E ancora dubbio il costo del ravvedimento di una dichiarazione integrativa presentata nei 90 giorni dalla scadenza

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1 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO OPEROSO a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino Premessa Dopo avere trasmesso le dichiarazioni dei redditi del periodo di imposta 2011, potrebbe accadere di avvedersi che l imponibile dichiarato sia inferiore a quello reale. Si tratta, allora, di comprendere come possa essere sanata questa irregolarità, beneficiando delle riduzioni accordate dall istituto del ravvedimento operoso. Le indicazioni di prassi Eravamo (e siamo) fermamente convinti che la violazione sopra descritta possa essere sanata in un modo semplificato, osservando le indicazioni contenute nella circolare n. 11/E/2010, nonostante il documento di prassi sia stato emanato in occasione della spinosa vicenda delle irregolarità connesse alla mancata compilazione del quadro RW. E ancora dubbio il costo del ravvedimento di una dichiarazione integrativa presentata nei 90 giorni dalla scadenza In sostanza, si tratta di comprendere se, in occasione di una integrazione del modello nei 90 giorni successivi alla scadenza originaria di presentazione, si debba sanare una violazione di infedele dichiarazione, oppure solamente una violazione attinente al carente versamento di imposte, oltre naturalmente alla necessità di versare la sanzione fissa (sempre ridotta con ravvedimento) prevista per la integrazione della dichiarazione. Ovviamente, ove fosse corretta la prima soluzione (infedele dichiarazione), la sanzione di riferimento sulla quale applicare le riduzioni da ravvedimento operoso sarebbe quella del 100% della maggiore imposta; ove, diversamente, si dovesse trattare di una semplice irregolarità del versamento, la sanzione di riferimento (sempre da ridurre per

2 effetto del ravvedimento) sarebbe quella del 30%. La soluzione definitiva, non può prescindere da due considerazioni generali: la prima, relativa all assenza di un qualsiasi spunto dirimente nel testo della norma; la seconda, relativa al confronto tra l ipotesi prospettata e quella associata alla casistica della dichiarazione presentata in modo tardivo, quindi entro i fatidici 90 giorni dalla scadenza originaria del termine. La dichiarazione tardiva Soffermiamoci proprio dalla seconda considerazione sopra richiamata, poiché fermandosi alla prima non vi sarebbero vie di scampo. Ove un contribuente non presenti la dichiarazione nei termini, ma vi provveda con un ritardo non superiore a 90 giorni, risulta pacifico che, per beneficiare del ravvedimento operoso, potrà dapprima provvedere alla sanatoria sui versamenti dovuti (in base al disposto dell articolo 13, comma 1, lettere a) o b), del D. Lgs. 472/1997, a seconda de ritardo) e, successivamente, conseguire la regolarità della posizione versando la sanzione fissa per il modello omesso, in assenza di imposte dovute (l assenza di imposte deriva, proprio, dal fatto che le stesse sono state versate sia pure tardivamente con il ravvedimento). In sostanza, si tratta di versare 25 euro per ciascun modello tardivamente presentato, ai sensi del disposto dell articolo 13, comma 1, lettera c) del D. Lgs. 472/1997. Se questa è la modalità per sanare la posizione di una dichiarazione completamente non trasmessa entro il termine di legge, si fatica a credere che la medesima non possa essere utilizzata anche da parte del contribuente che si è comportato in modo più trasparente, vale a dire ha presentato il modello nei termini, pur dimenticandosi di indicare tutti gli imponibili effettivi. L integrazione bruciante della dichiarazione Sulla scorta di quanto sopra considerato, a noi pare che anche la integrazione possa

3 beneficiare di questo trattamento di favore, sia pure esclusivamente nelle ipotesi in cui il rimedio sia posto in essere nel termine dei 90 giorni dalla scadenza. In tal senso, ci pare dirimente il contenuto della già richiamata circolare 11/E/2010, ove si ha modo di affermare quanto segue: Tanto premesso, se la dichiarazione annuale dei redditi per l'anno 2008 è stata presentata entro il termine del 30 settembre 2009 e la dichiarazione integrativa è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, il contribuente ha la possibilità di sanare le violazioni versando le medesime sanzioni, in misura ridotta, previste nel caso di dichiarazione tardiva di cui al paragrafo precedente (cfr articoli 1, comma 1, secondo periodo, e 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990). Tale interpretazione è in linea con altre pronunce di prassi che più volte hanno assimilato dal punto di vista sanzionatorio la dichiarazione integrativa presentata nei novanta giorni ad una dichiarazione tardiva (cfr. circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002, risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002 e risoluzione n. 82/E del 30 marzo 2009). Diversamente qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il termine di novanta giorni, ma entro il 30 settembre 2010, ai fini del ravvedimento delle violazioni in argomento occorre fare riferimento alle sanzioni contenute negli articoli 1 e 8 del decreto legislativo n. 471 del 1997 (a seconda, rispettivamente, che siano dovute o meno maggiori imposte), trattandosi, comunque, di errori ed omissioni diversi da quelli rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte dovute (ai sensi degli articoli 36- bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Le possibili eccezioni dell Agenzia delle entrate La tesi sopra richiamata, che vorrebbe accordato un ravvedimento solo sui versamenti e non sulla dichiarazione infedele, sembra non sia unanimemente condivisa all interno della Agenzia delle entrate. Almeno questa è l indicazione che emerge da alcune notizie informali che sono state captate nei corridoi romani. La posizione ostile si fonderebbe sul fatto che il contenuto della circolare 11/E/2010 sarebbe esclusivamente riferito e riferibile

4 alle integrazioni connesse al quadro RW, mentre non potrebbe essere applicata a 360 gradi per altre tipologie di integrazioni. Diversamente ragionando, si conclude, si legittimerebbe una sorta di periodo ulteriore di 90 giorni rispetto alla scadenza originaria della dichiarazione, all interno del quale non vi sarebbe una sostanziale adeguata sanzione per punire il ritardo e la connessa infedeltà. Considerazioni conclusive Ben comprendendo il ragionamento di cui al precedente paragrafo, ci sembra che non si possa che confermare l originaria convinzione, e ciò per una differente serie di motivazioni. La prima, attiene alla necessità di equiparare, a livello sanzionatorio, il soggetto che presenta la dichiarazione tardiva con quello che, nel medesimo termine di 90 giorni, integra un modello già presentato; diversamente operando, si finirebbe per incentivare l abitudine di presentare le dichiarazioni entro il maggior termine, al fine di poter eventualmente sistemare errori sugli imponibili. In secondo luogo, ci sarebbe da domandarsi le conseguenze che si producono in capo ad un contribuente che ha regolarmente versato le imposte, pur presentando una dichiarazione carente in termini di imponibili. Se non si può negare, in questo caso, l applicazione del medesimo carico sanzionatorio che si produce nel caso di dichiarazione tardiva, risulta ancora più problematico ammettere che a medesimi approdi non si possa giungere in caso di intervento successivo sui versamenti, sempre ovviamente nel rispetto dei 90 giorni. Infine, ultimo motivo, ma non certo in ordine di importanza, sembra essere la copertura fornita dalla circolare 11/E/2010 che, in tutta onestà, non può essere riferita esclusivamente alla casistica del quadro RW; in tal senso, lo statuto del contribuente protegge colui che si è conformato ad indicazioni dell amministrazione finanziaria.

5 Se quanto sopra è vero, ci si augura che il paventato dubbio sulla legittimità del comportamento proposta possa essere al più presto fugato dall amministrazione, in un senso piuttosto che nell altro. Infatti, non c è cosa peggiore, per il professionista, che quella di suggerire un ravvedimento al proprio cliente che, in un successivo momento, si rivela non efficace.