Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Il nuovo OIC 15 Crediti 2 Parte: la cancellazione dei crediti dal bilancio Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Il 26 giugno 2014, con la pubblicazione dei primi tre Principi contabili, approvati in via definitiva dagli Organi dell OIC, si è compiuto un importante passo nell ambito del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali. I nuovi Principi contabili, che potranno essere applicati ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014 sono l OIC 15 Crediti, l OIC 20 Titoli di debito e l OIC 21 Partecipazioni e azioni proprie. Si ricorda che è tuttavia consentita una loro applicazione anticipata. Il nuovo OIC15 Con specifico riferimento al Principio contabile OIC 15 Crediti le principali novità si sostanziano: - nel maggior dettaglio con il quale viene affrontato il tema dello scorporo/attualizzazione dei crediti; - nelle più precise istruzioni riguardo il procedimento di valutazione collettiva dei crediti e alcuni aspetti specifici della svalutazione dei crediti. Più precisamente, l attenzione viene focalizzata sul concetto di classi omogenee e sui crediti assistiti da garanzia o assicurati; - nella precisazione che, in caso di vendita a rate con riserva di proprietà, il ricavo della vendita e il relativo credito sono iscritti in sede di consegna del bene. La novità più importante è però sicuramente quella che prevede la cancellazione dei crediti dal bilancio solo nel caso di operazioni di cessione che comportino il trasferimento dei rischi. È infatti da ricordare come con la Legge di Stabilità 2014 sia stato espressamente ammessa la deducibilità fiscale delle perdite su crediti iscritti in bilancio secondo i corretti Principi contabili: è immediato quindi comprendere come le novità ora richiamate abbiano una duplice valenza, non solo civilistica, ma anche fiscale. 1

2 Premessa Abbiamo già parlato delle modifiche introdotte con il nuovo Principio contabile n. 15, dedicato ai crediti. Sicuramente la novità più rilevante è quella che riguarda i requisiti per la cancellazione dei crediti in bilancio: i nuovi chiarimenti assumono infatti estrema rilevanza non soltanto nell ambito della disciplina del bilancio, ma anche con riferimento alla deducibilità fiscale delle perdite su crediti. Gli elementi certi e precisi per la deducibilità fiscale della perdita su crediti sussistono sempre se: Il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili (Legge di Stabilità 2014); modifiche nel Principio contabile hanno una duplice valenza: civilistica e fiscale. La cancellazione dei crediti in bilancio Secondo il nuovo Principio contabile, la società può cancellare il credito in bilancio quando: 1. i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure 2. la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono Trasferimento: titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito Possibile cancellare il credito dal bilancio + tutti i rischi inerenti al credito 2

3 In considerazione dei punti appena richiamati, se con l operazione si ha il trasferimento sostanziale di tutti i rischi è necessario iscrivere in bilancio la perdita da cessione, pari alla differenza tra: - il corrispettivo e - il valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto delle perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti. PERDITA SU CREDITI B14 CONTO ECONOMICO Corrispettivo della cessione (Valore nominale del credito iscritto nell attivo) - (Perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti) Il Principio contabile sottolinea inoltre come l obbligo di pagare penali, commissioni o franchigie nel caso di mancato pagamento del credito ceduto deve essere equiparato ad una garanzia sul credito ceduto e non può quindi considerarsi trasferito il rischio sul credito. Quest importante precisazione è volta ad arginare quei comportamenti elusivi che potrebbero vedere nell introduzione di particolari clausole contrattuali lo strumento per aggirare i principi richiamati e consentire quindi la cancellazione del credito dal bilancio pur in assenza dei necessari presupposti. È previsto l obbligo di pagare penali, commissioni o franchigie nel caso di mancato pagamento del credito ceduto Questo obbligo va assimilato alla concessione di una garanzia sul credito ceduto Il credito non può essere cancellato dal bilancio Nella vita dell impresa, non è scontato che vi sia un integrale trasferimento dei 3

4 crediti: può infatti accadere che rimangano in capo al cedente alcuni rischi minimali. Ebbene, in tal caso il Principio contabile chiarisce che è necessario stanziare un apposito accantonamento, oppure dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine. A seguito della cessione del credito rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali (ma, sostanzialmente tutti i rischi sono trasferiti) Effettuare un apposito stanziamento nei fondi rischi Oppure Dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine È comunque ammessa la cancellazione del credito in bilancio In considerazione di quanto appena esposto, le situazioni che potrebbero prospettarsi sono le seguenti. La società non ha trasferito sostanzial mente tutti i rischi del credito Il credito rimane iscritto in bilancio, ed è assoggettato alle regole generali di valutazione sui crediti. I costi dell operazione sono riflessi in interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, che vanno iscritti nel conto economico. L anticipazione ricevuta, invece, si iscrive nello stato patrimoniale, tra i debiti. I rischi sono trasferiti È possibile cancellare il credito dal bilancio e rilevare un eventuale perdita su crediti. 4

5 I rischi sono sostanzialment e tutti trasferiti ma rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali Il credito può essere cancellato ma è necessario rilevare un apposito stanziamento al fondo rischi o dare evidenza del rischio nei conti d ordine. Le operazioni che consentono la cancellazione dei crediti dal bilancio In considerazione di quanto appena esposto, quali sono, dunque, le operazioni che consentono la cancellazione del credito dal bilancio? Ebbene, il Principio contabile in oggetto contiene, in appendice, un apposita elencazione volta proprio ad individuare quelle che sono le operazioni che possono giustificare la cancellazione del credito dal bilancio. Si tratta, ovviamente, di un elencazione non esaustiva, ma che può risultare molto utile ai redattori del bilancio. Operazioni che consentono la cancellazione del credito in bilancio Forfaiting Datio in solutum; Conferimento del credito; Vendita del credito, compreso factoring con cessione pro soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. Operazioni che NON consentono la cancellazione del credito in bilancio Mandato all incasso, compreso il mandato all incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie; Cambiali girate all incasso; Pegno di crediti; Cessione a scopo di garanzia; Sconto, cessione pro-solvendo e prosoluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; Cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. 5

6 La disciplina appena esposta rappresenta indubbiamente una novità rispetto alla precedente impostazione dell OIC 15. Il vecchio principio contabile consentiva infatti la cancellazione del credito anche nel caso in cui i rischi non fossero stati tutti integralmente trasferiti: era infatti lasciata al redattore del bilancio la scelta della modalità di contabilizzazione della cessione. Appare ovvio come in tal modo venisse penalizzata la comparabilità dei bilanci. Il limite più grande nella precedente formulazione del Principio contabile era tuttavia rappresentata soprattutto dall impossibilità di applicare in modo coerente le nuove norme in tema di deducibilità fiscale delle perdite su crediti. Affianco ad un impresa che decideva di lasciare il credito in bilancio, infatti, ve ne poteva essere una che optava per la sua cancellazione, anche in mancanza di trasferimento integrale dei rischi: in quest ultimo caso le eventuali perdite su crediti rilevate potevano considerarsi fiscalmente deducibili? Con la nuova formulazione dell Oic n.15 questo problema ha quindi trovato una soluzione, in quanto la cancellazione del credito è stata subordinata al trasferimento dei rischi. Esempio n.1: la cessione prosoluto Il primo esempio che vogliamo proporre è quello richiamato, per l appunto, nell appendice del Principio contabile in commento. La società ha iscritto in bilancio al un credito al valore di presumibile realizzo di 90. Il valore nominale è 100. In data il credito viene ceduto al valore di 81,80. La cessione avviene pro-solvendo. Il contratto di cessione prevede, nel caso in cui il credito sia incassato per un valore superiore a quello di cessione, che il cessionario non è tenuto a rifondere la differenza. Richiamiamo, in primo luogo, la differenza tra cessione pro soluto e pro solvendo. Cessione del credito Pro soluto : in questo caso il cedente non deve rispondere della solvibilità del debitore. Garantisce solamente dell'esistenza del credito. Cessione del credito Pro solvendo : in questo caso, invece, il cedente risponde anche dell'eventuale inadempienza del debitore. 6

7 Così come chiarito dal Principio contabile, il credito ceduto non può essere, in questo caso, cancellato dal bilancio, e rimane quindi iscritto per 90. Le scritture contabili da effettuare sono le seguenti: 01/01/2014 Banca x c/c (SP) a Debito vs/cessionario (SP) 81,80 81,80 Interessi passivi a Debito vs/cessionario (SP) 8,20 8,20 In data viene incassato il credito. Debito vs/ cessionario (SP) a Credito vs/clienti (SP) 90,00 90,00 Esempio n.2: la cessione prosolvendo Un credito di euro 100 viene ceduto ad euro 90. La cessione, in questo caso, è pro-soluto: quindi, vi è il trasferimento del rischio. Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Perdite su crediti (CE) 10 Banca x c/c (SP) 90 In questo caso è stato utilizzato il conto perdite su crediti. Tuttavia, è sempre bene ricordare che, se è disponibile uno stanziamento nel Fondo svalutazione crediti, dovrà essere, in primo luogo, utilizzato quest ultimo. La scrittura contabile sarà pertanto la seguente: Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Fondo svalutazione crediti (SP) 10 Banca x c/c (SP) 90 Esempio n.3: le ricevute bancarie Abbiamo già detto che il nuovo OIC n. 15 espressamente chiarisce che i crediti non possono essere cancellati dal bilancio nel caso in cui non vi sia un sostanziale trasferimento dei rischi. 7

8 Il trasferimento di ricevute bancarie non costituisce, da un punto di vista sostanziale, sconto o cessione del credito, e, pertanto, il credito non può essere rimosso dal bilancio fino all incasso. Analizziamo il caso della società Alfa Srl che ha presentato all incasso al sbf ricevute bancarie per euro. Sul suo conto corrente sono stati accreditati importi per euro 995 (ovvero al netto di 5 euro di spese). Diversi a Banca x c/ri.ba. sbf Banca x c/c (SP) 995 Spese incasso effetti (CE) 5 Il credito nei confronti del cliente non può essere cancellato dal bilancio, e rimane quindi iscritto tra i crediti verso clienti. In data la Banca X comunica che le ricevute bancarie sono state regolarmente incassate. Banca x c/ri.ba. sbf a Credito vs/clienti (SP) Ipotizziamo ora, invece, che la banca comunichi il mancato incasso. In questo caso la banca provvederà ad addebitare gli importi, unitamente alle ulteriori spese (pari ad euro 3). Diversi a Banca x c/c (SP) Banca x c/ri.ba. sbf (SP) Spese per insoluto (CE) 3 - Riproduzione riservata - 8