Trattamento di fine rapporto: «questione» italiana, principi internazionali. di Roberto Moro Visconti (*)

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1 Bilancio TFR Trattamento di fine rapporto: «questione» italiana, principi internazionali di Roberto Moro Visconti (*) Se il TFR può considerarsi una prerogativa italiana e in tal senso disciplinata dall OIC 19; a livello internazionale la questione è regolata in maniena indiretta dai principi che si occupano dei benefici per i dipendenti piuttosto che i fondi di previdenza, cioè gli IAS n. 19 e 26 Premessa I principi contabili nazionali si occupano del Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (TFR) nel documento OIC 19 (parr. E.-H.), mentre i principi contabili internazionali non si occupano di questa specifica posta di bilancio che deriva da una peculiarità dei rapporti di lavoro italiani. Dal 1 gennaio 2007, ciascun lavoratore dipendente, ad eccezione dei lavoratori domestici e di alcuni dipendenti delle pubbliche amministrazioni, può scegliere di destinare il proprio TFR alle forme pensionistiche complementari (fondi pensione negoziali, fondi pensione aperti, piani individuali pensionistici e fondi pensione preesistenti) oppure di mantenerlo presso il datore di lavoro (1). Lo IAS 19 «Benefici per i dipendenti» e lo IAS 26 «Fondi di previdenza» si occupano, in termini diversi, dei fondi pensione. Il principio contabile internazionale IAS 19 definisce i benefici per i dipendenti come tutti i tipi di remunerazione erogata da un impresa in cambio di attività lavorativa svolta dai dipendenti. Trattamento di fine rapporto L art c.c. individua il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (TFR) nella voce C del passivo (2). A fronte delle indennità spettanti al personale dipendente in forza di legge o di contratto (art c.c.) al momento di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, costituenti onere retributivo certo da iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenza economica, deve essere esposto un correlato debito nel passivo dello stato patrimoniale, denominato «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato». Tale debito, il cui pagamento viene differito al momento di cessazione del rapporto, deve corrispondere alla sommatoria delle indennità maturate da ciascun dipendente alla data di chiusura del bilancio di esercizio. Detto trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all importo della retribuzione dovuta per l anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni. Il trattamento di fine rapporto, con esclusione della quota maturata nell anno, è incrementato su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l applicazione di un tasso costituito dall 1,5% in misura fissa e del 75% dell aumento dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell anno precedente (3). (*) Dottore Commercialista in Milano, docente di Finanza Aziendale nell Università Cattolica (1) Si veda Casotti A., Gheido M.R., «La destinazione del trattamento di fine rapporto», in Pratica fiscale e professionale n. 6/2007. (2) Per approfondimenti, si veda: Bianchi L.A. (a cura di), (2001), La disciplina giuridica del bilancio di esercizio, Il Sole 24 Ore, Milano, pp ; Colucci E., Riccomagno F., (1995), Il bilancio d esercizio e il bilancio consolidato, Cedam, Padova, pp. 110; Dezzani F. e L., (2006), Risoluzione n. 133/E del 16 novembre 2006: trattamento di fine rapporto (Tfr). «Principio IAS 19 e deducibilità fiscale», in il fisco, 1, 37; Palma A. (a cura di), (2003), Il bilancio di esercizio, Giuffrè, Milano; Procopio M., «Fondo per rischi e oneri e Tfr», in Le società, 8/2006. (3) Al fine dell applicazione del tasso di rivalutazione per frazioni di anno, l incremento dell indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell anno precedente. 6

2 TFR Bilancio Nella Tavola 1 si confronta l indicizzazione del TFR con varie ipotesi di inflazione (4). Le indennità di anzianità, costituenti la voce «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato», sono determinate in conformità al disposto dell art c.c. e dei contratti nazionali ed integrativi in vigore alla data di bilancio per le singole fattispecie e considerando ogni forma di remunerazione avente carattere continuativo. Il TFR è congruo quando corrisponde al totale delle singole indennità maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto degli acconti erogati, e cioè se è pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nell ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro (5). Ad ogni periodo amministrativo deve essere imputata una quota di TFR tale da consentire il suo adeguamento al valore come sopra illustrato. Le quote di anzianità pregressa, generate da rinnovi contrattuali o da qualsiasi altro evento, devono essere fatte gravare nell esercizio da cui inizia il periodo regolato dal nuovo contratto, ovvero nel periodo in cui si è verificato l evento che ha originato la quota di indennità pregressa. Gli eventi che originano quote di indennità pregressa sono, allo stato attuale, così molteplici e ricorrenti da rendere il loro differimento nell attività dello stato patrimoniale in contrasto con i postulati del bilancio di esercizio ed in particolare con i principi della prudenza e della competenza (6). Qualora l impresa abbia provveduto alla stipulazione di polizze a fronte del TFR maturato a suo carico, l entità del premio corrisposto alla compagnia assicuratrice rappresenta un credito immobilizzato da esporre alla voce B.III.2. dello stato patrimoniale. La maggiore entità rimborsabile rispetto all indennità maturata dal personale dipendente, derivante dalla rivalutazione dei premi versati, costituisce sopravvenienza attiva di natura finanziaria per l impresa contraente, rilevabile annualmente per competenza economica con il conseguente incremento del credito, esponibile nella medesima voce B.III.2. dello stato patrimoniale. Gli ammontari di TFR relativi a contratti di lavoro (4) Per ulteriori esemplificazioni, si veda Strafile M., (2007), «Determinazione del coefficiente di rivalutazione del T.f.r.», in Impresa c.i.,1,59. (5) Nel caso in cui i contratti in vigore siano scaduti prima della data di bilancio e gli effetti del loro rinnovo sul Trattamento di fine rapporto siano ragionevolmente stimabili, l accantonamento a tale data deve essere adeguato per riflettere i detti effetti. (6) La normativa fiscale prevede la possibilità di differire i maggiori accantonamenti in tre esercizi (art. 105 del TUIR). Tavola 1 - Rapporto tra TFR ed inflazione 7

3 Bilancio TFR cessati, il cui pagamento è già scaduto o scadrà ad una data determinata dell esercizio successivo vanno indicati nello stato patrimoniale passivo, nella voce D.13. Altri debiti, qualora di ammontare significativo. La nota integrativa deve fornire le seguenti informazioni sul TFR: a) le variazioni intervenute nella consistenza, le utilizzazioni e gli accantonamenti; b) l eventuale ammontare rimborsabile da società assicuratrici e l indicazione della voce di bilancio in cui tale ammontare è iscritto; c) se significativo, l ammontare del TFR relativo a contratti di lavoro non ancora cessati, di cui si prevede il pagamento nell esercizio successivo a seguito di dimissioni incentivate o di piani di ristrutturazione aziendale. I benefici per i dipendenti I benefici per i dipendenti hanno una natura giuridica e una contabilizzazione assai diversa dal trattamento di fine rapporto, che costituisce un anomalia italiana. Il principio contabile internazionale IAS 19 definisce i benefici per i dipendenti come tutti i tipi di remunerazione erogata da un impresa in cambio di attività lavorativa. Il documento individua cinque categorie di benefici per i dipendenti (7): i benefici a breve termine (diversi dai benefici dovuti per la cessazione del rapporto di lavoro e dai benefici retributivi sotto forma di partecipazione al capitale) sono dovuti interamente entro dodici mesi dal termine dell esercizio nel quale i dipendenti hanno prestato la relativa attività lavorativa; i benefici successivi al rapporto di lavoro (diversi dai benefici dovuti per la cessazione del rapporto di lavoro e dai benefici retributivi legati al patrimonio netto) sono dovuti dopo la conclusione del rapporto di lavoro; i programmi per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro sono accordi, formalizzati o non formalizzati, in virtù dei quali l impresa fornisce, a uno o più dipendenti, benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro; i programmi a contribuzione definita sono piani di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base a cui l impresa versa dei contributi fissati a una entità distinta (un fondo) e non avrà un obbligazione legale o implicita a pagare ulteriori contributi se il fondo non dispone di attività sufficienti a pagare tutti i benefici per i dipendenti relativi all attività lavorativa svolta nell esercizio corrente e in quelli precedenti; i programmi a benefici definiti sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro diversi dai piani a contribuzione definita. In base alla seguente classificazione, il trattamento di fine rapporto rientra nei benefici successivi al rapporto di lavoro. I benefici successivi al rapporto di lavoro sono suddivisi dallo IAS 19 in due categorie, a seconda della natura economica del piano, la quale dipende dai principali termini e condizioni del piano stesso: 1) piani a contribuzione definita: l obbligazione legale o implicita dell impresa è limitata all ammontare dei contributi da versare al fondo sulla base dell accordo. L ammontare dei benefici successivi al rapporto di lavoro ricevuti dal dipendente è determinato, quindi, dall ammontare di contributi pagati dall impresa (e a volte anche dal dipendente) a un piano di benefici successivi al rapporto di lavoro o a una società assicuratrice, insieme ai rendimenti derivanti dall investimento dei contributi; e di conseguenza, il rischio attuariale (che i benefici siano inferiori a quelli attesi) e il rischio di investimento (che le attività investite siano insufficienti a soddisfare i benefici attesi) ricadono sul dipendente; 2) piani a benefici definiti: l obbligazione dell impresa consiste nel concedere i benefici concordati per i dipendenti in servizio e per gli ex dipendenti; il rischio attuariale (che i benefici siano più costosi del previsto) e il rischio dell investimento ricadono, in sostanza, sull impresa. Se i valori attuariali o quelli relativi agli investimenti sono inferiori alle attese, il valore dell obbligazione dell impresa può essere aumentato. Il TFR rientra nella seconda categoria e, pertanto, è assimilabile ad un beneficio successivo al rapporto di lavoro del tipo piani a benefici definiti. Attualizzazione del TFR Lo IAS 19 impone di stimare, sulla base di un calcolo attuariale (8), la data prevista di interruzione (7) Per approfondimenti, si veda Valacca R., (2007), «I benefici ai dipendenti secondo IAS 19 e IFRS 2», in Corriere tributario, 44. (8) IAS 19, par. (64-66): «l impresa deve utilizzare il Metodo della Proiezione Unitaria del Credito per determinare il valore attuale delle sue obbligazioni a benefici definiti e il relativo costo previdenziale delle prestazioni di lavoro correnti e, se ricorrono le condizioni, il costo previdenziale delle prestazioni di lavoro passate. Il Metodo della Proiezione Unitaria del Credito (anche conosciuto come metodo dei benefici maturati in proporzione all attività lavorativa prestata o come metodo dei benefici/anni di lavoro) considera ogni periodo di lavoro fonte di un unità aggiun- (segue) 8

4 TFR Bilancio del rapporto di lavoro. La prassi internazionale ritiene non corretta la contabilizzazione e l iscrizione in bilancio del TFR in base all importo che risulta alla fine dell esercizio. Ciò perché l importo si basa sul presupposto che il dipendente lasci l impresa a quella data. In sostanza, l importo del TFR deve essere proiettato ad una data futura; dopo aver stimato la data prevista per l interruzione del rapporto, bisognerà rivalutare il TFR maturato alla data di bilancio e attualizzare l importo così ottenuto (9). Lo IAS 19, par. 73, precisa che la predetta stima deve tenere conto dei seguenti elementi: a) ipotesi demografiche sulle caratteristiche future dei dipendenti in servizio e di quelli precedenti (e delle persone a loro carico) che hanno diritto ai benefici. Le ipotesi demografiche comprendono aspetti quali: tasso di mortalità, sia durante sia dopo la cessazione del rapporto di lavoro; tassi di rotazione del personale, invalidità e pensionamento anticipato; percentuale di partecipanti al piano con persone a carico che avranno diritto ai benefici; tassi di incidenza delle richieste di rimborso nell ambito di piani sanitari; b) ipotesi finanziarie, che riguardano elementi quali: tasso di sconto; livelli delle retribuzioni future e dei benefici; nel caso di benefici per assistenza medica, costi futuri per assistenza medica comprensivi dei costi, se significativi, di amministrazione delle richieste di rimborso e di pagamento dei benefici; tasso di rendimento atteso delle attività a servizio del piano. L impresa deve attualizzare il valore totale dell obbligazione relativa a benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, anche se parte dell obbligazione è dovuta entro dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. I fondi di previdenza secondo lo IAS 26 I piani previdenziali sono accordi in base ai quali l impresa eroga benefici per i suoi dipendenti al momento o dopo la cessazione del rapporto di lavoro (sotto forma di un reddito annuale o in un unica soluzione) e tali benefici, o le contribuzioni dei datori di lavoro per essi, possono essere determinati o stimati in anticipo rispetto al pensionamento sulla base delle disposizioni di un accordo documentato o delle consuetudini dell impresa (10). I piani a contribuzione definita sono piani di previdenza in base ai quali gli ammontari che devono essere pagati come benefici previdenziali sono determinati facendo riferimento ai contributi versati a un fondo e al rendimento degli investimenti finanziari relativi. I piani a benefici definiti sono piani di previdenza in base ai quali gli ammontari che devono essere pagati come benefici previdenziali sono determinati facendo riferimento a una formula solitamente basata sulla remunerazione dei dipendenti e/o sugli anni di lavoro. I benefici acquisiti sono i benefici in diritto ai quali, secondo quanto previsto dalle condizioni di un piano previdenziale, non dipende dalla prosecuzione del rapporto di lavoro (11). Molti piani previdenziali prevedono l istituzione di fondi distinti ai quali affluiscono i contributi e dai quali sono pagati i benefici. Tali fondi possono essere gestiti da soggetti indipendenti (trustee). Piani a contribuzione definita La presentazione delle informazioni finanziarie da parte di un piano a contribuzione definita deve contenere un rendiconto delle attività nette disponibili per i benefici da erogare e una descrizione del criterio di contribuzione. In un piano a contribuzione definita, il valore dei benefici futuri che il partecipante al piano riceverà è determinato dai contributi pagati dal datore di lavoro, dal partecipante o da entrambi e dall efficien- (segue nota 8) tiva di diritto ai benefici e misura distintamente ogni unità ai fini del calcolo dell obbligazione finale. L impresa deve attualizzare il valore totale dell obbligazione relativa a benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro anche se parte dell obbligazione è dovuta entro dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio». (9) Il problema risulta abbastanza complesso quando si deve stimare la vita lavorativa dei dipendenti. Questa stima si basa su diversi fattori che tengono conto della storia pregressa dell impresa, della composizione del personale dipendente e degli incrementi futuri di salari e stipendi: si tratta di elementi sicuramente aleatori.ad esempio, non è agevole tenere conto degli incrementi futuri delle retribuzioni, che possono essere legate a numerosi fattori: ad esempio al raggiungimento di determinati obiettivi aziendali o altro. (10) In dottrina, si veda Bauer R., (2003), «IAS 26: i fondi di previdenza», in Amministrazione & Finanza, 13. (11) La maggior parte dei piani previdenziali si basa su accordi formali.alcuni non sono formalizzati ma hanno acquisito un valore vincolante per l impresa essendo divenuti parte della sua prassi consolidata. Sebbene alcuni consentano ai datori di lavoro di limitare i loro impegni previsti dal piano solitamente è difficile annullare un piano, se i dipendenti devono essere mantenuti in servizio. Sia per i piani formalizzati sia per quelli non formalizzati si applica lo stesso criterio di contabilizzazione e di presentazione delle informazioni finanziarie. 9

5 Bilancio TFR za di gestione e dal rendimento degli investimenti del fondo. L obbligazione del datore di lavoro è, di solito, assolta contribuendo al fondo. Normalmente non è richiesto il parere di un attuario, sebbene tale parere debba essere a volte utilizzato per stimare i benefici futuri ottenibili sulla base dei contributi correnti e sulle modificazioni dei livelli di contribuzione futuri nonché sulla base dei rendimenti degli investimenti (12). Secondo lo IAS 26, la finalità della presentazione di informazioni da parte di un piano a contribuzione definita è quello di fornire periodicamente informazioni sul piano stesso e sul rendimento dei suoi investimenti. Tale finalità può essere adempiuta con una relazione che comprenda i seguenti elementi: a) una descrizione delle operazioni dell esercizio rilevanti e gli effetti di eventuali variazioni relative al piano, la sua composizione e le sue condizioni generali; b) prospetti che riportino le operazioni e il rendimento degli investimenti nell esercizio e la situazione patrimoniale-finanziaria del piano alla fine dell esercizio; c) una descrizione dei criteri di investimento. La relazione di un piano a benefici definiti deve contenere alternativamente: 1) un prospetto che evidenzi: le attività nette disponibili per i benefici da erogare; il valore attuale dei benefici previdenziali previsti, distinguendo tra quelli acquisiti e quelli non ancora acquisiti; l avanzo o il disavanzo risultante; 2) un prospetto delle attività nette disponibili per i benefici da erogare comprendente alternativamente: una nota indicante il valore attuale dei benefici previdenziali previsti, distinguendo tra quelli acquisiti e quelli non ancora acquisiti; o un riferimento a queste informazioni contenute in una relazione attuariale allegata. Il valore attuale dei benefici previdenziali previsti deve basarsi sui benefici previsti dalle clausole del piano per il lavoro prestato fino a quel momento utilizzando il livello delle retribuzioni correnti o una previsione delle retribuzioni future con l indicazione del criterio utilizzato. Deve essere indicato anche l effetto di eventuali variazioni dei parametri attuariali che hanno avuto un effetto rilevante sul valore attuale dei benefici previdenziali previsti. La relazione deve illustrare il rapporto tra il valore attuale dei benefici previdenziali previsti e le attività nette disponibili per i benefici da erogare e la politica per il finanziamento dei benefici previsti (13). Un piano a benefici definiti deve essere valutato periodicamente da un attuario per accertarne la situazione finanziaria, rivedere le ipotesi e suggerire i livelli futuri di contribuzione. La finalità della presentazione di informazioni finanziarie da parte di un piano a benefici definiti è quello di fornire periodicamente informazioni sulle risorse economiche e sulle attività del piano; tali informazioni risultano utili per accertare la corrispondenza tra l accumulazione di risorse e i benefici da erogare da parte del piano nel tempo. Questa finalità può essere raggiunta predisponendo una relazione che includa le seguenti informazioni: a) una descrizione delle operazioni dell esercizio rilevanti e l effetto di eventuali variazioni relative al piano, la sua composizione e le sue condizioni generali; b) rendiconti delle operazioni e del rendimento degli investimenti nell esercizio e la situazione patrimoniale e finanziaria del piano al termine dell esercizio; c) informazioni attuariali come parte del rendiconto o come relazione separata; d) una descrizione delle politiche di investimento. Valore attuale dei benefici previdenziali previsti Il valore attuale dei pagamenti attesi di un piano previdenziale può essere calcolato e presentato utilizzando il livello delle retribuzioni correnti o una previsione del livello delle retribuzioni future fino al momento del pensionamento dei partecipanti. Le ragioni a favore dell adozione del metodo della retribuzione corrente comprendono: a) il valore attuale dei benefici previdenziali previsti, rappresentato dalla somma dei valori attualmente attribuibili a ciascun partecipante al piano, può essere calcolato su una base più oggettiva della previsione del livello delle retribuzioni future perché esso implica un minor numero di ipotesi; b) gli aumenti dei benefici riferibili a un aumento (12) I partecipanti al piano sono interessati alla gestione dello stesso perché essa influisce direttamente sul livello dei benefici futuri loro spettanti. Essi sono interessati a conoscere se i contributi sono stati percepiti e se è stato esercitato un controllo appropriato per garantire i diritti dei beneficiari. Il datore di lavoro è interessato all efficiente e corretta gestione del piano. (13) In un piano a benefici definiti il pagamento dei benefici previdenziali previsti dipende dalla situazione patrimoniale-finanziaria del piano e dalla capacità dei contribuenti al fondo di contribuirvi in futuro, nonché dal rendimento degli investimenti e dall efficienza di gestione del piano. 10

6 TFR Bilancio delle retribuzioni diventano un obbligazione del piano al momento dell incremento delle retribuzioni; c) l ammontare del valore attuale dei benefici previdenziali previsti utilizzando il livello delle retribuzioni correnti è solitamente maggiormente correlato all ammontare dovuto nel caso di interruzione o cessazione del piano. Le ragioni a favore del metodo della previsione del livello delle retribuzioni future comprendono: a) le informazioni finanziarie devono essere preparate secondo il principio della continuità aziendale, indipendentemente dalle ipotesi e dalle stime che devono essere fatte; b) nei piani basati sull ultimo livello retributivo i benefici sono determinati con riferimento alle retribuzioni in vigore in prossimità o in coincidenza con la data di pensionamento; è quindi necessario effettuare previsioni delle retribuzioni, dei livelli dei contributi e dei tassi di rendimento; c) la mancata considerazione di previsioni delle retribuzioni future, quando la maggior parte della contribuzione si basa sulle previsioni delle retribuzioni, può tradursi nella presentazione di informazioni che rilevano un apparente eccedenza o adeguatezza di contribuzioni mentre il piano ne ha carenza. Il valore attuale dei benefici previdenziali previsti basato sulle retribuzioni correnti deve essere indicato nella relazione di un piano per fornire l indicazione dell impegno per i benefici maturati alla data della relazione. Il valore attuale dei benefici previdenziali previsti basato su previsioni delle retribuzioni deve essere indicato per fornire l informazione della dimensione dell impegno potenziale, sulla base del presupposto della continuità aziendale, che è generalmente il criterio generale per qualsiasi forma di contribuzione. Informazioni integrative La relazione di un piano previdenziale, sia a benefici definiti sia a contribuzione definita, deve contenere le seguenti informazioni: a) un prospetto delle variazioni delle attività nette disponibili per i benefici da erogare; b) un elenco dei principi contabili rilevanti; c) una descrizione del piano e l effetto di eventuali variazioni nel piano durante l esercizio. La descrizione del piano deve contenere le seguenti informazioni: l indicazione dei datori di lavoro e dei gruppi di dipendenti partecipanti al piano; il numero di partecipanti che ricevono benefici e il numero degli altri partecipanti, opportunamente classificati; il tipo di piano, ossia se a contribuzione definita o a benefici definiti; una nota che indichi se i partecipanti contribuiscono al piano; una descrizione dei benefici previdenziali previsti per i partecipanti; una descrizione di eventuali condizioni per la cessazione del piano; le variazioni negli elementi compresi nei punti precedenti durante il periodo preso in considerazione dalla relazione Valutazione delle attività del piano Secondo lo IAS 26, gli investimenti da parte di un piano previdenziale devono essere iscritti al fair value. Nel caso di titoli mobiliari negoziabili il fair value è rappresentato dal valore di mercato. Laddove non sia possibile una stima del fair value degli investimenti posseduti dal piano, deve essere fornita un illustrazione dei motivi per i quali ciò non avviene. Nel caso di titoli mobiliari negoziabili, il fair value è - tipicamente - il valore di mercato, in quanto questo è ritenuto la misura più attendibile dei titoli mobiliari alla data della relazione e del rendimento dell esercizio. 11

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