Normativa e applicazioni pratiche
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- Ambrogio Gagliardi
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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N UNICO 2014 e interessi passivi Normativa e applicazioni pratiche Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: UNICO SC 2014 Il regime attualmente in vigore per la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES è estremamente penalizzate, specie nel contesto economico attuale caratterizzato da un frequente ricorso all indebitamento. Oltre ad essere una disciplina penalizzate, quella relativa alla deducibilità degli interessi passivi si connota per un elevato grado di difficoltà applicativa. In particolare, si rende necessario individuare gli interessi rilevanti ai fini della disciplina, confrontare gli interessi passivi e quelli attivi per determinare la deducibilità dei primi, qualora gli interessi attivi siano inferiori degli interessi passivi, è necessario gestire l eccedenza nel limite del 30% del ROL (reddito operativo lordo) e gestire, inoltre, eventuali eccedenze pregresse di ROL e di interessi passivi. L applicazione della norma Ai sensi dell art. 96, co. 1, del Tuir gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati e la parte eccedente tale differenza può essere dedotta nel limite del 30% del ROL. Dunque: - se gli interessi attivi sono maggiori degli interessi passivi, quest ultimi sono interamente deducibili; - se gli interessi attivi sono minori degli interessi passivi, la parte eccedente è deducibile nel limite del 30% del ROL (Reddito operativo lordo). 1
2 Per la determinazione del ROL si ha il seguente schema operativo. Valore della produzione: 1. ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5. altri ricavi e proventi. Costi della produzione (-): 6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 7. costi per servizi; 8. costi per godimento di beni di terzi; 9. costi per il personale; 10. ammortamenti e svalutazioni; 11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12. accantonamento per rischi; 13. altri accantonamenti; 14. oneri diversi di gestione. Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) + ammortamento delle immobilizzazioni immateriali + ammortamento delle immobilizzazioni materiali + canoni di locazione finanziaria di beni strumentali Interessi rilevanti L articolo 96 al comma 3 del Tuir definisce l ambito oggettivo di applicazione della norma stabilendo che assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. L Amministrazione Finanziaria nella C.M. 19/E/2009 ha chiarito che ai fini dell individuazione degli interessi e gli oneri e proventi assimilati rilevanti ai fini della disciplina de quo bisogna far riferimento ai contratti esplicitamente 2
3 indicati dalla norma (mutuo, contratti di locazione finanziaria, emissione di obbligazioni e titoli similari) nonché ad ogni altro rapporto avente causa di natura finanziaria. La successiva circolare 38/2010 dell Agenzia delle Entrate sottolinea che la causa finanziaria costituisce la regola generale da applicare per risolvere i casi incerti. Come individuare i rapporti avente causa di natura finanziaria? Nella C.M. 19/E/2009 viene chiarito che Rientra, pertanto, nell ambito di applicazione della disciplina in esame ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione. La circolare 19/2009 dell Agenzia delle Entrate, con riferimento all individuazione degli oneri e proventi assimilati rispettivamente agli interessi passivi e attivi, prevede di fare riferimento ad una nozione non meramente nominalistica ma sostanziale di interessi. Gli interessi attivi rilevanti Ai fini dei calcoli previsti dall art. 96 TUIR, rilevano tutti gli interessi attivi di natura finanziaria; specificando che si considerano anche: gli interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale; gli interessi anche virtuali calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte delle pubbliche amministrazioni. Mediante il comma 3 dell art. 96 TUIR, il legislatore, considerato l eventuale ritardo nel pagamento dei corrispettivi da parte di Pubbliche Amministrazioni, ha ammesso la possibilità di aumentare l ammontare degli interessi passivi deducibili mediante l incremento del plafond degli interessi attivi. In questo modo il creditore che riceve i pagamenti in ritardo e che di conseguenza è indotto a incrementare il proprio indebitamento, può considerare tra gli interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, imputabile ai pagamenti tardivi. Gli interessi passivi rilevanti Il riferimento ai contratti aventi causa finanziaria porta ad affermare che restano esclusi dall applicazione dell art. 96 TUIR le componenti da allocare o allocabili alla voce B)7 del conto economico secondo corretti principi contabili 3
4 relative ai costi per servizi eseguiti da banche e imprese finanziarie: noleggio cassette di sicurezza; servizi di pagamento utenze; costi per la custodia di titoli; commissioni per fidejussioni non finalizzate all ottenimento di finanziamenti; spese e commissioni di factoring non di natura finanziaria; spese per la valutazione di immobili per la concessione di mutui; spese di istruttoria di mutui e finanziamenti; spese per la disposizione di bonifici; spese per utilizzo di bancomat ed effettuazione di home banking. Inoltre si ritengono escluse dall art. 96 TUIR le componenti allocate o allocabili nelle voci C)17-bis, E)20 ed E)21, mentre per le componenti allocate o allocabili nelle voci C)15, C)16 e C)17 è comunque necessario verificare che via sia la causa finanziaria. Con riferimento alle categorie di rapporti rilevanti ai fini della determinazione degli interessi attivi e passivi e proventi/oneri assimilati si può fare riferimento all elencazione, ancorché non esaustiva, dei contratti finanziari di seguito riportata: contratti di mutuo, salvo contratti di finanziamento garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione; prestiti intercompany; notional cash pooling; contratti di locazione finanziaria; prestiti obbligazionari convertibili; prestiti obbligazionari non convertibili; versamenti a fondo perduto e/o in conto capitale successivamente convertiti in finanziamenti soci; contratti derivati; pronti contro termine; factoring pro soluto/pro solvendo; conto corrente bancario; operazioni di leverage buy-out; contratti di natura commerciale nei confronti della Pubblica Amministrazione per il conteggio degli interessi attivi virtuali. Casi particolari: interessi inclusi nel costo dei beni Tra gli interessi che non rilevano ai fini della disciplina in esame, vi sono quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi dell art. 110, co. 1, lett. b), del Tuir. 4
5 In base alla suddetta disposizione, si comprendono nel costo (dei beni) anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali, con le seguenti eccezioni: nel costo (di acquisto o fabbricazione) dei beni materiali ed immateriali strumentali per l esercizio dell impresa si comprendono gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge ; nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l attività dell impresa (c.d. immobili-merce ) si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione. Detti oneri finanziari sono, pertanto, esclusi dalle limitazioni previste dall articolo 96 del TUIR, nella misura in cui risultino compresi nel costo fiscale dei beni ai sensi dell articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR. Casi particolari: immobili patrimonio Casi particolari: l acquisto di veicoli Il comma 6 dell art. 96 TUIR prevede che restano ferme le regole prioritarie di indeducibilità di alcuni interessi passivi, per i quali non si deve procedere ai calcoli sopra descritti, in quanto restano a tutti gli effetti indeducibili. Quindi restano indeducibili senza essere sottoposti ai calcoli di cui all art. 96 TUIR, gli interessi e oneri relativi a immobili patrimonio; tra questi tuttavia non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione e la costruzione di questi immobili che restano deducibili in base alle regole di cui all art. 96 TUIR (C.M. 19/E/2009). Altro caso particolare è quello relativo alle auto. Gli interessi passivi sostenuti per l acquisto delle auto, secondo l orientamento prevalente, rientra nella disciplina di cui 164 del Tuir. Secondo la disciplina dell art. 164 del Tuir: Interessi passivi sostenuti per finanziamenti contratti in relazione ai veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali ovvero adibiti a uso pubblico Interamente deducibili Interessi passivi sostenuti per finanziamenti contratti in relazione ai veicoli NON utilizzati esclusivamente come beni strumentali Deducibili al 20% 5
6 Interessi passivi sostenuti per finanziamenti contratti in relazione ai veicoli NON utilizzati esclusivamente come beni strumentali ma dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. Deducibili al 70% Interessi passivi in UNCO 2014 L importo degli interessi indeducibili va indicato nel quadro RF, rigo RF 15. Nel rigo RF15: in colonna 1, va indicato l importo degli interessi passivi indeducibili ai sensi dell art. 96 del TUIR; in colonna 2, va indicato, oltre all importo di colonna 1, l ammontare degli altri interessi passivi indeducibili. Al fine di determinare l importo dell eccedenza di tali interessi passivi va compilato l apposito prospetto posto nel presente quadro RF, righi RF 118 RF 121. Interessi passivi Eccedenza di Interessi passivi Interessi attivi direttamente interessi passivi rilevanti ai fini rilevanti ai fini deducibili dal dopo il della disciplina della disciplina confronto con confronto con art. 96 del Tuir art. 96 del Tuir gli interessi gli interessi attivi attivi ROL % ROL 2013 ROL non Interessi passivi o, se minore, utilizzato non deducibili l importo nel rispetto al 30 rigo RF 118, per cento del col. 5 ROL 6
7 Esempio Esempio n. 1 Calcolo del ROL e deducibilità interessi passivi A) Valore della produzione B) Costi della produzione C) Ammortamenti D) Canoni di leasing A-B+C+D = Rol E) 30% del Rol F) interessi attivi G) interessi passivi H) interessi impliciti nei canoni di leasing Importo massimo deducibile = + E + F Importo non deducibile = (G + H-F) - E Importo dedotto = Riproduzione riservata - 7
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