Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Imposte anticipate e differite Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Le imposte anticipate e differite devono essere rilevate ogni volta che possono essere riscontrate delle differenze temporanee (ovvero destinate a riassorbirsi nel tempo) tra il valore civilistico e quello fiscale di un attività o una passività. Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: - operazioni che hanno effetto sul conto economico (ci si riferisce a tutti quei casi in cui i ricavi/costi concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico); - operazioni che non hanno effetto sul conto economico (si tratta, ad esempio, di operazioni straordinarie - fusioni, scissioni o conferimenti -, rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta). Premessa Ai fini della contabilizzazione delle imposte, ogni volta che possono essere rilevate delle differenze temporanee (ovvero destinate a riassorbirsi nel tempo) devono essere contabilizzate le imposte anticipate e differite. Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: - operazioni che hanno effetto sul conto economico Ci si riferisce a tutti quei casi in cui i ricavi/costi concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico;

2 Esercizio nel quale il costo/ricavo è imputato in bilancio. Esercizio nel quale il costo/ricavo concorre alla determinazione delle imposte. Se i due esercizi sono diversi devono essere rilevate imposte anticipate/differite - operazioni che non hanno effetto sul conto economico. Si tratta, ad esempio, di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti), rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta. È bene tuttavia precisare, in merito a quest ultimo punto, che il Principio contabile OIC 25 espressamente chiarisce che le attività per imposte anticipate e le passività per le imposte differite non sono rilevate nei seguenti casi: -rilevazione iniziale dell avviamento; -rilevazione iniziale di un attività o di una passività in un operazione che non influenza direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è un operazione straordinaria. Non devono invece essere rilevate imposte anticipate/differite laddove si possa parlare di una differenza permanente. Una differenza permanente è infatti una differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali. DIFFERENZE PERMANENTI: QUALCHE ESEMPIO Il super-ammortamento Plusvalenze esenti (regime PEX) Ires indeducibile Quota indeducibile spese autovetture Quota indeducibile spese telefonia Oneri indeducibili in generale In questi casi: NO imposte anticipate/differite.

3 Imposte anticipate e differite Le differenze temporanee si distinguono in: tassabili (o positive): che hanno segno positivo e originano ammontari imponibili negli esercizi successivi a quello preso in considerazione, dando luogo a passività per imposte differite; deducibili (o negative): che hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate. ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE POSITIVE Plusvalenza realizzata sui beni posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni. Dividendi tassati per cassa e non per competenza. Deducibilità per cassa di alcuni tributi. Rateizzazione dei proventi realizzati a titolo di contributo in conto capitale. ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE NEGATIVE Riporto della perdita negli esercizi successivi. Compensi degli amministratori non corrisposti. Ammortamento civilistico superiore ai limiti fiscali. Deducibilità delle spese di manutenzione eccedenti la soglia prevista in 5 esercizi. Il calcolo della fiscalità differita deve essere effettuato sull ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell esercizio, separatamente ai fini Ires e Irap, ed applicando le aliquote che saranno in vigore nell esercizio in cui tali differenze si riverseranno (sulla base della normativa in vigore alla data di riferimento del bilancio). Le imposte differite devono essere indicate nel conto economico (in una sottovoce della voce 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio). Le imposte anticipate sono iscritte nella stessa voce con segno negativo. Dal punto di vista patrimoniale, invece, le passività per imposte differite sono indicate nello stato patrimoniale alla voce B2 ( Fondi per rischi e oneri - per imposte differite ). Le attività per imposte anticipate, invece, devono essere indicate in un'apposita voce tra i crediti dell'attivo circolante (C.II.4-ter) anche se non si tratta di un credito in senso stretto, in quanto non si vanta alcun diritto nei confronti dell Erario.

4 IMPOSTE ANTICIPATE E DIFFERITE IN BILANCIO CONTO ECONOMICO STATO PATRIMONIALE NOTA INTEGRATIVA Voce 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio, sottovoce Imposte differite e anticipate. Le passività per imposte differite sono indicate nello stato patrimoniale alla voce B2 ( Fondi per rischi e oneri - per imposte differite ). Le attività per imposte anticipate sono indicate in un'apposita voce tra i crediti dell'attivo circolante (C.II.4-ter). Ai sensi dell art. 2427, co. 1, n.14) c.c. è necessario riportare in nota integrativa un apposito prospetto contenente: a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione. Le passività per imposte differite non possono mai essere compensate con le attività per imposte anticipate. L'Oic 25 prevede che: le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero; le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate qualora vi siano scarse probabilità che tale debito insorga (la prova delle scarse probabilità dovrebbe essere fornita attraverso piani finanziari e tributari sviluppati dall'azienda).

5 È possibile rilevare delle attività per imposte anticipate anche in considerazione dei futuri risparmi d imposta relativi a perdite fiscali che possono essere "portate a nuovo" negli esercizi futuri. È sempre bene ricordare, però, che non possono essere rilevate imposte anticipate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero. Esempio 1 La rateizzazione della plusvalenza Alfa Srl ha ceduto un attrezzatura nel 2015, realizzando una plusvalenza pari ad euro La cessione presenta tutti i requisiti richiesti affinché la plusvalenza possa essere tassata in 5 esercizi. Al 31 dicembre 2015, pertanto, Alfa Srl dovrà provvedere a rilevare le imposte differite, ovvero le imposte che dovrà versare in futuro su un provento conseguito nell esercizio. Per quanto riguarda la contabilizzazione dell operazione: 1. Nell esercizio di differimento delle imposte ( ) Imposte differite (CE) a Fondo imposte differite (SP) L importo da iscrivere è pari al % (aliquota Ires) dei 4/5 della plusvelenza totale. Plusvalenza da rinviare = x 4/5 = 800 Imposta differita = 800 x % = Nell esercizio successivo alla contabilizzazione delle imposte differite: Fondo imposte differite (SP) a Imposte differite esercizi precedenti (CE) Esempio 2 Le spese di manutenzione Nel corso del 2015 si sono contabilizzate spese di manutenzione per euro 1.000,00. La deducibilità di tali spese è pari al 5% del costo di tutti i beni ammortizzabili pari a 100,00. L eccedenza di 900 viene ripartita nei 5 anni successivi.

6 Tenuto conto di un adeguata proiezione dei risultati fiscali, si ipotizza che vi siano redditi imponibili sufficienti per il recupero delle differenze temporanee deducibili Per quanto riguarda la contabilizzazione dell operazione: 1. Nell esercizio di anticipazione delle imposte: Crediti per imposte anticipate S.P. a Imposte anticipate (CE) 247,50 247,50 2. Negli esercizi successivi alla contabilizzazione delle imposte differite, è necessario stornare dai debiti tributari l influenza delle imposte anticipate: Imposte anticipate esercizi precedenti a Crediti per 49,50 imposte anticipate S.P. 49,50 Il regime di trasparenza fiscale Anche le società trasparenti dovrebbero rilevare le imposte dell esercizio, in quanto: -la ricchezza appartiene alla società trasparente; -questa ricchezza non è esente da IRES; -la mancata esposizione nel bilancio della trasparente del carico fiscale che si connette all imponibile da questa prodotto, porrebbe generare gravi problemi di comparabilità con i bilanci degli esercizi precedenti e successivi (quando non era o non sarà efficace il regime di trasparenza fiscale). Il contratto di trasparenza fiscale stipulato tra la società e i soci stabilisce se l onere per le imposte rimane a carico della società trasparente o dei soci. Ai fini contabili: -se l onere per le imposte rimane a carico della società trasparente, la società rileva in contropartita alle imposte correnti un debito verso i soci che saranno gli esecutori del pagamento; -se invece l onere rimane a carico dei soci, la società trasparente contabilizza l onere per le imposte correnti e un provento da adesione al regime fiscale della trasparenza. Da quanto sopra esposto, e seguendo i medesimi criteri, deve ritenersi che la società sia tenuta a rilevare anche le imposte anticipate a differite. È infine importante precisare che l attivazione del regime di trasparenza non ha effetti sulla fiscalità differita già rilevata, negli esercizi precedenti, nel

7 bilancio della società trasparente, in quanto, anche nella vigenza di questo particolare regime fiscale, essa conferma la funzione di raccordo tra la rilevanza civilistica e fiscale dei componenti di reddito. Negli esercizi in cui le imposte differite si riversano a conto economico le stesse si aggiungono (le imposte anticipate) o si sottraggono (le imposte differite) alle imposte correnti in modo da attribuire al conto economico l onere fiscale di competenza. Ipotizziamo che la società Alfa Srl, in regime di trasparenza fiscale, abbia realizzato un risultato ante-imposte pari a 100 euro. Il contratto di trasparenza fiscale della società Alfa prevede che l onere per le imposte resti a carico della società. La scrittura contabile da effettuare è la seguente: Imposte correnti a Debiti verso soci Se invece la società avesse riportato una perdita fiscale: Crediti verso soci a Imposte anticipate Il contratto di trasparenza fiscale della società Beta prevede invece che l onere per le imposte resti a carico del socio e/o che la perdita fiscale realizzata dalla trasparente si trasferisca al socio senza alcun corrispettivo. Imposte correnti a Debiti tributari Debiti tributari a Proventi da adesione al regime di trasparenza Imposte anticipate e perdita fiscale Ai fini Ires la disciplina in tema di riporto delle perdite è dettata dall art. 84 Tuir, in virtù del quale la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare. È tuttavia previsto che le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possano essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi per il loro intero importo.

8 La norma richiede specificatamente, in questi casi, che le perdite si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Perdita fiscale Disciplina Tuir: la perdita di un periodo d'imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento. In considerazione dell appena richiamata disposizione, la perdita fiscale di un periodo di imposta può essere portata in diminuzione del reddito degli esercizi successivi, abbattendo quindi le imposte dovute. Il beneficio connesso alle minori imposte dovute è tuttavia subordinato alla presenza, negli esercizi futuri, di redditi imponibili di abbattere: in caso contrario, infatti, la perdita riportabile non potrebbe essere utilizzata in nessun caso. È possibile iscrivere il beneficio connesso alla perdita fiscale dell esercizio tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII4-ter imposte anticipate solo se sussiste la ragionevole certezza del suo futuro recupero. Deve ritenersi che la ragionevole certezza sia comprovata quando: Esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali. E/o vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. È bene a tal fine precisare che un attività per imposte anticipate derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti (poiché non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento), può essere comunque iscritta nel successivo esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII4-ter imposte anticipate dell attivo, in contropartita alla voce 22 del conto economico.

9 L aliquota rilevante Le imposte anticipate e differite devono essere rilevate in base all aliquota stabilita per l esercizio nel quale le differenze si riverseranno. A tal fine non si tiene conto di eventuali altre aliquote contenute in progetti di legge o annunci governativi non ancora trasformatesi in legge. Dal 2017 la nuova aliquota Ires sarà pari al 24%: sarà pertanto necessario calcolare le imposte anticipate/differite tenendo conto di questa nuova aliquota prevista! Nota integrativa Ai sensi dell art. 2427, co. 1, n.14) c.c. è necessario riportare in nota integrativa un apposito prospetto contenente: a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione. Alcuni esempi di informativa da fornire in Nota integrativa sono contenuti nell appendice E del Principio contabile OIC 25. Rilevazione delle imposte differite e anticipate ed effetti conseguenti A) Differenze temporanee Ammontare Differenze temporanee deducibili: Spese di manutenzione 200 Fondo rischi ed oneri 100 Perdite fiscali a nuovo (quando utilizzabili con 500 ragionevole certezza) 8 Differenze temporanee imponibili: Plusvalenze patrimoniali 1000 Dividendi rilevati in base al principio della maturazione Differenze temporanee nette 1 B) Effetti fiscali (aliquota fiscale applicabile %) Fondo imposte differite (anticipate) a fine esercizio A 2 Fondo imposte differite (anticipate) a fine esercizio B 2 Imposte differite (anticipate) dell esercizio A-B 4

10 Informativa sull utilizzo delle perdite fiscali Esercizio precedente Esercizio corrente Ammontare delle perdite fiscali Effetto fiscale (aliquota X%) Ammontare delle perdite fiscali Effetto fiscale (aliquota X%) Perdite fiscali utilizzate dell esercizio di esercizi precedenti Totale utilizzo Perdite fiscali a nuovo, con ragionevole certezza Totale beneficio rilevato Riconciliazione tra l onere fiscale corrente e l onere fiscale teorico (IRES) Risultato prima delle imposte Onere fiscale teorico (aliquota %) 275 Differenze temporanee imponibili in esercizi successivi Esempio: Plusvalenze patrimoniali 20 Totale (20) Differenze temporanee deducibili in esercizi successivi Esempio: Accantonamento per rischi su cause 80 legali in corso Totale 80 Rigiro delle differenze temporanee da esercizi precedenti 170 Totale (170) Differenze che non si riverseranno negli esercizi successivi 21 Totale 21 Imponibile fiscale 911 Imposte correnti sul reddito dell esercizio 250,5

11 Determinazione dell imponibile IRAP Differenza tra valore e costi della produzione 600 Costi non rilevanti ai fini IRAP 258 Totale 858 Onere fiscale teorico (aliquota 3,90%) 3 3 Differenza temporanee deducibili in esercizi 22 successivi Imponibile IRAP 880 IRAP corrente per l esercizio 3 4 Riconciliazione tra l aliquota fiscale applicabile e l aliquota fiscale media effettiva Aliquota fiscale applicabile 200X % 20X+1 % Effetto delle variazioni in aumento (o diminuzione) rispetto all aliquota applicabile: Redditi esenti % % Dividendi % % Costi indeducibili % % Altre differenze permanenti % % Aliquota fiscale media effettiva % % - Riproduzione riservata -