Anno 2013 N. RF252. La Nuova Redazione Fiscale ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE - IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP

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1 Anno 2013 N. RF252 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO RIFERIMENTI ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE - IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP ART SS. C.C. ; ARTT. 47, 53, 109 TUIR CIRCOLARE DEL 29/10/2013 Sintesi: si riepilogano i principali aspetti concernenti la tassazione ai fini reddituali ed Irap del contratto di associazione in partecipazione. Come noto, l'associazione in partecipazione (art e seguenti del cc) è il contratto con il quale l associante riconosce all associato, a fronte del suo apporto, una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari. Tuttavia, al fine di stabilire la corretta disciplina fiscale applicabile al citato contratto occorre avere riguardo alla posizione soggettiva degli associati e alla natura dell apporto reso. Nella trattazione che segue analizzeremo gli aspetti legati alla tassazione ai fini reddituali e Irap. LA DETERMINAZIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI Nell ambito delle imposte sui redditi, la fiscalità del contratto di associazione in partecipazione si basa essenzialmente sulla natura dell apporto effettuato. In particolare, per i contratti nei quali l apporto è costituito da: solo lavoro capitale il reddito percepito dall associato ha natura di reddito di lavoro autonomo la relativa remunerazione è deducibile dal reddito d impresa dell associante il reddito dell associato ha natura di reddito di capitale la remunerazione è indeducibile dal reddito d impresa dell associante TITOLI: se l associante, a fronte dell apporto, emette trumenti finanziari partecipativi: - il reddito dell associato si considera sempre di capitale, a prescindere dalla natura dell apporto - la remunerazione è sempre indeducibile in capo all associato. INDIVIDUAZIONE DELLA NATURA DELL APPORTO Elemento discriminante per individuare il regime fiscale da adottare è la corretta qualificazione dell apporto dell associato; in particolare: art. 53 Tuir: fa rientrare tra i redditi di lavoro autonomo non professionale i proventi relativi ai contratti per i quali l apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro combinato disposto dagli artt. 47 e 109 Tuir: assimila al regime dei dividendi, i proventi dei contratti per i quali è previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi. COINTERESSENZA: anche la CM 26/2004 distingue tra apporti costituiti esclusivamente da opere e servizi ed apporti di capitale o misti. Tuttavia, l Agenzia, assimila ai contratti di solo lavoro quelli nei quali è prevista la partecipazione agli utili o alle perdite, ma senza il corrispettivo di alcun apporto (cd cointeressenza propria ).In tali casi, la remunerazione è integralmente deducibile dal reddito dell associante.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 252/2013 Pag. 2 / 6 APPORTI MISTI La RM 123/07 ha qualificato come misto (servizi + capitale) l apporto consistente nella messa a disposizione dell associante: di un dipendente del marchio di una somma di denaro. Nota: il documento qualifica come prestazione di opere e servizi la messa a disposizione del dipendente e del marchio effettuato da un impresa; in tal modo, viene chiarito che anche una società possa apportare opere e servizi, in modo tale che, se l apporto di opere e servizi è esclusivo, si possa configurare una deducibilità piena delle remunerazioni in capo all associante. In particolare, l Agenzia, fa rientrare gli apporti di capitale o misto nelle seguenti fattispecie: lavoro continuativo dell associato nell impresa dell associante, unitamente ad una somma di denaro (RM 61/2005 e RM 145/2008) impegno a cedere all associante beni al prezzo di costo, o al 30% del prezzo di vendita che l associante pratica ai clienti finali (RM 62/2005) concessione all associante: dell utilizzo del marchio dell associato del lavoro di uno dei dipendenti dell associato del 50% dei costi sostenuti dall associante per la realizzazione dell affare (RM 123/2007) Nota: in quest ultimo caso, la messa a disposizione del dipendente e dell uso del marchio avrebbe qualificato il contratto, secondo l Agenzia, tra quelli caratterizzati dall apporto di opere e servizi. Tuttavia, esso è stato ricompreso tra quelli ad apporto misto per la presenza della clausola per effetto della quale l associante riaddebita all associato il 50% dei costi dell affare. Tuttavia, nella RM 192/08, l apporto consistente nel lavoro necessario per la gestione di un punto vendita e di una somma forfetaria di a titolo di corrispettivo e rimborso forfetario degli investimenti (effettuati dall associante) al fine di consolidare ed accrescere le esperienze e i successi commerciali già acquisiti è, invece, qualificato tra quelli di opere e servizi. LAVORO NELL IMPRESA DELL ASSOCIANTE, UNITAMENTE AD UNA SOMMA DI DENARO (salvo rimborso forfetario degli investimenti) APPORTO DI CAPITALE O MISTO CESSIONE DI BENI A PREZZI SCONTATI RISPETTO A QUELLI ORDINARIAMENTE PRATICATI ALLA CLIENTELA LAVORO NELL IMPRESA DELL ASSOCIANTE, UNITAMENTE ALLA CONCESSIONE DELL UTILIZZO DEL MARCHIO APPORTO DI SOLO LAVORO In caso di solo apporto di lavoro (ovvero di opere e servizi): per l associato: il reddito percepito è imponibile quale reddito di lavoro autonomo per l associante: la remunerazione è deducibile quale spesa per prestazioni di lavoro

3 Redazione Fiscale Info Fisco 252/2013 Pag. 3 / 6 REGIME FISCALE DEI REDDITI DELL ASSOCIATO Il reddito dell associato che apporta esclusivamente opere o servizi ha natura di reddito di lavoro autonomo non professionale (art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR) Inoltre, l art. 54 co. 8 del TUIR prevede che, in tali casi, il reddito a tassazione sia rappresentato dall intero ammontare percepito nel corso del periodo d imposta. ASSOCIATO IMPRENDITORE: se l associato è imprenditore (individuale o società), opera una presunzione che fa rientrare i proventi percepiti nell ambito del reddito d impresa, a tal fine, occorre operare una distinzione, in quanto: per le società (di persone e di capitali), detta presunzione è assoluta per le ditta individuale, il reddito continua a mantenere natura di lavoro autonomo, se il contratto è riferibile alla sfera non imprenditoriale della persona. RITENUTA: l art. 25 del DPR 600/73 stabilisce che l associante sostituto d imposta: deve operare una ritenuta del 20% sulle somme che costituiscono reddito per l associato. non opera alcuna ritenuta per le prestazioni effettuate nell esercizio di imprese. REGIME FISCALE DELLE REMUNERAZIONI PER L ASSOCIANTE Le remunerazioni spettanti all associato che apporta (esclusivamente) opere e servizi risultano integralmente deducibili dal reddito d impresa dell associante: in ossequio al principio di competenza indipendentemente dall imputazione a Conto economico In particolare, secondo la CM 50/2002, la deducibilità delle remunerazioni dal reddito d impresa dell associante è ammessa a condizione che : il contratto risulti da atto pubblico o scrittura privata autenticata, ovvero da scrittura privata registrata (in quest ultimo caso, la registrazione attribuisce data certa all atto) il contratto contenga la specificazione dell apporto e, qualora questo sia costituito da denaro ed altri valori, contenga elementi certi e precisi comprovanti l avvenuto apporto qualora l apporto sia costituito da una prestazione di lavoro, gli associati non siano familiari dell associante. Nota: in senso conforme a tale orientamento, nella sent. 9417/2000 la cassazione precisa che l indeducibilità dei compensi corrisposti ai familiari riguarda non solo i redditi rientranti nelle categorie del lavoro dipendente e del lavoro autonomo, ma ricomprende ogni emolumento patrimoniale che sia rivolto a riequilibrare le posizioni economiche dell autore e del beneficiario della prestazione. In assenza di data certa, secondo l Agenzia, la remunerazione non concorrerebbe alla formazione del reddito dell associato, né sarebbe deducibile in capo all associante. APPORTO DIVERSO DA OPERE E SERVIZI Per quanto riguarda i contratti il cui apporto è diverso da opere e servizi la norma prevede: l indeducibilità delle remunerazioni dal reddito dell associante (art. 109, TUIR) che i redditi percepiti dall associato abbiano natura di redditi assimilati ai dividendi (art. 47, TUIR), con imponibilità parziale (ovvero ritenuta) a seconda dell entità dell apporto.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 252/2013 Pag. 4 / 6 REGIME FISCALE DEI REDDITI DELL ASSOCIATO Se l associato è una persona fisica (non imprenditore) residente in Italia, per individuare il regime fiscale dello stesso occorre ulteriormente distinguere tra contratti qualificati e non qualificati. SOGLIE DI QUALIFICAZIONE: si distingue come segue: contratti qualificati: contratti per i quali il valore dell apporto è > 25% del patrimonio netto contabile dell associante risultante dall ultimo bilancio approvato prima della stipula del contratto (soglia ridotta al 5% se l associante è una società quotata). Se l associante è un impresa (individuale o societaria) in contabilità semplificata, il contratto si considera qualificato se il valore dell apporto è > 25% della somma delle rimanenze finali di cui agli artt. 92 e 93 del TUIR e del costo fiscalmente riconosciuto dei beni ammortizzabili, al netto dei relativi ammortamenti contratti non qualificati: sono quelli per i quali il valore dell apporto non eccede le soglie indicate, In tal caso, si distinguono le seguenti fattispecie: PERCIPIENTE PERSONA FISICA NON IMPRENDITORE DITTA INDIVIDUALE SOCIETÀ DI PERSONE SOCIETÀ DI CAPITALI SOGGETTO NON RESIDENTE Contratti qualificati Contratti non qualificati REGIME FISCALE (APPORTO DI CAPITALE O MISTO) Tassazione in Unico del 49,72% dell importo percepito. E applicabile la tassazione separata ai redditi compresi nelle somme (o nel valore normale dei beni) corrisposte alla scadenza del contratto, sempreché esso abbia durata > 5 anni Ritenuta a titolo d imposta del 20% operata dall associante (imprenditore individuale o società commerciale) Tassazione in dichiarazione nel limite del 49,72% (reddito d impresa) Tassazione in dichiarazione nel limite del 49,72% (reddito d impresa) Tassazione in dichiarazione nel limite del 5% (reddito d impresa) Ritenuta a titolo d imposta del 20% (regime ordinario) Ritenuta ridotta dell 1,375% (art. 27 DPR 600/73) se il percipiente è una società di capitali soggetta ad imposta in uno Stato comunitario Esenzione da ritenuta (art. 27-bis DPR 600/73) se il percipiente è una società di capitali UE e sussiste un rapporto partecipativo almeno pari al 10%. Ritenuta prevista dalle Convenzioni internazionali (percipiente di qualsiasi natura giuridica che ha titolo a beneficiare delle Convenzioni) REGIME FISCALE DELLE REMUNERAZIONI PER L ASSOCIANTE Se l apporto è di capitale o misto, la remunerazione è interamente indeducibile dal reddito d impresa dell associante;. TRASFERIMENTO PROPRIETÀ: l apporto di beni con trasferimento della proprietà rileva al pari della cessione a titolo oneroso; in particolare (RM 62/2005): per l associato: rappresenta reddito imponibile il valore normale dei beni apportati per l associante: il valore normale può essere portato in deduzione dal reddito imponibile. Tuttavia, per effetto del riferimento all art. 9 Tuir, le medesime conseguenze in termini di tassazione dell associato dovrebbero aversi se si verifica la costituzione o il trasferimento di altri diritti reali (ad esempio, l usufrutto) in favore dell associante.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 252/2013 Pag. 5 / 6 Art.9 c. 5 Tuir: ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. CESSIONE DEL CONTRATTO Per i contratti nei quali: l apporto è di capitale o misto il cedente è una persona fisica non imprenditore è prevista la natura di reddito diverso per il provento che emerge dalla cessione del contratto. In particolare, a norma dell art. 67 del TUIR: contratto qualificato contratto non qualificato la plusvalenza è assimilata a quella derivante dalla cessione di partecipazioni qualificate e, pertanto, è tassata in sede di dichiarazione nel limite del 49,72% la plusvalenza è assoggettata a imposta sostitutiva del 20%, essendo equiparata ai proventi derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate Valgono, poi, le consuete regole dell art. 68 Tuir in merito alla possibilità di compensare tali plusvalenze con le minusvalenze di natura finanziaria, sempre che tale compensazione avvenga per masse distinte ( massa qualificata e massa non qualificata). RECESSO DEL CONTRATTO Secondo l Agenzia i redditi che l associato percepisce a seguito del recesso sono qualificati allo stesso modo di quelli che emergono dal recesso dalle società. Se, infatti, i redditi percepiti dall associato hanno natura di reddito di capitale, la stessa natura caratterizza i proventi percepiti allo scioglimento del contratto; in particolare, come evidenziato dalla RM 61/2005, l associato ottiene a seguito del recesso un provento determinato quale differenza tra le somme percepite e la parte corrispondente all apporto a suo tempo effettuato. Pertanto, se l associato receduto è: Persona fisica non imprenditore Imprenditore i proventi percepiti sono tassate: nel limite del 49,72% se si tratti di utili post 2007 ed il contratto è qualificato con ritenuta a titolo d imposta del 20%, se il contratto è non qualificato. al fine di mantenere un parallelismo con il regime del recesso da società di capitali le somme percepite, per la parte che eccede l apporto effettuato, dovrebbero risultare imponibili nella misura del 49,72% (associato società di persone) ovvero del 5% (associato società di capitali) in qualità di utili. RIFLESSI AI FINI IRAP Per quanto riguarda la tassazione ai fini IRAP, l associazione in partecipazione risulta scarsamente affrontata; tuttavia, anche in tal caso, il regime fiscale risulta largamente condizionato dalla natura dell apporto (lavoro, ovvero capitale).

6 Redazione Fiscale Info Fisco 252/2013 Pag. 6 / 6 ASSOCIATO Se l associato: APPORTO DI SOLO LAVORO è una persona fisica non imprenditore, la qualificazione dei proventi tra quelli di lavoro autonomo dovrebbe escludere la soggettività passiva all IRAP. è un imprenditore, il provento dovrebbe essere imponibile: per gli associati imprese individuali o società di persone (art. 5-bis,DLgs. 446/97) per gli associati società di capitali (art. 5, DLgs. 446/97) Ciò, almeno, se si accetta l impostazione che fa leva sulla contabilizzazione del provento nella macroclasse A del Conto economico; se, invece, il provento è classificato tra quelli finanziari, la tassazione risulterebbe esclusa. ASSOCIANTE è prevista l indeducibilità delle remunerazioni (art. 11 co. 1 lett. b) DLgs. 446/97) ASSOCIATO ASSOCIANTE APPORTO Se l associato: APPORTO DI CAPITALE O MISTO è una persona fisica non imprenditore, il reddito rientra tra quelli di capitale, per cui non si verifica alcuna ipotesi di tassazione ai fini dell IRAP è un imprenditore, il provento dovrebbe essere escluso dalla base imponibile IRAP. Società di capitali: le remunerazioni dell associato sono indeducibili (RM 62/05) Società di persone e imprese individuali: non esiste nel testo dell art. 5-bis del DLgs. 446/97 un esclusione esplicita della deducibilità dei compensi all associato; tuttavia, si adotta il principio della indeducibilità di cui RM 62/2005. OPERE E SERVIZI Associato: provento imponibile (?) Associante: remunerazione indeducibile CAPITALE O MISTO Associato: provento non imponibile Associante: remunerazione indeducibile