NOVITÀ FISCALI PER IL LEASING LEGGE DI STABILITÀ 2014

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2 NOVITÀ FISCALI PER IL LEASING LEGGE DI STABILITÀ 2014 Pietrasanta, 12 maggio 2014 Rosaria de Michele Responsabile tributario Iccrea BancaImpresa Responsabile fiscale corporate Gruppo Bancario Iccrea 2

3 Indice degli argomenti Legge di Stabilità 2014 Legge 147 del 23/12/2013 Modifiche al periodo di deducibilità fiscale dei canoni di leasing Introduzione dell imposta di registro in ipotesi di cessione del contratto di leasing Eliminazione dell imposta provinciale di trascrizione (IPT) in ipotesi di riscatto di veicoli concessi in leasing 3

4 ANTE LEGGE DI STABILITA 2014 DL 223/2006 leasing auto non strumentale DL 262/06 Leasing immobiliare scorporo terreno L 296/06 Leasing immobiliare professionisti L 244/07 Leasing immobiliare da 15 a 18 anni strumentale da ½ a 2/3 durata fiscale DM Reverse charge Leasing immobiliare

5 Modifiche al periodo di deducibilità fiscale dei canoni di leasing Imprese e lavoratori autonomi 5

6 Art. 102 c. 7 del TUIR come modificato dalla Legge Di Stabilità 2014 decorrenza 1 gennaio 2014 Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi alla metà del periodo di ammortamento. in caso di beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni 6

7 Le modifiche della legge di Stabilità si aggiungono alle modifiche del DL 16/2012 che. per i contratti di locazione finanziaria stipulati a partire dal 29 aprile 2012 aveva eliminato il vincolo della durata minima fiscale pertanto da tale data la durata minima fiscale non è più un vincolo contrattuale da rispettare pena l indeducibilità dei canoni la durata fiscale rappresenta oggi soltanto l arco temporale minimo entro il quale è possibile dedurre i canoni di leasing La Legge di stabilità ha SOLO ridotto tale arco temporale vediamo come 7

8 Durata fiscale del leasing immobiliare Coefficienti di Ammortamento Fino al 31/12/2013 Durata minima 2/3 coefficienti di ammortamento min. 11 ovvero almeno = a 18 anni Dal 1 gennaio % 18 anni 12 anni 4% 16 anni e 8 mesi 12 anni 5% 13 anni e 4 mesi 12 anni 6% 11 anni e 1 mese 12 anni 7% 11 anni 12 anni 8

9 Durata fiscale del leasing mobiliare strumentale Coefficienti di ammortamento Durata ammortamento in mesi Durata fiscale del leasing IERI OGGI 12% % % %

10 Durata fiscale del leasing auto Tipologia di utilizzo Utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell impresa Adibiti ad uso pubblico (esempio: taxi) In uso promiscuo ai dipendenti (fringe benefit ) Utilizzati nell'esercizio d'impresa in situazione diversa da quelle precedenti (auto aziendali) DURATA FISCALE LEASING IERI OGGI 32 mesi 24 mesi 32 mesi 24 mesi 32 mesi 24 mesi 48 mesi 48 mesi 10

11 avendo memoria per le modifiche del DL 16/ per gli utilizzatori non IAS adopter Ai fini IRES Contratto di leasing con durata pari o superiore a quella minima fiscale: La deduzione dei canoni segue la durata contrattuale e, quindi, le imputazioni a conto economico Contratto di leasing con durata inferiore al minimo fiscale Le quote dei canoni eccedenti saranno riprese a tassazione durante la vita contrattuale, per essere dedotte in via extracontabile al termine del contratto, nei limiti dell importo massimo deducibile 11

12 utilizzatori non IAS adopter fiscalità anticipata Contratto con durata pari o superiore a quella minima fiscale Nessuno stanziamento di fiscalità anticipata Contratto con durata inferiore a quella minima fiscale Stanziamento di fiscalità anticipata sulle quote dei canoni eccedenti la durata fiscale Rilascio della fiscalità anticipata in sede di deduzione extra contabile dei canoni eccedenti al termine del contratto 12

13 avendo memoria per le modifiche del DL 16/ per gli utilizzatori non IAS adopter Ai fini IRAP L imponibile IRAP si basa sulle risultanze del conto economico (principio di derivazione piena): Il canone imputato al conto economico del bilancio secondo la durata effettiva del contratto è integralmente deducibile (anche se la durata del contratto è inferiore alla durata fiscale ) 13

14 Leasing immobiliare con durata inferiore al minimo fiscale durata contrattuale Durata fiscale (art. 102 c. 7) quota interessi Maxi canone 10% Su costo bene di ,00 riscatto 10% 10 anni , , ,00 Anni Canone a CE Importo deducibile IRES Variazione in aumento Variazione in diminuzione IRAP Importo deducibile , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 NB: Si prescinde dallo scorporo della quota riferibile al terreno e della quota interessi. 14

15 Leasing immobiliare con durata inferiore alla durata minima fiscale - Esempio Il contratto di leasing prevede una durata di 10 anni. Il periodo minimo di deducibilità dei canoni è di 12 anni. canone di leasing annuo, contrattualmente previsto ,00 canone annuo fiscalmente deducibile ,00 Costo iscritto in Conto Economico ,00 Variazione in aumento ai fini IRES ,00 IRES sulla quota di canone non deducibile ( x 27,5%) ,50 Credito per imposte anticipate da iscrivere in bilancio ( x 27,5%) 6.187,50 Impatto in Bilancio ZERO Dalla scadenza del contratto di leasing e fino al 12 anno costo complessivo sostenuto per canoni ,00 canoni fiscalmente dedotti ,00 Da recuperare in deduzione fiscale ,00 Variazione in diminuzione ai fini IRES ,00 minore IRES sulla quota di canone diventata deducibile ( x 27,5%) ,50 Utilizzo del Credito per imposte anticipate iscritte in bilancio ( x 27,5%) ,50 Impatto in Bilancio ZERO 15

16 LE NOVITÀ DEL LEASING NEL LAVORO AUTONOMO (ART COMMA DEL TUIR) FOCUS SU LEASING IMMOBILIARE La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. 16

17 NOVITÀ PER I PROFESSIONISTI Particolarmente interessante è il nuovo regime del leasing immobiliare per i professionisti e per i lavoratori autonomi : indeducibilità su acquisto e leasing Dal 2014: - leasing deducibile (canone) - acquisto indeducibile (amm.to e rendita catastale)

18 LAVORATORI AUTONOMI: CONFRONTO VECCHIE E NUOVE REGOLE Tipologia Beni Durata fiscale del leasing (durata contrattuale libera) Stipule: fino al 31/12/2013 Dall 1/1/2014 Beni Strumentali (diversi dal targato) 1/2 ammortamento 1/2 ammortamento Immobili Canone indeducibile 12 anni Targato (commerciale e industriale) Uso strumentale e uso pubblico (1) 1/2 ammortamento 1/2 ammortamento Uso diverso da strumentale e uso pubblico (2) Pari all ammortamento Pari all ammortamento Note: (1) Deducibilità 100% dei costi senza limiti di soglia. (2) Deducibilità 20% dei costi con soglia max di ovvero 80% con soglia max di in caso di agente o rappresentante di commercio. 18

19 L uso promiscuo (art comma del Tuir) Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Condizione necessaria è che il contribuente non disponga, nel medesimo comune, di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione, Nella stessa misura (50%) sono deducibili le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, se non capitalizzabili. 19

20 Nuove regole Confronto acquisto diretto e leasing In base ad un interpretazione letterale dell art. 54, per i contratti stipulati a partire dal Acquisto Leasing Uso esclusivo Nessuna deduzione Deduzione dei canoni in 12 anni Uso promiscuo Deduzione del 50% della rendita catastale Deduzione del 50% dei canoni 20

21 DEDUCIBILITÀ CANONI SU IMMOBILI STRUMENTALI Periodo di stipula dei contratti fino al dal al dal al dal al a partire dal Deducibilità Deducibilità integrale dei canoni per di cassa - Non rileva la durata del contratto Deducibilità dei canoni - Durata prevista contrattualmente non inferiore a 8 anni Deducibilità di un importo pari alla rendita catastale - Non rileva la durata del contratto Deducibilità integrale dei canoni (2007, 2008 e 2009 l importo deducibile è ridotto ad un terzo) - Durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento del coefficiente (min 8 e max 15 anni); indeducibilità sia dei canoni sia dell importo pari alla rendita catastale (Ris. Agenzia delle Entrate n. 13/E del ) A partire dal Deducibilità integrale dei canoni Durata non inferiore a 12 anni 21

22 Immobili già detenuti operazioni di lease-back strumentalità Nella risoluzione 13/E del 12 marzo 2010 (che riguardava un professionista che aveva acquistato un immobile A/10 a titolo personale come soggetto non titolare di partita Iva... e voleva cedere l immobile ad una società di leasing e riacquistare lo stesso come titolare di partita Iva ) l'agenzia delle Entrate ha chiarito che per i soggetti che esercitano attività artistica o professionale, si considerano strumentali, ai sensi dell'art. 43 del Tuir, gli immobili utilizzati direttamente dal lavoratore che li possiede per l esercizio esclusivo dell attività artistica o professionale. Ai fini della valutazione della strumentalità dell immobile non assume, quindi, rilevanza la circostanza che l acquisto sia stato effettuato in qualità di persona fisica o di esercente arte o professione, ma occorrerà valutare se l immobile risulti, per destinazione esclusiva, adibito all attività professionale. 22

23 Immobili già detenuti operazioni di lease-back (Ris. 13/E del 2 marzo 2010) - strumentalità L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che: nella cessione del bene immobile alla società di leasing trovano applicazione le regole ordinariamente applicabili nell ambito del reddito di lavoro autonomo (se l'immobile è utilizzato come bene strumentale), o dei redditi diversi (in caso contrario) 1) i canoni di leasing sostenuti per effetto del contratto di locazione finanziaria sono deducibili in caso di stipula del contratto entro il 31 dicembre 2009 (rectius dal 1 gennaio 2014) 23

24 Immobili già detenuti operazioni di lease-back (Ris. 13/E del 2 marzo 2010) Si ritiene, pertanto, che nei casi di: Lease back (venditore professionista utilizzatore professionista) di immobile strumentale A/10 uso esclusivo all attività professionale, stipulato post 1 gennaio 2014 Lease back (venditore persone fisica utilizzatore professionista) di immobile strumentale A/10 uso esclusivo all attività professionale, stipulato post 1 gennaio 2014 Contratto di leasing immobiliare di immobile strumentale A/10 uso esclusivo all attività professionale già in essere, oggetto di novazione contrattuale intervenuta post 1 gennaio 2014, il professionista possa dedurre i canoni di leasing immobiliare 24

25 Immobili già detenuti novazioni contrattuali La novazione post 1 gennaio 2014 di contratti già in essere determina la cessazione dei vecchi contratti e la stipula di un nuovo contratto La novazione richiede la modifica dell oggetto del contratto, che si realizza in presenza di: interventi di restauro e di risanamento conservativo (art. 3, lett. c) dpr n. 380/2001); interventi di ristrutturazione edilizia (art. 3, lett. d) dpr n. 380/2001); Interventi di nuova costruzione (art. 3, lett. e) dpr n. 380/2001); 25

26 In conclusione operazioni di lease-back La plusvalenza derivante dalla cessione dell immobile strumentale acquistato prima del 1 gennaio 2007, o dopo il 1 gennaio 2010, non rileva ai fini del reddito professionale Se il contratto di leasing di ritorno è stipulato dal 1 gennaio 2014, i canoni di locazione finanziaria sono integralmente deducibili Attenzione: i comportamenti degli operatori economici possono essere sindacati, in sede di controllo, dall amministrazione finanziaria qualora emergano profili di uso strumentale o improprio di forme contrattuali 26

27 LEASE BACK A LAVORATORI AUTONOMI: OPPORTUNITÀ E CAUTELE Quando si possono dedurre i canoni di lease back? Se stipulato dopo il a nulla rilevando il fatto che l immobile sia già posseduto dal professionista. Quando potrebbe diventare interessante il lease back? In caso di immobile acquistato post , o ante perché nella cessione alla società di leasing, il professionista non realizzerebbe plusvalenze imponibili, vista l'indeducibilità degli ammortamenti pregressi.

28 LEASE BACK: OPPORTUNITÀ E CAUTELE Deve essere rispettata la natura finanziaria del lease back. se la liquidità generata dalla vendita alla società di leasing è utilizzata: per nuovi investimenti in beni strumentali; per ridurre indebitamenti preesistenti caratterizzati da condizioni più gravose (in termini di tasso, durata, garanzie, ecc.) o in scadenza; per finanziare l'attività corrente (in alternativa ad altre forme di finanziamento). Lease back SI per investimenti di carattere meramente finanziario; per ridurre indebitamenti verso la medesima controparte contrattuale a condizioni analoghe se non più favorevoli. Lease back NO Nello schema contrattuale adottato si ravvisano indicatori di anomalia maxicanone troppo elevato (compensato con il corrispettivo della cessione), durata contrattuale troppo breve, garanzie contrattuali tali da far venir meno il rischio finanziario dell operazione.

29 LA TASSAZIONE DEL SUBENTRO NEL CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE STRUMENTALE Nella legge di stabilità 2014 il legislatore è intervenuto a disciplinare il subentro nel contratto di leasing immobiliare strumentale ai fini delle imposte d atto. Finalità del legislatore fiscale: Ragioni antielusive(emersione di maggior imponibile) e di perequazione fiscale. La nuova imposta di registro: Con l inserimento del nuovo art. 8-bis della tariffa e intervenendo sull art.40 co.1 bis del Testo Unico del Registro, in deroga al principio di alternatività IVA-registro, il legislatore ha previsto l applicazione dell imposta di registro proporzionale alle cessioni di contratto di leasing immobiliare strumentale che, ai fini IVA, sono ricondotte alla disposizione recata dall'articolo 3, co. 2, numero 5, D.P.R. n.633/72. 29

30 LA TASSAZIONE DEL SUBENTRO NEL CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE STRUMENTALE Dal 1 gennaio 2014 La cessione contratto di leasing avente ad oggetto immobili strumentali (anche da costruire) è soggetta all applicazione di un imposta di registro nella misura del 4% Gli immobili devono essere individuati in funzione della categoria catastale di appartenenza (unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali B, C, D, E e nella categoria A10. Soggetti tenuti al versamento dell imposta sono in via solidale l Utilizzatore originario (cedente) e nuovo utilizzatore (cessionario). 30

31 IMPOSTA DI REGISTRO: DETERMINAZIONE Corrispettivo pattuito per il subentro dalle parti (cedente e cessionario del contratto) quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto valore che avrà a scadenza il bene oggetto del contratto ceduto. Il Legislatore introducendo questo meccanismo fa in modo che, al momento della cessione del contratto, anche il cessionario sopporti le imposte d atto Nessun adempimento e nessuna formalità sono previsti in capo alla società di leasing che diversamente non sconterebbe mai, in quanto il trasferimento del bene, al riscatto è soggetto ad imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa 31

32 Base imponibile imposta di registro IMPOSTA DI REGISTRO: DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE Contratto di Leasing immobiliare in decorrenza Corrispettivo pattuito Corrispettivo pattuito esposto in fattura Valore normale del bene Quota capitale comprese nei canoni ancora da pagare e il prezzo di riscatto Quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare e il prezzo di riscatto 32

33 IMPOSTA DI REGISTRO: EFFETTI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE Per il nuovo utilizzatore l'imposta di registro rappresenta un onere! Le ipotesi avanzate dalla dottrina sono le seguenti: 1. Onere accessorio rispetto al contratto di leasing, da ripartirsi contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con (speculare) riconoscimento fiscale; 2. Onere da aggiungere al valore dell'immobile che l'utilizzatore iscriverà nell'attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare, unitamente al prezzo di riscatto, la base da prendere a riferimento ai fini dell'ammortamento (nb. sospensione fino al riscatto); 3. Onere da imputare integralmente a conto economico e da dedurre per cassa in base all'articolo 99 Tuir. Secondo la relazione tecnica alla Legge di stabilità vale la prima soluzione. 33

34 CASO ESEMPLIFICATIVO Durata contratto Costo sostenuto dalla società di leasing 12 anni Euro Maxicanone 10 % Prezzo di riscatto 5% Tasso leasing 5,5% Canone periodico mensile 835 Euro Al termine del 9 anno, L utilizzatore X si accorda con la società Y, previo consenso da parte della società di leasing, per cedere il contratto di leasing. Prezzo convenuto: più IVA; la cessionaria (no IAS adopter) si accolla l'onere del pagamento dei canoni periodici a partire dal 10 anno (3 annualità). 34

35 CASO ESEMPLIFICATIVO Secondo le indicazioni fornite dalla Risoluzione Agenzia delle Entrate n.212/e dell 8 agosto 2007, il corrispettivo deve essere così ripartito dall impresa Y (nuovo utilizzatore): quota pagata a fronte del godimento del bene (onere pluriennale da ripartirsi in funzione della residua durata del contratto); quota pagata a fronte dell'opzione d'acquisto ("costo sospeso", fiscalmente deducibile con la procedura dell'ammortamento unitamente al prezzo di riscatto del bene medesimo). 35

36 CASO ESEMPLIFICATIVO Il costo sospeso è pari al valore normale del bene al netto del debito residuo in linea capitale "accollato" dal cessionario. Valore normale del bene Debito residuo <31.175> Anticipo del prezzo (=costo sospeso) Base da prendere a riferimento ai fini dell'ammortamento: Prezzo di riscatto Anticipo del prezzo (=costo sospeso) Valore da iscrivere tra le attività materiali al riscatto

37 CASO ESEMPLIFICATIVO Cosa accade se non viene esercitato il diritto di riscatto finale? Secondo l Agenzia delle Entrate il costo sopportato per l'acquisizione del contratto sarà spesabile integralmente nel periodo d'imposta in cui diviene certa l'insorgenza della insussistenza del valore già iscritto nell'attivo patrimoniale. 37

38 CASO ESEMPLIFICATIVO L'eventuale surplus (pari alla differenza tra corrispettivo pagato e il costo sospeso del bene al momento della cessione) costituisce per l impresa Y cessionaria una spesa relativa a più esercizi deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua durata del contratto (ex art. 108 TUIR): Corrispettivo cessione del contratto Anticipo del prezzo (=costo sospeso) <48.825> Diritto al godimento del bene (= onere pluriennale)

39 CASO ESEMPLIFICATIVO Determiniamo la base imponibile a cui applicare l imposta di registro dovuta per il subentro da parte della società Y prezzo di cessione quota capitale canoni residui prezzo al riscatto Base imponibile IMPOSTA REGISTRO (4%)

40 L IMPOSTA DI REGISTRO SUL SUBENTRO 40

41 Imposta Provinciale di Trascrizione (IPT) La legge di stabilità prevede l esenzione dall Imposta Provinciale di Trascrizione (IPT) per i riscatti dei veicoli effettuati dai locatari a titolo di leasing, a far data dal 2 gennaio Rimane dovuta l IPT per le vendite a terzi, a meno che il contratto non sia precedentemente ceduto ( subentro ) e che la cessione sia correttamente annotata al PRA prima del riscatto. 41

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