Principi relativi al lavoro sul campo Principi relativi alla predisposizione della relazione

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1 PRINCIPI E TECNICHE DI REVISIONE 1

2 I principi di revisione Principi generali Principi relativi al lavoro sul campo Principi relativi alla predisposizione della relazione Sono emanati dal CNDCEC Dall ottobre 2002 recepiscono i principi internazionali di revisione (ISA) emanati in seno all IFA La CONSOB ha raccomandato come obbligatorio il ricorso ai Principi di Revisione per la revisione legale Il D.L. 39 del 27 gennaio 2010 (art. 11) ha formalmente introdotto i Principi di Revisione internazionali nella revisione legale 2

3 I principi di revisione Principi generali: La revisione deve essere effettuata da un soggetto o più soggetti dotati di adeguata formazione tecnica e conoscenze specifiche di un revisore. In tutte le questioni relative a un incarico, il revisore o i revisori devono mantenere un indipendenza nel loro atteggiamento mentale. Deve essere esercitata un adeguata diligenza professionale nella pianificazione e nello svolgimento del lavoro di revisione nonché nella predisposizione della relativa relazione. 3

4 I principi di revisione Principi relativi alla predisposizione della relazione di revisione: La relazione di revisione dovrà affermare se il bilancio è conforme ai principi contabili generalmente accettati. La relazione di revisione identificherà le circostanze in cui tali principi non sono stati rispettati con continuità nel periodo attuale rispetto al periodo precedente.

5 La relazione di revisione Le note esplicative al bilancio devono essere considerate ragionevolmente adeguate se non affermato diversamente nella relazione. La relazione di revisione dovrà contenere o l espressione di un opinione riguardante il bilancio, considerato nel suo complesso, o un affermazione riguardante il fatto che non è possibile esprimere un opinione.

6 La relazione di revisione Quando non può essere espressa un opinione complessiva, dovrebbero esserne spiegate le ragioni. In tutti i casi in cui il nome di un revisore è associato al bilancio, la relazione dovrebbe contenere un indicazione inequivocabile del carattere del lavoro svolto dal revisore, se esistente, e il grado di responsabilità che il revisore si sta assumendo.

7 I principi di revisione Principi relativi al lavoro sul campo: Il lavoro deve essere adeguatamente pianificato e gli assistenti, se presenti, devono essere adeguatamente supervisionati. Deve essere ottenuta una sufficiente comprensione del sistema di controllo interno ai fini di procedere alla pianificazione del lavoro e alla determinazione della natura, della tempistica e dell ambito delle verifiche da svolgere. Deve essere ottenuta evidenza sufficiente e adeguata attraverso l ispezione, l osservazione, le indagini e le conferme per poter avere una base ragionevole su cui fondare un opinione riguardante il bilancio sottoposto a revisione. 7

8 I principi di revisione I principi di revisione italiani (approvati da Consob con delibera del 30 ottobre 2002 e successive modifiche) si basano essenzialmente sul contenuto dei principi di revisione internazionali ISA International Prassi e policies Standards on Auditing delle società di revisione Principi di revisione Italiani 8

9 I principi di revisione I principi di revisione si articolano in tre gruppi Norme etico professionali, dove vengono affrontati i temi dell indipendenza, della competenza professionale, della diligenza e responsabilità del revisore. Norme tecniche di svolgimento della revisione contabile, dove vengono disciplinate le fasi preliminari allo svolgimento del lavoro, le procedure di verifica da svolgere e la documentazione del lavoro svolto. Norme relative all espressione del giudizio 9

10 Le responsabilità del revisore contabile ( ) PR 001 Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio PR 002 Modalità di redazione della relazione di revisione ai sensi dell art. 14 del Dlgs 39/2010 (aprile 2011) 100 Principi sull indipendenza del revisore 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile 10

11 Le responsabilità del revisore contabile ( ) 230 La documentazione del lavoro 240 La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance 11

12 Le norme tecniche di svolgimento del lavoro Pianificazione della revisione contabile del bilancio La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi Il concetto di significatività nella revisione Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano fornitori di servizi Gli elementi probativi della revisione Gli elementi probativi - considerazioni addizionali per casi specifici Le conferme esterne La verifica dei saldi d apertura a seguito dell assunzione di un nuovo incarico Le procedure di analisi comparativa 12

13 Le norme tecniche di svolgimento del lavoro Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare La revisione delle stime contabili La revisione delle misurazioni del FAIR VALUE e della relativa informativa Le parti correlate Eventi successivi Continuità aziendale Le attestazioni della direzione L'utilizzo del lavoro di altri revisori L utilizzo del lavoro di revisione interna

14 Le responsabilità del revisore contabile ( ) I primi 6 principi si occupano degli aspetti connessi alle RESPONSABILITA del revisore contabile. In particolare, la responsabilità del revisore è definita attraverso i seguenti punti, descritti peraltro in altrettanti principi di revisione: 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile 230 La documentazione del lavoro 14

15 Le responsabilità del revisore contabile ( ) segue 240 La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance 15

16 Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio L'obiettivo della revisione contabile è di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione. L obiettivo definisce l attività di revisione: Acquisizione elementi necessari Valutazione del bilancio in tutti aspetti significativi Analisi conformità alle disposizioni Espressione di un giudizio professionale Sebbene il giudizio del revisore incida sulla valutazione dell attendibilità del bilancio, tale giudizio non rappresenta una garanzia del futuro funzionamento dell impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed efficiente 16

17 Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio (2) Principi generali a cui il revisore deve attenersi Indipendenza Integrità Obiettività Competenza e diligenza Riservatezza Professionalità Rispetto dei principi tecnici 17

18 Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio (3) Il revisore deve operare in conformità: alle norme di legge ai principi generali di revisione e, ove applicabili, alle raccomandazioni Consob alle norme etico professionali l attività di revisione deve essere svolta con scetticismo professionale, cioè effettuando una valutazione critica interrogandosi sulla validità degli elementi probativi acquisiti e prestando particolare attenzione a quegli elementi probativi che contraddicono o mettono in discussione l attendibilità della documentazione esaminata o delle attestazioni della direzione. Un atteggiamento di scetticismo professionale deve essere mantenuto nel corso dell intero processo di revisione 18

19 Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio (4) Indipendenza: posizione di indipendenza formale e sostanziale Competenza e diligenza: adeguato livello di competenza professionale specifica e svolgere la propria attività di revisione con diligenza professionale Riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate Responsabilità legale: responsabilità, civile e penale, stabilita dalla legge. Rapporti tra revisori: il rapporto deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione Compenso del revisore: compenso adeguato all incarico svolto Utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori: il revisore può utilizzare le prestazioni professionali di altri revisori nei limiti stabiliti 19

20 Indipendenza Indipendenza (si veda anche Documento n. 100) La norma etica sull indipendenza prevede che il revisore contabile sia in una posizione di indipendenza formale e sostanziale nello svolgimento dell incarico di revisione. L indipendenza si articola, quindi, in indipendenza legale e professionale: L indipendenza legale consiste nell insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamento. L indipendenza professionale consiste nell atteggiamento mentale indipendente nei confronti del cliente che il revisore e i suoi collaboratori devono assumere e mantenere costantemente nel corso dello svolgimento dell incarico. 20

21 Indipendenza Indipendenza (si veda anche Documento n. 100) Il revisore e i suoi collaboratori devono svolgere il loro incarico con integrità e obiettività e nell assenza di qualsiasi interesse che essi possano avere, direttamente o indirettamente, con i soggetti che hanno dato l incarico, con la realtà il cui bilancio è oggetto di revisione, i relativi portatori di interessio, amministratori. 21

22 Indipendenza (2) Nuovo documento Principi di indipendenza del revisore adottato da CONSOB con delibera del 5 ottobre 2005 Minacce e rischi per l indipendenza Interesse personale: per esempio un interesse finanziario diretto o indiretto nei confronti del soggetto sottoposto a revisione, un'eccessiva dipendenza dai corrispettivi versati dal soggetto sottoposto a revisione per servizi di Revisione e non, l esistenza di onorari arretrati; 22

23 Indipendenza (2) Auto-riesame: si verifica quando il Revisore si trova nella circostanza di dover svolgere attività di controllo di dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua Rete hanno contribuito a determinare; Prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte; 23

24 Indipendenza (3) Confidenzialità: eccessiva fiducia e insufficiente verifica obiettiva (ad esempio sia nel caso di rapporti familiari, sia di rapporti troppo protratti e troppo stretti con il personale del Soggetto Sottoposto a Revisione). Intimidazione: possibili condizionamenti derivanti dalla particolare influenza del Soggetto Sottoposto a Revisione o in seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei confronti del Revisore. 24

25 Indipendenza (4) Aspetti che possono minare l indipendenza del revisore Interesse finanziario (titoli) Relazioni d affari Rapporti di dipendenza o collaborazione Funzioni direttive e di controllo Rapporti familiari e personali 25

26 Indipendenza (4) Prestazioni di non audit services (alcune attività di consulenza esplicitamente escluse: predisposizione del bilancio, progettazione e realizzazione di sistemi informativi, valutazioni, IA, ricerche del personale) Compensi (success fees, dipendenza finanziaria, corrispettivi arretrati, Cause in corso Durata dell incarico e familiarità È rilevante la percezione dei terzi e non solo il rispetto dei vincoli formali 26

27 Principio 200 ulteriori concetti Ampiezza del lavoro di revisione: l insieme delle procedure di revisione che sono ritenute necessarie nelle varie circostanze per conseguire gli obiettivi della revisione. Ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi e non una sicurezza assoluta a causa delle limitazioni intrinseche nel processo di revisione che influenzano la capacità del revisore di individuare errori significativi. Tali limitazioni possono derivare da fattori quali: l utilizzo di verifiche a campione; le limitazioni intrinseche in qualunque controllo interno; la natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi; presenza di elementi di valutazione soggettivi. 27

28 Principio 200 ulteriori concetti Rischio di revisione e significatività Responsabilità del bilancio: mentre il revisore è responsabile della formazione e dell espressione del giudizio professionale sul bilancio, gli amministratori della società sono responsabili della redazione e della presentazione del bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento. La revisione contabile del bilancio non solleva gli amministratori dalle loro responsabilità. 28

29 Principio 230 La documentazione Forma e contenuto delle carte di lavoro: Il revisore deve predisporre carte di lavoro che siano sufficientemente complete e dettagliate per permettere una comprensione globale della revisione. Contenuti minimi richiesti Pianificazione del lavoro Natura del lavoro Tempistica ed estensione delle procedure di revisione svolte e sui relativi esiti Conclusioni formulate Considerazioni del revisore su tutti gli aspetti significativi 29

30 Principio 230 La documentazione (2) Ciascun foglio di lavoro deve includere: Indicazione degli obiettivi di revisione coperti dal test La fonte di selezione del documento Il criterio seguito nella selezione del campione Il lavoro di verifica svolto I commenti e le conclusioni ad ogni verifica di revisione svolta Tutti gli estremi che permettano la corretta identificazione della documentazione analizzata 30

31 Principio 230 La documentazione (2) OBIETTIVO RIPETIBILITA DEL TEST DA PARTE DI UN TERZO IN UN MOMENTO SUCCESSIVO RAGGIUNGENDO LE MEDESIME CONCLUSIONI Riservatezza, sicurezza, conservazione e proprietà delle carte di lavoro 31

32 Principio 230 La documentazione (3) Come sono organizzate le carte di lavoro: carte di lavoro ad uso pluriennale: raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni che hanno o possono avere una rilevanza anche nello svolgimento dei successivi lavori di revisione. carte di lavoro ad uso corrente: raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione. 32

33 Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) Dati storici di base: Atto istitutivo e regolamento condominiale. Registro dei condomini. Elenco degli uffici, stabilimenti, filiali dell'azienda. Copia o estratto dei verbali delle assemblee Elenco dei contratti Copia dei rendiconti Copia delle dichiarazioni modello 770 e Cu. Copia contratto di conto corrente bancario e di eventuali contratti di mutuo 33

34 Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (2) Contratti ed accordi: Contratti di lavoro. Contratti significativi relativi ad acquisti o vendite di prodotti o di immobilizzazioni. Contratti di mutui e prestiti. Contratti di affitto, locazione e leasing. Contratti di agenzia. Contratti di appalto Contratto di fornitura di servizi 34

35 Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (3) Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi contabili adottati: Copia del piano dei conti. Indicazioni dei principi contabili adottati e del tipo di tenuta della contabilità. Lettere e note del revisore su importanti decisioni circa l'adozione di principi contabili. Elenco delle persone con poteri e limiti di firma. Raccolta della modulistica utilizzata rilevante ai fini della revisione. Descrizione dei sistemi contabile e di controllo interno. 35

36 Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (4) Informazioni sulle componenti storiche del rendiconto: Movimenti dei fondi svalutazione e dei fondi rischi e oneri. Composizione dei debiti a medio-lungo termine. Movimenti dei conti di capitale. Elenco delle garanzie prestate e ricevute. 36

37 Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (5) Informazioni di carattere tributario: Riassunto della posizione fiscale. Copia delle CU (dal 2014), dei modelli 770 e di altri rilevanti adempimenti tributari. Copia degli accertamenti degli eventuali ricorsi e delle decisioni intervenute. Elenco dei libri obbligatori agli effetti fiscali e date di vidimazione. Pareri dei consulenti tributari. Copia dei verbali di verifiche tributarie. Documentazione delle eventuali agevolazioni. 37

38 Principio 240 Le frodi Anche se il termine "frode" rappresenta, da un punto di vista giuridico, un concetto più ampio, il revisore è interessato a quelle frodi che comportano la presenza di errori significativi nel rendiconto. Errori in bilancio possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali. Ciò che distingue le due categorie di errori è l intenzionalità o meno dell atto che determina errori in bilancio. 38

39 Principio 240 Le frodi Un errore dovuto a frodi è originato da un atto intenzionale, dolosamente posto in essere, al fine di ottenere un vantaggio ingiusto o illecito. Due tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore: falsa informativa economico-finanziaria appropriazioni illecite di beni ed attività dell'impresa. 39

40 Principio 240 Le frodi La falsa informativa economico-finanziaria: manipolazioni, falsificazioni (incluse le contraffazioni) o alterazioni delle scritture contabili, ovvero della relativa documentazione di supporto utilizzata nella redazione del bilancio; rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali nei bilanci di fatti, operazioni o altre informazioni significative; applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili agli importi, alle classificazioni delle voci, alle modalità di rappresentazione e all'informativa in bilancio. 40

41 Principio 240 Le frodi Alcune delle tecniche possibili per alterare l informativa: la registrazione di scritture contabili fittizie, in particolare in prossimità della fine di un periodo contabile, al fine di alterare i risultati operativi o di raggiungere altri obiettivi; l indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per le stime di bilancio; l omessa, anticipata o ritardata rilevazione in bilancio di fatti o operazioni che sono avvenuti nel periodo di riferimento; l occultamento o la non adeguata rappresentazione di fatti che possono influenzare i valori contabilizzati nel bilancio; l alterazione delle registrazioni contabili e dei termini e condizioni contrattuali relativi ad operazioni significative ed inusuali. 41

42 Principio 240 Le frodi L appropriazione illecita di beni e attività comporta la sottrazione di beni dell'impresa ed è spesso commessa da dipendenti per valori relativamente piccoli e non significativi. L appropriazione indebita dei beni è spesso accompagnata da registrazioni contabili o da altra documentazione falsa o fuorviante, al fine di dissimulare la sottrazione di beni e attività o il fatto che tali beni e attività siano stati impegnati come garanzie senza la necessaria autorizzazione. 42

43 Principio 240 Diverse modalità: Le frodi la distrazione di incassi (per esempio, appropriandosi di incassi da clienti o dirottando su conti personali incassi a fronte di crediti già stralciati); il furto di beni materiali pagamenti da parte dell impresa per beni e servizi non ricevuti (per esempio pagamenti a fornitori inesistenti, tangenti pagate dai fornitori agli amministratori in cambio di prezzi gonfiati, pagamenti a dipendenti inesistenti); l utilizzo dei beni e delle attività per finalità personali (per esempio come garanzia di un prestito personale o di un prestito ad una parte correlata). 43

44 Principio 240 Le frodi La frode presuppone un incentivo o una pressione per commetterla, la percezione di un occasione per perpetrarla, e la possibilità di giustificare l atto. 44

45 Principio 240 Le frodi La responsabilità principale in materia di prevenzione e di individuazione delle frodi compete alla direzione ed ai responsabili delle attività di governance. L obiettivo della revisione contabile è quello di consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull informazione economicofinanziaria applicabile. A causa dei limiti intrinseci all attività di revisione contabile vi è un inevitabile rischio residuo che alcuni errori significativi presenti nel bilancio non siano individuati anche se la revisione è stata correttamente pianificata e svolta in conformità ai Principi di Revisione. 45

46 Principio 240 Le frodi Il rischio di non identificare un errore significativo derivante da frodi è maggiore rispetto a quello di non rilevare un errore significativo derivante da comportamenti od eventi non intenzionali in quanto le frodi possono essere accompagnate da schemi organizzativi sofisticati e attentamente progettati al fine di occultarle La successiva scoperta nel bilancio di un errore significativo dovuto a frodi non indica di per sé che la revisione contabile non sia stata svolta secondo i principi di revisione. 46

47 Principio 240 Le frodi Quali sono tuttavia i compiti del revisore? Utilizzare lo scetticismo professionale lungo tutto il processo di revisione, mantenendo un approccio dubitativo e una valutazione critica degli elementi probativi acquisiti. Discussione tra i membri del team di revisione circa la possibilità che il rendiconto possa contenere errori significativi dovuti a frodi. 47

48 Principio 240 Le frodi Individuare e considerare la presenza di fattori di rischio di frodi in termini di incentivi o opportunità/occasioni, ad esempio: la necessità di soddisfare le aspettative di terzi per ottenere la ricapitalizzazione dell impresa può spingere a commettere una frode; il riconoscimento di premi significativi legati al raggiungimento di risultati economici non realistici può rappresentare un incentivo a commettere frodi; un ambiente di controllo non efficace può fornire un occasione per la realizzazione di frodi. 48

49 Principio 240 Le frodi Tenere in considerazione l emergere di relazioni inusuali ed inattese tra grandezze contabili e non contabili nel corso della revisione. Valutare il rischio di frode alla luce di quanto sopra. 49

50 Principio 240 Le frodi Le possibili risposte da dare in presenza di rischio di frode rilevante: Assegnare all incarico persone maggiormente esperte; Introdurre elementi di imprevedibilità nella natura e nella tempistica di svolgimento delle procedure di revisione Procedure specifiche: Scritture contabili e le rettifiche Stime contabili Operazioni significative e inusuali e relativa motivazione economica 50

51 La responsabilità del revisore Responsabilità in sede civile Presupposto della negligenza professionale = mancata applicazione dei principi di revisione Obbligazione di mezzi (svolgimento delle procedure di revisione ed espressione del giudizio) e non obbligazione di risultato (interesse del committente) Obbligo di risarcire il danno Frodi: non è compito del revisore, ma Responsabilità contrattuale ed extracontrattuale Esposizione di fatti non rispondenti al vero Non punibilità entro certe soglie (5% del risultato e 1% del patrimonio) 51