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1 Imprese individuali e società Le aziende possono essere distinte in: 1. aziende individuali, quando il soggetto giuridico è una persona fisica; 2. aziende collettive, quando il soggetto giuridico è costituito da una pluralità di persone fisiche o da una persona giuridica. (per soggetto giuridico si intende il soggetto che gode dei diritti legati all azienda e si assume gli obblighi che nascono con l attività d impresa). Le aziende individuali Sono aziende in cui il soggetto giuridico è l imprenditore che svolge, quasi sempre personalmente, le funzioni direttive (manageriali). Si tratta di aziende: di piccola dimensione le scelte dipendono dall esperienza del titolare operano in un ambito territoriale limitato la sopravvivenza è strettamente legata alle condizioni personali e famigliari dell imprenditore. I limiti dell impresa individuale sono rappresentati dalle difficoltà nella crescita dimensionale. Per crescere infatti, le aziende hanno bisogno di consistenti capitali finanziari necessari per ad esempio per acquistare beni strumentali. Difficilmente il titolare può far fronte a queste notevoli spese con il proprio patrimonio personale. D altra parte può incontrare difficoltà nel ottenere prestiti in quanto difficilmente, i finanziatori esterni (es. banche) si assumono il rischio di finanziare per l intero ammontare l imprenditore. Un secondo limite allo sviluppo, alla crescita dell azienda le conoscenze stesse dell imprenditore. Nelle piccole imprese è l imprenditore, spesso in base al proprio intuito e senso degli affari, a prendere le principali decisioni. Ma quando l impresa cresce sono necessarie maggiori competenze in campo tecnico, amministrativo e contabile; competenze specialistiche che l imprenditore non possiede. Tra le imprese individuali, la forma più diffusa è l impresa famigliare. L impresa famigliare è l impresa in cui uno o più famigliari dell imprenditore collaborano prestando in modo continuativo la loro attività di lavoro. I collaboratori famigliari possono essere il coniuge, i parenti entro il terzo grado (figli, genitori, fratelli, etc) e gli affini entro il secondo grado (cognati, suoceri, generi, nuore). I collaboratori famigliari, pur partecipando alla distribuzione degli utili e ad alcune decisioni (es. decisione di cessare l attività d impresa) sono considerati dal codice civile come dipendenti. In caso infatti di fallimento, solo l imprenditore ne viene coinvolto ed è l unico a rispondere dei debiti assunti dall azienda. Le aziende collettive Le aziende collettive sono: società di persone; società di capitali società cooperative (non hanno scopo di lucro). Le società rappresentano la forma giuridica adeguata per le imprese che operano in settori fortemente competitivi, nei quali è indispensabile conquistare nuove quote di mercato e/o si deve continuamente tenere il passo con lo sviluppo tecnologico. Si tratta di mercati in cui o l azienda riesce a crescere o è destinata a chiudere. Ecco allora, che quando la costituzione dell azienda o il suo sviluppo richiedono capitali ingenti e una gestione complessa, le capacità e l esperienza di più persone (soci) nella gestione comune dell azienda appare la forma giuridica ideale. Secondo il codice civile: con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l esercizio in comune di un attività economica allo scopo di dividerne gli utili (art c.c.). Gli elementi essenziali della società sono quindi: il conferimento degli utili; l esercizio in comune di una attività economica; lo scopo di dividerne gli utili. E necessario ricordare come la legge italiana, adeguandosi alla normativa europea, ha recentemente previsto una forma di società con un unico socio, possibile però solo per le società a responsabilità limitata (s.r.l.). Le società di persone Il codice civile prevede tre possibili forme di società di persone: 1. la società semplice (può svolgere solo attività agricola) 2. la società in nome collettivo; 3. la società in accomandita semplice. L elemento che caratterizza le società di persone è la responsabilità illimitata e solidale dei soci (si dice che le società di persone sono prive di personalità giuridica) per le obbligazioni sociali ovvero per i debiti contratti dall azienda. Più precisamente, la responsabilità è: illimitata perché dei debiti dell azienda, i soci rispondono non solo con il proprio apporto, ma anche con il patrimonio personale; solidale, in quanto il creditore della società può rivalersi, per l intero ammontare del debito, indifferentemente su un qualsiasi socio; sussidiaria, perché il creditore si può rivalere sui soci solo se il patrimonio sociale non è sufficiente a pagare i creditori. 1

2 La forma più diffusa è la società in nome collettivo: si tratta generalmente di un azienda con pochi soci, spesso legati da rapporti di parentela o amicizia, ovvero da un rapporto di fiducia reciproco. Infatti, nella snc, l amministrazione della società spetta a tutti i soci. E importante quindi fidarsi del proprio socio, anche perché se si dimostra un incompetente, degli eventuali debiti sociali si risponde anche con il proprio patrimonio. L amministrazione della società può essere: disgiunta, quando ciascun socio può, senza il consenso degli altri, compiere operazioni aziendali; congiunta, quando ciascun socio ha bisogno del consenso di tutti gli altri soci, per compiere l operazione sociale. Nella società in accomandita semplice esistono due tipi di soci: il socio accomandatario, con responsabilità illimitata e solidale a cui spetta l amministrazione della società; il socio accomandanti, con responsabilità limitata, esclusi dall amministrazione. Si tratta di società che nascono quando vi sono soggetti che desiderano iniziare un attività ma hanno poche risorse finanziarie (i soci accomandatari) mentre altri, che desiderano semplicemente far fruttare il proprio capitale, limitando il rischio d impresa (i soci accomandanti). Le società di capitali Le società di capitali previste dal codice civile sono: la società per azioni; la società a responsabilità limitata; la società in accomandita per azioni. Le società di capitali sono dotate di personalità giuridica (sono persone giuridiche) in quanto dal punto di vista legale sono considerate come vere e proprie persone, distinte dai soci. Ciò comporta che è la società, e non i singoli soci, ad amministrarsi, a godere dei diritti e a rispondere dei debiti sociali. Questo comporta che, dei debiti sociali ne risponde solo la società con il proprio patrimonio. Il debitore quindi non può rivalersi sul patrimonio dei singoli soci. I soci quindi godono di responsabilità limitata, in quanto rischiano nell azienda solo quanto hanno apportato all inizio e non il proprio patrimonio personale. Si dice anche che le società di capitali hanno autonomia patrimoniale perfetta, in quanto il patrimonio della società (compresi i debiti) è separato da quello dei soci. La società per azioni: La società per azioni è certamente la più importante tra le società di capitali, in quanto rappresenta la forma giuridica solitamente assunta dalle grandi imprese industriali, commerciali, bancarie, assicurative, etc.. Si tratta di aziende che, per la dimensione delle attività svolte, hanno bisogno di grandi capitali finanziari. La caratteristica delle s.p.a. è infatti, la possibilità di far partecipare un grande numero di soci, ciascuno dei quali può investire importi molto ridotti. Il capitale sociale dell azienda ( la somma degli apporti in denaro e in natura dei soci) è diviso in un dato numero di quote, chiamate azioni. Capitale sociale=n. azioni circolantix valore (nominale) di ciascuna azione La società a responsabilità limitata La società a responsabilità limitata è la forma di società di capitali di più piccole dimensioni. Le quote di partecipazione dei soci non possono essere rappresentate da azioni e ciò rende più difficile reperire il capitale finanziario. Il vantaggio della s.r.l è la responsabilità limitata dei soci, i quali quindi non rispondono con il proprio patrimonio personale, dei debiti contratti dalla società. Si tratta quindi di una forma giuridica adeguata per aziende di piccole/medie dimensioni che operano in mercati fortemente competitivi e dove il rischio di insuccesso dell azienda è elevato. Proprio per questo motivo, attualmente è possibile anche costituire una s.r.l con un unico socio. Si tratta di una nuova forma giuridica prevista per quelle aziende in cui l unico titolare (unico socio-imprenditore) voglia operare in mercati ad alto rischio. La società in accomandita per azioni Si caratterizza per la presenza di due categorie di soci: 1. gli accomandatari, con responsabilità illimitata e solidale; 2. gli accomandanti, con responsabilità limitata. Si tratta di società in cui il capitale sociale è diviso in azioni e in cui i soci con responsabilità illimitata hanno il diritto di poter gestire (amministrare) la società. La s.a. p.a. è la forma giuridica adeguata alle aziende di medie dimensioni in cui una parte dei soci desideri poter amministrare direttamente la società. Il patrimonio netto delle imprese individuali e delle società Il patrimonio netto di un azienda è la differenza tra il totale delle attività e delle passività. Esso rappresenta l effettiva ricchezza dell azienda. E importante che il patrimonio netto sia positivo ovvero che le attività siano maggiori delle passività (rappresentate principalmente dai debiti). In caso contrario infatti l azienda ha più debiti che attività: ciò significa che, anche se vendesse tutte le sue attività (fabbricati, terreni, arredamento, cassa, banca, rimanenze di merci, etc.) non sarebbe in grado di pagare i creditori. Il patrimonio dell azienda non è cioè in grado di soddisfare per intero i creditori. L azienda quindi è l insolvente e rischia il fallimento. Si definisce equilibrio patrimoniale il caso in cui il totale delle attività è maggiore delle passività ovvero il patrimonio netto è positivo. Nel caso contrario l azienda è in squilibrio patrimoniale (caso Parmalat). 2

3 Il patrimonio netto si compone di diverse parti che cambiano a seconda della forma giuridica dell azienda. Imprese individuali: Nelle imprese individuali il patrimonio netto capitale proprio e utile/perdita d esercizio. E cioè: se ho un utile: Patrimonio netto=capitale proprio+utile d esercizio Se ho una perdita: Patrimonio netto=capitale proprio-la perdita d esercizio L utile quindi aumenta il patrimonio netto mentre le perdite lo riducono (si dice che erodono il patrimonio dell azienda). Il capitale proprio a sua volta è pari a: Capitale proprio=capitale di costituzione (gli apporti in denaro o in beni iniziali dell imprenditore)+utili degli esercizi precedenti-perdite degli esercizi precedenti. Società di persone e società di capitali Nelle società di persone e nelle società di capitali il patrimonio netto si compone di diverse parti. In particolare: Patrimonio netto=capitale sociale+riserve+utile d esercizio (-perdita d esercizio) Il capitale sociale è costituito dagli apporti in denaro o in beni dei soci. Ad esempio, se al momento della costituzione della società composta da due soci, ciascun socio apporta euro, il capitale sociale è pari a euro. Le riserve sono costituite da quella parte degli utili degli anni precedenti che non sono stati distribuiti ai soci. Il loro scopo è quello di permettere alla società di autofinanziarsi (ad esempio devo acquistare un fabbricato il cui prezzo è di euro e, anziché indebitarmi, utilizzo la parte degli utili accantonati a riserva) o per far fronte alle perdite senza intaccare il capitale sociale. Le riserve possono essere obbligatorie quando previste dalla legge o dallo statuto o volontarie. Nelle società di persone la legge non prevede riserve obbligatorie chiamate riserve legali. La società può però decidere nello statuto di accantonare ogni anno una parte dell utile dell esercizio (es. il 10% dell utile annuo) nella riserva chiamata riserva statutaria. Nelle società di capitali invece la legge (il codice civile) prevede che ogni anno l azienda accantoni il 5% dell utile d esercizio nella riserva legale, e ciò fino a quando, l ammontare della riserva ha raggiunto il 20% del capitale sociale. Es. di patrimonio netto di una s.p.a: Patrimonio netto euro Capitale sociale euro Riserva legale 2000 euro Riserva statutaria 5000 euro Riserva straordinaria 400 euro Utile d esercizio 3000 euro 3

4 Il Bilancio d esercizio Prima di analizzare il bilancio d esercizio è necessario ripassare il significato delle voci che compongono le attività, passività, i costi e i ricavi. Il patrimonio Il patrimonio dell azienda è composto dalle attività, che rappresentano gli elementi positivi del patrimonio, e dalle passività, che rappresentano gli elementi negativi del patrimonio. Le attività principali dell azienda sono rappresentate da: immobilizzazioni: attività che rimangono in azienda nel medio/lungo termine. Si tratta di attività che impiegano tempo prima di trasformarsi in moneta. Le immobilizzazioni si distinguono in: immobilizzazioni materiali: sono i beni strumentali (capitale reale, beni a ripetuto ciclo di utilizzo) rappresentati dai fabbricati e dai terreni, dall arredamento, dalle macchine d ufficio, dagli impianti e macchinari, dagli automezzi. Immobilizzazioni immateriali: sono i beni a ripetuto ciclo di utilizzo immateriali come i brevetti, il marchio, i software, l avviamento, le licenze. Immobilizzazioni finanziare: sono le partecipazioni in altre aziende. L azienda infatti, quando vuole controllore un altra azienda (normalmente una società) acquista consistenti quote sociali. L acquisto non è però speculativo nel senso che l azienda non desidera rivendere le quote di partecipazione per guadagnare (come si quando si acquistano azioni sperando che il loro valore aumenti in futuro) ma per controllare la società. E ad esempio il caso di un tour operator che diventa socio di maggioranza di una società che possiede alberghi, con lo scopo di poter avere dei vantaggi sui prezzi. Attivo circolante: è costituito da quelle attività che si detengono per breve periodo. Si tratta di attività che sono già moneta o facilmente trasformabili in moneta. L attivo circolante si distingue in: rimanenze di merci disponibilità liquide rappresentate dalla cassa e dalla banca c/c crediti a breve: sono i crediti commerciali (crediti v/clienti e cambiali attive) e i crediti v/l erario (es. iva a credito) attività finanziarie: azioni e titoli detenuti dall azienda per scopi speculativi. Ratei e risconti attivi: i ratei attivi sono quote di ricavi di competenza dell esercizio che saranno liquidate nell esercizio successivo, mentre i risconti sono quote di ricavi liquidate nell esercizio ma di competenza dell esercizio successivo. Nelle società vi è anche la voce crediti v/soci: si tratta delle quote della società che i soci non hanno ancora versato (es. un socio apporta euro alla costituzione. In realtà ne versa alla società solo 4000 euro. Finché non avrà versato i restanti 6000, la società vanta un credito nei suoi confronti). Le passività Le passività principali sono: i debiti a medio/lungo termine ovvero quei debiti che dovranno essere restituiti nel medio/lungo termine (mutui passivi). I debiti a breve termine: ovvero quei debiti che dovranno essere restituiti nel breve termine (entro l anno). Tra i principali, ricordiamo i debiti commerciali (debiti v/fornitori) i debiti v/l erario (es. iva a debito) e le sovvenzioni bancarie. Il TFR: il trattamento di fine rapporto o liquidazione è la somma di denaro che l azienda deve al dipendente quando, per qualsiasi motivo, lascia l azienda. L importo del TFR dipende dagli anni lavorativi e dalla retribuzione. Di fatto, finché la somma non viene liquidata al dipendente, il TFR rappresenta un debito (a m/l termine) che l azienda ha con i dipendenti. I Fondi: 1)Il Fondo ammortamento: l ammortamento rappresenta la quota del costo del bene strumentale inserita nell esercizio ( ad esempio ho acquistato un automezzo del valore di euro e intendo utilizzarlo per 5 anni; non registro come costo il prezzo pagato di euro ma ripartisco il prezzo nei 5 anni. Ammortamento=prezzo di acquisto (costo storico)/durata ovvero 2000 euro) e misura la riduzione del bene nel tempo a causa dell uso o dell obsolescenza. La riduzione del valore è rappresentata dal f.do ammortamento. Es. Automezzo prezzo di acquisto (costo storico)=10000 Durata 5 anni Ammortamento annuo (quote costanti)= anno f.do ammortamento=2000 Valore contabile= Costo storico-f.do ammortamento= anno f.do ammortamento=4000 Valore contabile= Costo storico-f.do ammortamento=6000 4

5 3 anno f.do ammortamento=6000 Valore contabile= Costo storico-f.do ammortamento= anno f.do ammortamento=8000 Valore contabile= Costo storico-f.do ammortamento= anno f.do ammortamento=10000 Valore contabile= Costo storico-f.do ammortamento=0 2)I fondi svalutazione crediti e rischi su crediti. Il fondo svalutazione crediti è un fondo in cui vengono accantonati i crediti commerciali (crediti v/clienti e le cambiali attive) che alla fine dell anno sono ancora insoluti. Si tratta di crediti insoluti di cui l imprenditore non conosce l esito futuro, ovvero non sa se il credito andrà o non andrà a buon fine. Se infatti è sicuro che il credito non verrà più pagato, il credito deve essere girato in perdite su crediti. Es: nelle attività l azienda presenta euro di crediti commerciali. Nei euro sono però inclusi i crediti di un cliente per euro, che sono rimasti insoluti. Attività passività Crediti commerciali euro F.do svalutazione euro crediti Il f.do svalutazione crediti segnala quindi che, dei euro di credito commerciale, euro sono insoluti e potrebbero quindi non essere pagati. Il f.do svalutazione crediti è un fondo specifico in quanto vengono accantonati i crediti che i clienti non hanno ancora pagato. Il f.do rischi su crediti è invece un f.do generico: l imprenditore, sulla basa della propria esperienza, ritiene che una percentuale dei crediti commerciali rimarrà insoluta e quindi l accantona al f.do rischi su crediti. Es. L imprenditore ritiene che, dei restanti crediti commerciali ( euro euro), il 5% (75000 eurox5/100=3750 euro) rimarrà insoluto e quindi accantona la somma nel f.do rischi su crediti. Attività passività Crediti commerciali euro F.do rischi su crediti 3750 euro 3)I F.di rischi e oneri Sono accantonamenti effettuati dall azienda per tutelarsi da spese future impreviste. Ad esempio accantono al f.do 5000 euro in quanto l assicurazione non copre dal rischio di incendio del magazzino. Se si verificasse l incendio, l azienda potrà utilizzare i soldi nel f.do per coprire i danni. (n.b. Nel caso in cui non ho un fondo, l evento futuro genera un costo chiamato sopravvenienza passiva). I ratei e risconti passivi: i ratei passivi sono quote di costi di competenza dell esercizio che saranno liquidate nell esercizio successivo, mentre i risconti sono quote di costi liquidate nell esercizio ma di competenza dell esercizio successivo. Il reddito dell azienda E il profitto (lucro, guadagno, risultato economico) dell imprenditore. Si calcola come differenza tra i ricavi (entrate dell azienda) e i costi (uscite dell azienda). Può essere un utile, se i ricavi superano i costi, o una perdita nel caso contrario. I Ricavi I principali ricavi delle aziende sono le vendite di merci chiamate anche valore della produzione (es. se produco 100 tavoli e li vendo al prezzo di 500 euro a tavolo, il valore di ciò che ho prodotto è euro) Altri ricavi sono: I fitti attivi derivanti da beni di proprietà dell azienda concessi in affitto I ricavi finanziari: Sono le entrate rappresentate dagli interessi attivi sui titolo e sui crediti concessi dall azienda e i dividendi delle azioni Le plusvalenze: Sono generate dalla vendita di un bene strumentale e si verificano quando il prezzo di vendita è superiore al valore contabile del bene (costo storico-f.do ammortamento). Es.: Vendo un automezzo acquistato a euro e ammortizzato per 6000 euro (valore contabile=4000 euro), al prezzo di 5000 euro. Ho una plusvalenza di 1000 euro. Le plusvalenze sono ordinarie quando vendo il bene perché vecchio o obsoleto. Sono straordinarie quando la vendita è dovuta ad un evento straordinario come la riconversione dell azienda (produco un altro bene), l ampliamento e la ristrutturazione. Le sopravvenienze attive sono ricavi imprevisti (ad esempio scopro di avere in cassa 4000 euro in più). Le rimanenze di merci: sono considerate attività ma anche rettifiche dei costi e quindi inserite nei ricavi. N.B: nel valore della produzione sono inclusi, oltre alle vendite di beni, i fitti attivi, le rimanenze (merci c/rimanenze) e plusvalenze ordinarie. 5

6 Costi: I principali costi sono i costi di produzione dei beni e dei servizi offerti dall azienda, costituiti da: costi di acquisto materie prime, semilavorati (la voce merci c/acquisti) Costi del lavoro (salari e stipendi, oneri sociali, quota TFR) Ammortamenti (costo dei beni strumentali) costi dei servizi (ad esempio costi per l'energia, costi telefonici, premi assicurativi, commissioni bancarie, consulenze, pubblicità, etc.) costi per il godimento di beni di terzi (fitti passivi, canoni per beni in leasing) altri costi (minusvalenze ordinarie, accantonamenti, etc) I costi finanziari: sono gli interessi passivi pagati sui debiti (a breve e m/l termine) Le imposte: sono costi (Irpef, Ires, IRAP, ICI, etc.) Le sopravvenienze passive: costi imprevisti (ho un ammanco di cassa, subisco un furto e non sono assicurata, etc.). 6

7 Le norme relative alla redazione del bilancio Sono contenute nel Codice Civile. Le aziende, indipendentemente dalla loro forma giuridica, devono tenere le scritture contabili obbligatorie rappresentate: 1. Libro giornale 2. Libro degli inventari 3. Bilancio. Il codice civile contiene anche i principi contabili ovvero quelle regole che le aziende devono seguire nella redazione del bilancio. Principi contabili Principio generale: il bilancio deve essere redatto in modo chiaro e preciso e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale ed economica dell azienda (art. 2423). Principio della prudenza: porta ad escludere gli utili sperati e ad inserire tutti i costi anche se incerti o solo probabili. Principio della continuità: le valutazioni dei beni (es. rimanenze, ammortamento) devono essere effettuate tenendo conto della loro funzione economica e ipotizzando che l azienda continui a produrre nel tempo. Principio della competenza: devono essere inseriti tutti i costi e i ricavi sorti nell esercizio indipendentemente da quando saranno liquidati. Principio della valutazione separata: Per beni eterogenei devono essere adottati criteri di valutazione differenti. Principio della costanza dei criteri di valutazione: Non posso modificare i criteri di valutazione da un anno all altro. Tutte le aziende devono redigere il bilancio seguendo i principi contenuti nel codice civile. Vi è però una importante differenza tra imprese individuali e società di persone da un lato, e società di capitali dall altro. Infatti le imprese individuali e le società devono redigere il bilancio ma la legge non prevede alcuno schema particolare. Il bilancio può quindi essere redatto nella forma scelta dall azienda e si compone di due parti: 1. Stato patrimoniale 2. Conto economico. La legge non prevede inoltre alcun obbligo di pubblicità del bilancio. Le società di capitali invece devono redigere il bilancio secondo una struttura obbligatoria. In particolare, lo stato patrimoniale deve essere redatto a sezioni contrapposte mentre il conto economico deve essere a scalare. Il bilancio delle società di capitali si compone di tre prospetti: 1. Stato patrimoniale 2. Conto economico 3. Nota integrativa Le società di capitali hanno l obbligo di rendere pubblico il bilancio. Ciò si attua depositando il bilancio presso il registro delle imprese. La legge prevede per le piccole società di capitali la possibilità di redigere un bilancio in forma semplificata (o forma abbreviata). La forma semplificata riguarda però solo lo Stato patrimoniale e la nota integrativa, in quanto il conto economico è lo stesso di quello previsto per le grandi società di capitali. N.B. Il motivo per cui la legge prevede un diverso trattamento per le società di capitali, rispetto alle imprese individuali e alle società di persone, è da ricercare nella responsabilità limitata di cui godono le società di capitali. I creditori delle società di capitali hanno bisogno di conoscere l andamento economico della società, la sua capacità di produrre utili e la sua solidità patrimoniale, perché è da questi elementi che dipende la capacità dell azienda di far fronte ai propri debiti. Proprio per questo motivo la Legge prevede che il bilancio sia redatto in una determinata forma, comune a tutte le società di capitali, e l obbligo della pubblicità; questo obbligo permette ai creditori di potere, in qualsiasi momento, conoscere la situazione economica e patrimoniale dell azienda. Al contrario, nelle imprese individuali e nelle società di persone la responsabilità illimitata dell imprenditore e dei soci, permette al creditore, se l azienda non fosse in grado di far fronte ai debiti, di rivalersi sul patrimonio personale dell imprenditore e dei soci. Ciò tutela i creditori i quali non dovrebbero avere bisogno di conoscere il bilancio. Ecco perché la legge non prevede l obbligo di rendere pubblico il bilancio. N.B. Nelle realtà le banche e in generale i finanziatori, chiedono anche alle imprese individuali e alle società di persone di redigere il bilancio secondo una specifica forma che è quella prevista dalla legge per le piccole società di capitali. Un ulteriore stimolo ad adottare questo schema abbreviato è dato dall imposta regionale sull attività produttiva (IRAP), il cui calcolo richiede la classificazione dei costi e dei ricavi prevista per il conto economico a scalare. Di conseguenza, si consiglia anche alle imprese individuali e alle società di persone di redigere il bilancio seguendo le norme previste per le piccole società di capitali. 7

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