Anno 2015 N.RF259. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2015 N.RF259 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO INTERESSI PASSIVI E ROL NOVITÀ DAL PERIODO D IMPOSTA 2016 RIFERIMENTI ART.4, D.LGS. N.147/2015; ART. 96, TUIR; ART. 1, C. 36, LEGGE N. 244/2007 CIRCOLARE DEL 02/11/2015 Sintesi: il cd. Decreto Internazionalizzazione ha modificato il regime di deducibilità degli interessi passivi dei soggetti IRES. Tra le principali novità, si segnala quanto segue: calcolo ROL: possibilità di includere nella determinazione del ROL anche i dividendi incassati relativi a partecipazioni in società controllate non residenti (art c. 1 n. 1) c.c.); società immobiliari: sono esclusi dalla verifica del ROL gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare; consolidato: abrogazione della norma che consentiva al consolidato nazionale di rafforzare il proprio ROL di gruppo utilizzando anche il ROL di società controllate estere. Le nuove disposizione avranno efficacia dal periodo d imposta successivo a quello in corso, dunque per i solari dal Pertanto, per il periodo d imposta 2015, continuerà ad applicarsi la vecchia disciplina. Come noto, ai soggetti IRES la deducibilità degli interessi passivi è subordinata alla verifica di un particolare meccanismo antielusivo, che limita la deducibilità al 30% del ROL conseguito nell anno. Nell ambito del D.Lgs.147/2015, attuativo della cd. Riforma Fiscale, il Legislatore è intervenuto apportando una serie di modifiche a tale regime di deducibilità degli interessi passivi. DECORRENZA: le novità si applicano dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 7/10/2015 (data di entrata in vigore del D,lgs. 147/2015); per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare si tratta quindi del periodo d imposta SOGGETTI IRPEF: per tali soggetti la deducibilità degli interessi passivi rimane sostanzialmente vincolata al solo rispetto del principio di inerenza (ex art. 61 TUIR). INTERESSI PASSIVI DISPOSIZIONI GENERALI INTERESSI PASSIVI RILEVANTI Tra gli interessi passivi rilevanti ai fini della limitazione del Rol rientrano: interessi di natura finanziaria (bancari o meno; sono inclusi finanziamenti soci fruttiferi e simili) interessi impliciti nei leasing oneri assimilati : rientra qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (CM 19/2009), tra cui: gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie (es: anticipazioni delle RI.BA., ecc.) le commissioni passive su finanziamenti o per fideiussioni/altre garanzie rilasciate da terzi oneri da emissione di titoli di debito (es.: disaggi di emissione; premi di rimborso)

2 Redazione Fiscale Info Fisco 259/2015 Pag. 2 / 6 INTERESSI IMPLICITI NEL LEASING Sono soggetti alle regole del ROL anche gli interessi passivi impliciti nei contratti di leasing, che possono essere determinati con il criterio, alternativamente: a) analitico: sulla scorta del piano di ammortamento rilasciato dalla società concedente b) forfettario: adottando il DM 24/04/98 (soli soggetti non IAS - CM 19/09): Canoni di competenza (1) - (costo sostenuto da società concedente (2) x GG del periodo d imposta ) GG di durata del contratto (1) al netto dell eventuale Iva indetraibile (2) al netto dell Iva e prezzo di riscatto INTERESSI PASSIVI NON SOGGETTI AL ROL I seguenti interessi passivi non rientrano nel calcolo del ROL: CAPITALIZZATI IMPLICITI DI NATURA COMMERCIALE GIÀ OGGETTIVAMENTE INDEDUCIBILI PER ACQUISTO/COSTRUZIONE DI IMMOBILI DA LOCARE alle immobilizzazioni relative (es.: costruzione in economia di un cespite) alle rimanenze (inclusi i fabbricati costruiti/ristrutt. delle imprese edili) Ipotesi di acquisto : sono capitalizzabili solo gli interessi calcolati fino a quando i beni possono essere utilizzati (in generale, quindi, non sussistono) esplicitati in fattura o non esplicitati: non rilevano per il ROL (a differenza di quelli attivi) INTERESSI ATTIVI RILEVANTI anche parzialmente (finanziamento all acquisto o leasing di autovetture) Esempi: int. dei trimestrali Iva, di funzionamento delle immobiliari, ecc. per le sole società "di gestione" immobiliare su finanziamenti specifici garantiti da ipoteca sugli stessi immobili indipendentemente dal tipo di immobile (abitativo o meno) Per determinare gli interessi deducibili, occorre confrontare l ammontare degli interessi passivi con gli interessi attivi: se il primo dato non eccede il secondo, non vi sono limiti alla deducibilità. Esempio: una Srl presenta la seguente situazione: interessi passivi : interessi attivi: non vi sono interessi passivi da sottoporre al vincolo del Rol. INTERESSI ATTIVI DEFINIZIONE: occorre aggiungere a quelli di natura finanziaria: gli interessi sui crediti commerciali (sia impliciti che espliciti) gli interessi attivi virtuali ricollegabili ai tardivi pagamenti da parte della P.A. interessi su prestiti a dipendenti (CM 38/2010). ENTI PUBBLICI: nelle operazioni con la PA, gli interessi attivi anche virtuali vanno calcolati al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto percentuale.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 259/2015 Pag. 3 / 6 Ai fini del calcolo del ROL occorre: a) MODIFICHE AL MECCANISMO DEL ROL individuare gli interessi passivi rilevanti ai fini del ROL (alcune tipologie di interessi non soffrono di alcuna limitazione) b) depurare gli interessi passivi dagli interessi attivi c) rilevare l eventuale eccedenza (di interessi passivi rispetto agli attivi) deducibile nel limite del 30% del ROL rettificato ROL rettificato = Valore della produzione (voce A) Costi della produzione (voce B) + Ammortamenti di beni immateriali (B10 a) + beni materiali (B10 b) + Canoni di leasing di beni strumentali (quota parte del B8) Per effetto dell art. 4 c. 1 D.Lgs.147/2015: calcolo del ROL: vanno considerati anche i dividendi incassati relativi a partecipazioni in società controllate non residenti (art. 2359, c.1, n. 1), C.c.) ROL (risultato operativo lordo gestione caratteristica) = Ammontare componenti positivi (voce A Conto economico) + Dividendi relativi a partecipazioni in società controllate non residenti - Ammontare componenti negativi (voce B Conto economico) al netto di: ammortamenti immobilizzazioni materiali / immateriali e canoni di leasing consolidato: viene abrogata la possibilità, da parte del soggetto consolidante, di includere virtualmente nel consolidato nazionale anche le società estere, al fine di dedurre dal reddito complessivo del gruppo l eventuale eccedenza di interessi passivi indeducibili relativi ad una società partecipante utilizzando le eccedenze di ROL maturato da altre società. Art. 96 c. 2 Tuir: Ai fini del calcolo del risultato operativo lordo si tiene altresì conto, in ogni caso, dei dividendi incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultino controllate ai sensi dell articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile INTERESSI PASSIVI SOCIETÀ IMMOBILIARI L'art. 1 c. 35 e 36 L. 244/07 disciplinano il regime di indeducibilità degli interessi passivi "di finanziamento" delle società di gestione immobiliare : gli interessi passivi di funzionamento relativi agli immobili patrimonio : sono indeducibili, (analogamente alle altre spese relative a tali immobili) e pertanto esclusi dal ROL gli interessi passivi di finanziamento (in generale, nella forma di mutuo) relativi all acquisto (o costruzione, ove non si proceda a capitalizzarli) sono deducibili in relazione agli immobili: non destinati alla locazione: ordinariamente nei limiti del ROL destinati alla locazione (art. 1 c. 36 L. 244/07): in generale senza limitazioni (CM 19/2009).

4 Redazione Fiscale Info Fisco 259/2015 Pag. 4 / 6 CONDIZIONI PER LA DEDUCIBILITÀ SENZA LIMITI DEL ROL (CM 37/2009): 1 Attività della società: la disposizione è limitata alle sole immobiliari di gestione Natura degli immobili: gli immobili destinati alla locazione possono essere: sia immobili patrimonio (cioè immobili non strumentali né per natura né per destinazione, ivi 2 inclusi i terreni) che agli immobili strumentali per natura - CM 37/2009. Finanziamento ipotecario: deve avere ad oggetto gli stessi immobili destinati alla locazione 3 (N.B.: il finanziamento deve essere stato utilizzato per l acquisto/costruzione dell immobile poi locato, ma l ipoteca può gravare anche su altri immobili). 4 Leasing: si applica anche per gli immobili detenuti in leasing (e destinati alla locazione). Esempio: la Srl immobiliare di costruzione che si trova a locare alcuni immobili rimasti invenduti non può, in generale, applicare l esenzione da ROL agli interessi maturati sulla costruzione degli immobili affittati, in quanto la prevalenza dell attivo è costituito da immobili-merce, attrezzatura, ecc. Analogo discorso vale per la Srl commerciale o artigiana che in via accessoria proceda ad investimenti immobiliari procedendo a locare i fabbricati. CONCETTO DI IMMOBILIARE DI GESTIONE - NOVITÀ In relazione alla qualificazione di società immobiliare di gestione, il legislatore ha introdotto dei parametri di riferimento oggettivi; in particolare, l art.4 del DLgs147/2015: integrando l art. 1 c. 36 L. 244/07, secondo cui è possibile beneficiare della piena deducibilità degli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione dispone che si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente l attività immobiliare quelle con: valore dell attivo patrimoniale: costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione ricavi d esercizio: derivanti per almeno 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati. Nota: in passato: - andava valutata la sola prevalenza degli immobili locati/da locare; essa andava verificata (RM 323/2007) rispetto al totale attivo aziendale (immobilizzazioni, attivo circolante, ecc.) anche nel caso di società con più attività, di cui una di gestione immobiliare (anche in contabilità separata ex art. 36) - nulla essendo disposto per quanto atteneva i ricavi Rispetto al passato, dunque, la società di pura locazione che in un periodo d imposta dovesse cedere un immobile riportando un ricavo superiore ai canoni di locazione non sarà più considerata di gestione per tale periodo (dovendo, quindi, transitare dal vincolo del ROL). Pertanto, la integrale deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione è subordinata ai seguenti parametri: attivo patrimoniale parametro reddituale valore di mercato degli immobili destinati alla locazione > 50% totale attivo ricavi costituiti per almeno 2/3, alternativamente: - da canoni di locazione - di affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati

5 Redazione Fiscale Info Fisco 259/2015 Pag. 5 / 6 Esempio1 Esempio2 La Alfa Srl riporta i seguenti dati a Conto Economico: ONERE FINANZIARIO Importo Importo Importo Importo bilancio indeducibile deducibile art. 96 TUIR c/c passivi Credito bancario (*) Acquisto autocarri Acquisto auto Leasing di altri beni Immobili-patrimonio (funzionamento) (acquisto) (acquisto) Servizi bancari TOTALE Gli oneri da finanziamento includono interessi passivi capitalizzabili ad incremento del costo di Pertanto, gli oneri finanziari imputati a CE ( ) sono soggetti a discipline differenti: indeducibilità per gli interessi di funzionamento degli immobili-patrimonio e l 80% di quelli relativi al finanziamento dell acquisto delle autovetture ad uso promiscuo rilevanza fiscale per gli interessi compresi nel costo dei beni, ma esclusi dall applicazione del ROL: (oneri finanziari capitalizzati) deducibilità, in quanto costi per servizi, e non interessi passivi: (oneri bancari) L importo di , quindi, verrà utilizzato ai fini del calcolo del ROL. Si ponga ora che si tratti di una società di locazione di immobili che nel bilancio 2016 riporti i seguenti dati: ATTIVO Val. di bilancio Valore normale Abitativi (locati o meno) Uffici, negozi e capannoni (locati o meno) Subtotale Ufficio sede dell attività Attivo circolante (crediti, C/C, ecc.) Ratei e risconti attivi - - Subtotale TOTALE ATTIVO RICAVI Val. di bilancio Canoni di locazione abitativi Canoni di locazione (non abitativi) Subtotale Ricavi di vendita fabbricati Totale A.1) In tale situazione: - il requisito patrimoniale è soddisfatto (1.200 > 50% x 2.100) - mentre non risulta soddisfatto il requisito reddituale ( < 2/3 x ) pertanto gli interessi passivi di continuano a dover passare dal calcolo del ROL. RIPORTO DELLE ECCEDENZE Il Dlgs.147/2015 non ha previsto alcuna modifica al riporto alle annualità successive delle eventuali eccedenze di ROL; pertanto, la quota del ROL non utilizzata ad incremento del 30% del ROL quest ultimo è riportabile nei successivi periodi d imposta, senza alcun limite temporale.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 259/2015 Pag. 6 / 6 RIPORTO DEGLI INTERESSI PASSIVI NETTI INDEDUCIBILI La quota di interessi passivi (al netto degli interessi attivi) resa indeducibile per effetto del ROL: è riportabile al periodo d imposta successivo (nel quale si cumula con i relativi interessi passivi netti al fine di una nuova verifica di deducibilità da Rol ) senza limiti di tempo. MANCATO UTILIZZO ROL: l eventuale mancato utilizzo dell eccedenza ROL in un anno, comporta l'impossibilità di riportare tale eccedenza sulle annualità successive (per una quota pari agli interessi passivi erroneamente non dedotti). RIPORTO DEL ROL INUTILIZZATO La quota di ROL prodotta che eccede gli interessi passivi netti del periodo (dunque, inutilizzata): può incrementare il ROL dei periodi d imposta successivi senza alcun limite temporale. ECCEDENZA ROL COMPENSABILE ECCEDENZA ROL NON RIPORTABILE l eccedenza di ROL riportata dovrà essere prioritariamente utilizzata per compensare gli interessi passivi netti indeducibili di periodo o riportati da periodi precedenti non è possibile riportare contemporaneamente agli anni successivi l eccedenza di ROL e gli interessi passivi indeducibili di periodo Il riporto in avanti dell eccedenza di ROL è, infatti, consentito solo: in mancanza di interessi passivi netti (sia di periodo che da anni precedenti) nel caso in cui gli interessi passivi netti (sia di periodo che riportati da anni precedenti) siano di ammontare inferiore alla disponibilità di ROL (ROL periodo + eccedenza ROL anni pregressi) In entrambi i casi l eccedenza riportata dovrà essere compensata alla prima occasione utile (ovvero nel 1 esercizio in cui si manifesterà un eccedenza degli interessi passivi di periodo su quelli attivi). ABROGAZIONE LIMITE DI DEDUCIBILITÀ INTERESSI SU OBBLIGAZIONI Il decreto in esame abroga la limitazione della deducibilità degli interessi passivi contenuto nella L. 549/95 ed elimina il relativo riferimento nel comma 6 dell art. 96, TUIR. Tale norma prevedeva l indeducibilità della parte degli interessi passivi relativi a obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie emessi da società (diverse da banche e società di progetto), il cui capitale è rappresentato da azioni/quote non negoziate in mercati UE/SEE, eccedenti i rendimenti effettivi del TUR alla data di emissione. Per effetto delle modifiche, quindi, la deduzione degli interessi in esame resterà disciplinata unicamente dall art. 96 del TUIR sul monitoraggio del ROL.