conti d ordine. 9. La Raccomandazione descrive le modalità di rappresentazione in bilancio dei conti d ordine. Tali conti sono attivati integrando il sistema contabile principale al fine di rilevare accadimenti gestionali che, pur non incidendo sul processo di formazione del risultato economico d esercizio e del connesso capitale di funzionamento al momento della loro iscrizione, potrebbero produrre effetti reddituali e patrimoniali in un momento successivo. 10. Dal punto di vista contabile, i conti d ordine costituiscono un sistema parallelo sempre basato sul metodo partiduplistico e finalizzato a disciplinare i fatti che non sono suscettibili di registrazione nel sistema principale, in quanto non comportano variazioni né patrimoniali né economiche. 11. Come evidenziato dai Pc, i relativi valori sono registrati in conti funzionanti in maniera antitetica, in quanto l uno rileva l oggetto (aspetto originario) e l altro il soggetto (aspetto derivato). I movimenti successivi concorrono alla rideterminazione dei valori espressi. 12. Sotto il profilo rappresentativo, i conti d ordine devono essere esposti «sotto la riga» nello stato patrimoniale. 13. Occorre, inoltre, evidenziare che i fatti rilevati nei conto d ordine non possono essere riportati anche «sopra la riga», poiché tale duplicazione sarebbe contraria al principio della chiarezza e toglierebbe trasparenza al sistema informativo delle Anp. L iscrizione di un fatto, evento od operazione da «sotto la riga» a «sopra la riga» comporta la sua automatica cancellazione dai conti d ordine. La Nota integrativa dovrà dare indicazione e fornire le motivazioni di tale evento. 14. L accensione dei conti d ordine in base a quanto previsto dalle disposizioni contenute nel presente documento deve essere ritenuta in linea con i principi generali contenuti nel Framework e la sua non applicazione può nuocere a talune caratteristiche proprie del bilancio delle Anp, quali la comprensibilità, l imparzialità, la signficatività; una mancata adozione dei conti d ordine può, quindi, portare a rappresentare in modo fuorviante la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell Anp e determinare una non corretta applicazione delle Raccomandazioni contabili della Commissione In particolare, si deve rilevare che un uso diffuso dei conti d ordine non necessariamente aggiunge chiarezza all esposizione in bilancio, in quanto potrebbe rendere la lettura dello stesso complicata e problematica. A questo riguardo, si prevede che i soli fatti, eventi e operazioni significativi e utili agli utilizzatori, in quanto in grado di condizionare le loro decisioni, devono essere rappresentati nei conti d ordine o, qualora non possibile, come evidenziato in seguito, esposti in Nota integrativa. 4 Si veda: CNDC, Commissione Aziende non profit, Raccomandazione n.1, Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle organizzazioni non profit, par.18 e 19. 4

5 ELEMENTI CLASSIFICATORI E DI RILEVAZIONE 16. I conti d ordine sono suddivisi nelle seguenti categorie 5 : a. i rischi assunti dall Anp; b. gli impegni assunti dall Anp; c. i beni di terzi presso l Anp; d. le promesse di liberalità; e. le immobilizzazioni a perdere. 17. La classificazione proposta parte dalla ripartizione effettuata dal sistema delle imprese, il quale riconosce a livello di prassi tecnico-contabile le categorie dei rischi, degli impegni e dei beni di terzi. A tali categorie sono state aggiunte le categorie delle promesse di liberalità e delle immobilizzazioni a perdere. 18. L indicazione e la previsione delle categorie deve, peraltro, essere riportata all attività istituzionale dell Anp e, una volta eseguita tale verifica, potrebbe aver bisogno di essere modificata. 19. Non necessariamente tutte le categorie devono, inoltre, essere presenti e l accensione dei conti deve avere una motivazione sottostante che ne giustifichi la presenza sia sotto l aspetto giuridico che, contestualmente, sotto l aspetto informativo. Rischi assunti dall impresa 20. L Anp deve evidenziare i rischi assunti nello svolgimento della propria attività indicando e quantificando in calce allo stato patrimoniale le garanzie prestate direttamente o indirettamente. 21. Si riporta uno schema riassuntivo sintetico delle principali forme di garanzie conosciute alla prassi giuridica e commerciale, rinviando per una loro più analitica disciplina contabile alle disposizioni in uso presso le imprese: - mandato di credito (art.1958 c.c.), per mezzo del quale un soggetto A si obbliga nei confronti di un altro soggetto B a concedere credito in nome e per conto proprio a un terzo C ; - fidejussioni (art.1936 c.c.), in cui un soggetto (fideiussore) si obbliga personalmente verso il creditore, garantendo l adempimento di un obbligazione altrui. Devono essere riportate anche le fideiussioni prestate a favore del fideiussore del debito principale. - cessione di credito con clausola pro solvendo (art.1267), in cui il cedente si obbliga a soddisfare il pagamento dell obbligazione in capo al debitore in caso di inadempienza di quest ultimo; 22. Nel caso in cui siano prestate garanzie personali e reali nei confronti di creditori dell Anp (art.1179 c.c.) per beni iscritti nell attivo, in luogo del iscrizione dei conti d ordine, deve essere data indicazione nella Nota integrativa. Impegni assunti dalla azienda non profit 23. Gli impegni assunti dall Anp fanno riferimento a contratti sinallagmatici, i quali, finché restano ineseguiti da entrambi le parti, non influiscono né sulla composizione del 5 Si veda: CNDC&R, Commissione Aziende non profit, Raccomandazione n.1, Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle organizzazioni non profit, par.15. 5

6 patrimonio, né sull entità del risultato economico e conseguentemente devono essere iscritti nei conti d ordine anziché nel sistema principale. 24. Si tratta, per lo più, di contratti ad esecuzione differita da non confondersi con le passività (propriamente dette o potenziali), rappresentative di un rischio di uscita di risorse che incorporano benefici economici Rientrano, per esempio, in tale categoria i cosiddetti «impegni per contributi ancora da erogare». Questi, qualora siano irrevocabili, devono essere iscritti nel passivo dello stato patrimoniale nella macroclasse «Debiti» ed imputati alla voce pertinente; qualora, invece, siano revocabili e formalizzati a livello aziendale (per esempio, per mezzo di una delibera del Consiglio direttivo), l azienda deve inserire l importo connesso tra i conti d ordine. Tali impegni, se signficativi, devono essere separatamente evidenziati. Beni di terzi presso l azienda non profit 26. I beni di terzi presso l Anp sono tutti quei beni che risultano temporaneamente presso l azienda a titolo di deposito, cauzione, lavorazione, comodato, ecc 27. A questi beni risultano spesso connessi oneri per risarcimento danni o altri oneri aggiuntivi; la quantificazione di tali oneri costituisce un informativa utile per gli stakeholder, in quanto evidenzia un ulteriore rischio assunto dall azienda. Promesse di liberalità 28. Le promesse di liberalità o promesse soggette a condizione sospensiva sono liberalità non certe che saranno erogate all Anp solo al verificarsi o al non verificarsi di uno o più eventi futuri incerti e non totalmente sotto il controllo dell azienda. Tali promesse costituiscono, quindi, attività potenziali e, in ossequio al principio della prudenza, non possono essere iscritte «sopra la riga» Esiste, però, spesso, una obbligazione morale a monte di tale promessa che necessita di essere indicata nei conti d ordine al fine di informare gli utilizzatori del possibile verificarsi futuro di questa circostanza. 30. L indicazione delle promesse di liberalità nei conti d ordine deve essere, peraltro, riportata solamente laddove vi siano fondate certezze che tale erogazione sarà effettuata al verificarsi di specifiche condizioni. Queste certezze possono derivare dall esistenza di un titolo giuridico o da un obbligazione morale o implicita contratta dal donatore; con obbligazione morale o implicita si intende un obbligazione che (a) deriva da un consolidato modello di prassi o da un annuncio sufficientemente (b) specifico che un soggetto accetterà determinate responsabilità; e ha fatto sorgere nelle terze parti la valida aspettativa che saranno onorati gli impegni presi. 31. L eccessiva indicazione di tali promesse può portare a fornire indicazioni fuorvianti e nuocere alla chiarezza dell informativa economico-finanziaria. Occorre, quindi, valutare caso per caso se vi sia necessità di evidenziare tali promesse tra i conti d ordine. 6 Alla tematica dei fondi rischi e oneri, la Commissione dedicherà un futuro documento. 7 Si veda: CNDC, Commissione Aziende non profit, Quadro sistematico per la per la preparazione e la presentazione del bilancio delle aziende non profit, par.70. 6

7 Immobilizzazioni a perdere 32. Le immobilizzazioni a perdere sono immobilizzazioni strumentali «date in usufrutto o altresì date in uso a terzi a tempo indeterminato con la finalità di essere utilizzate da tali soggetti.» Queste, nel momento in cui sono date in usufrutto o altresì date in uso a terzi a tempo indeterminato, devono essere ammortizzate totalmente nell esercizio in cui tale operazione è stata eseguita. La Nota integrativa dovrà motivare l operazione e la Relazione di missione illustrare e definire l impatto sulla collettività. 34. I conti d ordine possono esporre... «il valore contabile sistematicamente ripartito a cui tali beni sarebbero stati iscritti in bilancio nel caso in cui questi non fossero stati dati in usufrutto o altresì dati in uso a terzi a tempo indeterminato...» 9. Aspetti generali di misurazione e rappresentazione 35. I conti d ordine, come già illustrato, possono essere suddivisi in diverse categorie, ma mantengono e seguono alcune linee guide concernenti gli aspetti di rilevazione, misurazione e rappresentazione che, di seguito, si illustrano. 36. I conti d ordine hanno la finalità principale di evidenziare situazioni significative sotto il profilo informativo per poter esprimere una migliore e coerente valutazione della situazione aziendale. In quest ottica, devono essere concepite anche le disposizioni in materia di misurazione e rappresentazione. 37. In linea di principio, gli elementi inclusi nei conti d ordine devono essere iscritti al loro valore nominale. 38. Qualora, tuttavia, il valore nominale risulti fuorviante ai fini informativi, l Anp dovrà indicare il valore effettivo del conto. 39. Nel caso in cui, poi, l impegno o il rischio non sia quantificabile, l Anp deve menzionare e commentare adeguatamente il fatto solo nella Nota integrativa. Stesso comportamento può essere adottato qualora il beneficio che potrebbe essere tratto dall informazione fornita risulti inferiore al costo che deve essere sostenuto per la sua produzione. 40. I conti d ordine devono prevalentemente evidenziare i rischi e gli impegni assunti dall Anp. Ne consegue che, laddove non previsto diversamente, il valore in essi rappresentato deve essere indicativo di tali valori piuttosto che dei valori dei connessi beni Al fine di non incorrere in duplicazioni, qualora siano stati ricevuti acconti relativi ai contratti ineseguiti, la misurazione del relativo impegno andrà esposta nei conti d ordine al netto di tali acconti. 8 Si veda: CNDC, Commissione Aziende non profit, Raccomandazione n.6, Le immobilizzazioni, par Si veda: CNDC&R, Commissione Aziende non profit, Raccomandazione n.6, Le immobilizzazioni, par Nel caso in cui, per esempio, un Anp si impegni a mantenere in azienda un bene di terzi del valore corrente di 5000 e a rispondere dei danni ad esso eventualmente arrecati per una cifra forfetaria di 1000, i conti d ordine dovranno riportare il valore di 1000 e non quello del valore effettivo del bene. 7

8 Modifiche apportate alle precedenti Raccomandazioni emanate Le disposizioni contenute nella presente Raccomandazione modificano il paragrafo 15 della Raccomandazione n.1, Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle organizzazioni non profit, sostituendo nella struttura dello schema di Stato patrimoniale la seguente sezione riferita ai conti d ordine: 15. E) Ratei e risconti Conti d ordine indicazione dei rischi assunti dall ANP4; indicazione degli impegni assunti dall ANP5; indicazione dei beni di terzi presso l ANP6; indicazione dei beni dell ANP presso terzi7; indicazione delle promesse (intenzioni) di contributo. con la seguente formulazione: 15. E) Ratei e risconti Conti d ordine i rischi assunti dall Anp gli impegni assunti dall Anp i beni di terzi presso l Anp le promesse di liberalità le immobilizzazioni a perdere Contestualmente nel paragrafo 20 della medesima Raccomandazione viene sostituita la seguente sezione dello schema: 20. E) Ratei e risconti Conti d ordine generici indicazione dei rischi assunti dall Anp indicazione degli impegni assunti dall Anp indicazione dei beni di terzi presso l Anp indicazione dei beni delle Anp presso terzi indicazione delle promesse (intenzioni) di contributo ricevute dall Anp rivolte all attività generica. Conti d ordine specifici dell attività accessoria indicazione dei rischi assunti dall Anp per l attività accessoria indicazione degli impegni assunti dall Anp per l attività accessoria indicazione dei beni di terzi presso l Anp afferenti l attività accessoria indicazione dei beni delle Anp presso terzi relativi all attività accessoria indicazione delle promesse (intenzioni) di contributo ricevute dall Anp rivolte specificamente all attività accessoria. 8

9 con la seguente formulazione: 20. E) Ratei e risconti Conti d ordine generici i rischi assunti dall Anp gli impegni assunti dall Anp i beni di terzi presso l Anp le promesse di liberalità le immobilizzazioni a perdere Conti d ordine specifici dell attività accessoria i rischi assunti dall Anp per l attività accessoria gli impegni assunti dall Anp per l attività accessoria i beni di terzi presso l Anp afferenti l attività accessoria le promesse di liberalità specificamente all attività accessoria le immobilizzazioni a perdere afferenti l attività accessoria 9