LOCAZIONI E CESSIONI DEGLI IMMOBILI D IMPRESA

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1 Direzione Regionale del Lazio Ufficio Formazione LOCAZIONI E CESSIONI DEGLI IMMOBILI D IMPRESA a cura di Giovanni Caldarelli Aggiornato al 9 settembre 2008

2 L IMPOSIZIONE INDIRETTA NELLE LOCAZIONI E NELLE CESSIONI DI FABBRICATI POSSEDUTI DALLE IMPRESE (Aggiornamento al 09/09/2008) Le nuove disposizioni e i chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate tra la fine dell anno 2007 e il corrente anno 2008, nonché l esperienza maturata in sede di applicazione delle disposizioni previste dal DL n. 223 del 4 luglio 2006 sul regime di tassazione degli immobili posseduti dalle imprese, hanno consigliato la predisposizione della presente dispensa di aggiornamento. In particolare, la legge n. 244/2007 (finanziaria per l anno 2008) con l art.1, commi 156 e 157 ha esteso il meccanismo del reverse charge alle compravendite di immobili strumentali di cui all art 10, comma 1, n. 8 ter, lett. b) del DPR 633/72, cioè alle cessioni in favore di soggetti d imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione in misura non superiore al 25%. In tal modo sono state parzialmente superate le obiettive difficoltà applicative che si verificavano in caso di variazione della percentuale di detrazione IVA oltre la soglia del 25%, rispetto ad una previsione inferiore dichiarata nel rogito notarile di acquisto. Con le Risoluzioni n. 58 del 21/02/2008 e n. 112 del 28/03/2008, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sulla detrazione dell IVA, nonché in merito all applicazione della rettifica della detrazione. Infine, per completezza di argomento, pur mantenendo lo schema espositivo già utilizzato, è stato inserito un nuovo capitolo riguardante La Detrazione IVA negli Immobili Abitativi, sono stati rivisitati e rielaborati alcuni capitoli, in evidenza quelli relativi alla Locazione di Case ed Appartamenti per Vacanze ed alla Cessione di Immobili Strumentali con una specifica trattazione del cosiddetto Reverse Charge e relative novità in materia di sanzioni. LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI (art. 10 n. 8 DPR 633/72) (Categoria catastale da A1 fino ad A11 con esclusione di A10) Per le locazioni, anche finanziarie, degli immobili di tipo abitativo, le attuali disposizioni, in via generale (salvo l eccezione sotto indicata) prevedono l applicazione del regime di esenzione dall IVA. Quindi anche le locazioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito gli immobili di civile abitazione per destinarli alla vendita, dovranno applicare detto regime di esenzione. La locazione di fabbricati abitativi è quindi generalmente esente da IVA, di conseguenza, per effetto del principio di alternatività contenuto nell art. 40 del DPR 131/86, si rende applicabile l imposta di registro nella misura sottoindicata: locazione di immobili abitativi imposta di registro 2%; canoni di locazione finanziaria per immobili abitativi 2%. 2

3 L art. 1, comma 330 della legge n. 296/2006 ha modificato l art. 10, comma 1, nn. 8) e 8 bis del DPR 633/72 rendendo imponibili ad IVA le locazioni e le cessioni di fabbricati abitativi locati in esecuzione di programmi di edilizia residenziale convenzionata. In particolare l imponibilità ad IVA si rende applicabile alle locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che hanno costruito detti immobili in convenzione entro quattro anni dalla ultimazione dei lavori, oppure alle imprese che sempre in attuazione di programmi di edilizia convenzionata hanno realizzato gli interventi di recupero previsti dall art. 31, comma 1 lettere c) d) ed e) della legge 5 agosto 1978 n. 457, sempre entro quattro anni dalla data di ultimazione degli interventi. Un ulteriore condizione, prevista dalla stessa norma, riguarda la durata del contratto di locazione che deve essere non inferiore a quattro anni. Locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno effettuato interventi recupero in base ad un programma di edilizia convenzionata locati entro quatto anni dalla costruzione o dall intervento di recupero, per un periodo pari o superiore a quattro anni: IVA 10% e imposta di registro. 67,00. LOCAZIONE DI CASE ED APPARTAMENTI PER VACANZE (Circolare n. 12/2007 n. 9) Le locazioni relative a case di civile abitazione, destinate all esercizio di un attività turistico alberghiera, sono comunque soggette ad IVA. Al riguardo la tabella A, parte III allegata al DPR 633/72 al n. 120, prevede che sono soggette all aliquota del 10% le prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all art. 6 della legge 217/83. Tale ultima disposizione si riferisce alle prestazioni rese in alberghi, motels, residenze turistico- alberghiere e simili, tra cui rientrano gli esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per le vacanze. Questi ultimi sono definiti come immobili arredati gestiti in forma imprenditoriale per l affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso di una o più stagioni, con contratti aventi validità non superiore a tre mesi consecutivi. Locazioni di immobili abitativi poste in essere nell ambito di un attività commerciale in relazione a prestazioni di servizi di alloggio alberghiero e simili: IVA 10%. CESSIONE DI IMMOBILI ABITATIVI (art. 10 n. 8 bis DPR 633/72) (Categoria catastale da A1 fino ad A11 con esclusione di A10) Le cessioni di fabbricati residenziali da parte di soggetti IVA generalmente costituiscono operazioni esenti (con la conseguenza che si deve applicare l imposta di registro). Tuttavia questa regola subisce due eccezioni. La prima riguarda i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. Pertanto il regime di imponibilità ad IVA riguarda le imprese che hanno costruito i fabbricati stessi (anche tramite appalto 3

4 a terzi) e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall art. 31 lettere c) d) ed e) della legge 457/78 (anche tramite appalto a terzi). La seconda eccezione riguarda la vendita di fabbricati costruiti o ristrutturati in base a programmi di edilizia residenziale convenzionata e locati con contratti di locazione di durata pari o superiore a quattro anni. In tale ipotesi, l IVA si rende applicabile anche se la vendita dell immobile avviene oltre quattro anni. Nella eventualità che venga meno il sottostante rapporto di locazione convenzionato, ai fini dell imponibilità ad IVA, dal conteggio dei quattro anni occorre escludere il periodo in cui l immobile è stato locato. Sulla base di quanto descritto si possono avere le seguenti situazioni. CESSIONI IMPONIBILI IVA (immobili abitativi costruiti o ristrutturati da non più di quattro anni oppure costruiti o ristrutturati e locati in base a programmi di edilizia convenzionata): a) abitazioni di lusso: IVA 20% - Registro. 168 Ipotec Catasto 168. b) abitazioni non di lusso: IVA 10% - Registro. 168 Ipotec Catasto 168. c) abitazioni prima casa : IVA 4% - Registro 168 Ipotec Catasto 168. NB: all abitazione di lusso ristrutturata si rende comunque applicabile l aliquota IVA del 10% (tabella a, parte III, n. 127 quaterdecies DPR 633/72). CESSIONI ESENTI DA IVA E SOGGETTE AD IMPOSTA DI REGISTRO (immobili abitativi che l impresa cedente non ha costruito nè ristrutturato oppure ha costruito o ristrutturato da più di quattro anni). Il regime di esenzione riguarda anche le assegnazioni ai soci effettuate dopo quattro anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione dalle cooperative edilizie a proprietà divisa (Risoluzione n. 163 del 11/07/2007), riguarda inoltre le cessioni di immobili costruiti o ristrutturati già locati in applicazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata, effettuate dopo quattro anni, calcolati senza tener conto del periodo in cui l immobile è stato locato. a) abitazioni di lusso e non di lusso: Registro 7% - Ipotecaria 2% - Catasto 1%; b) abitazioni prima casa : Registro 3% - Ipotecaria Catasto 168. LA DETRAZIONE IVA NEGLI IMMOBILI ABITATIVI (Art. 19 bis 1 lett. i) DPR 633/72) Nei fabbricati abitativi l IVA per l acquisto, la locazione, la manutenzione, il recupero e la gestione degli stessi è generalmente indetraibile. A questa regola sono previste due eccezioni: 1) acquisti di immobili abitativi posti in essere da parte di imprese di costruzione edilizia; 2) acquisti di immobili abitativi posti in essere da parte di soggetti che effettuano locazioni esenti da IVA che comportano l applicazione del pro-rata ai sensi dell art. 19 comma 5 e dell art. 19 bis del DPR 633/72. 4

5 Per gli acquisti di cui al punto 1) la detraibilità trova ragione nel principio di correlazione, in quanto le successive operazioni attive di cessione, poste in essere dall impresa acquirente (entro quattro anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione) sarebbero soggette ad IVA. Qualora negli anni successivi, entro il periodo di vigilanza fiscale (10 anni), gli immobili acquistati fossero utilizzati in operazioni esenti (locazione), verrebbe a crearsi una discordanza fra la detrazione inizialmente operata e quella effettivamente risultante in ciascun anno successivo. In tale circostanza, se la variazione risultasse superiore a dieci punti percentuali, sarebbe obbligatorio operare la rettifica della detrazione prevista dall art. 19 bis 2. Per gli acquisti di cui al punto 2, la detraibilità ha lo scopo di evitare una duplicazione, dovendosi operare un ulteriore calcolo (pro rata) per la determinazione della percentuale di detrazione. L art. 19 bis del DPR 633/72 al comma 2, prevede che ai fini della riduzione della percentuale di detrazione (pro-rata) non si tiene conto delle operazioni attive esenti di cui ai numeri da 1) a 9) dell art. 10, quando non formano oggetto dell attività propria dell impresa o siano accessorie ad operazioni imponibili. Pertanto, non generano l indetraibilità dell IVA prevista dall art. 19, comma 5 le cessioni esenti di immobili abitativi poste in essere da soggetti estranei al settore edile, che, nell esercizio di altre attività, effettuano normalmente operazioni imponibili. Al contrario, le cessioni immobiliari esenti che costituiscono l oggetto dell attività, da parte di operatori professionali del settore edile e cioè: imprese di costruzioni, imprese immobiliari di compravendita e di gestione, società di leasing, determinano sempre una limitazione della percentuale di detrazione (pro-rata). In caso di locazioni di immobili abitativi le regole sono analoghe a quelle sopra descritte, per cui se la locazione esente realizza un operazione che non rientra nell oggetto dell attività propria dell impresa, non si determina il pro rata generale previsto dall art. 19, comma 5 del DPR 633/72. Al contrario, le locazioni esenti che costituiscono l oggetto dell attività propria dell impresa determinano il presupposto per la rettifica da pro rata generale. Al riguardo si precisa che l Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 54/E del 19/06/2002 al punto 16.8 ha chiarito che le locazioni, anche transitorie, poste in essere da imprese del comparto edilizio, per gli immobili-merce, in attesa di essere ceduti, realizzano sempre l oggetto tipico dell attività esercitata; di conseguenza, i relativi acquisti, soggiacciono alla limitazione della detrazione da pro rata generale. Con la Risoluzione n. 58/E/2008 la stessa Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di acquisto di un immobile strumentale per natura (D8) in corso di trasformazione, a seguito di intervento di recupero, in edificio destinato a civile abitazione. L Agenzia ha stabilito che nel caso di specie non opera l indetraibilità prevista dall art. 19 bis 1, lett. i) per l acquisto delle case di civile abitazione, in quanto detto acquisto ha riguardato un bene già accatastato come strumentale e che solo successivamente, a seguito del nuovo accatastamento, al termine dei lavori, diverrà un bene abitativo. RETTIFICA DELLA DETRAZIONE PER IMMOBILI ABITATIVI (Art.19 bis 2 DPR 633/72) 5

6 Per i fabbricati abitativi posseduti alla data del 4 luglio 2006 ovvero posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati per i quali il termine dei quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero è scaduto il 4 luglio 2006, non si applica la rettifica prevista dall art. 19 bis 2 del DPR 633/72. In altri termini per le imprese che non hanno costruito o ripristinato i fabbricati abitativi, non si applica mai la rettifica della detrazione indipendentemente dall anno di acquisto del fabbricato. Invece per le imprese che hanno costruito le abitazioni o che hanno eseguito interventi di ripristino, considerando che la cessione entro quattro anni dalla costruzione o dall intervento di recupero genera comunque un operazione imponibile ad IVA, occorre distinguere fra le due seguenti situazioni: a) la costruzione o l intervento di ripristino sono terminati anteriormente al 4 luglio 2002 (quattro anni prima dell entrata in vigore del decreto). In tale caso le imprese non effettuano alcuna rettifica della detrazione; b) la costruzione o l intervento di recupero sono ultimati successivamente al 4 luglio 2002 e quindi alla data di entrata in vigore del decreto legge (4/7/2006) non erano trascorsi quattro anni. In tale caso, se l immobile non è stato ceduto nei quattro anni dalla ultimazione dei lavori, occorre effettuare la rettifica della detrazione con modalità diverse a seconda che l immobile sia stato concesso o meno in locazione. La circolare dell Agenzia delle Entrate n. 12 del 01/03/2007 ha chiarito che nei casi in cui deve essere effettuata la rettifica, la stessa deve avvenire nell anno di effettivo utilizzo del bene in operazioni esenti, a nulla rilevando l avvenuto decorso dei quattro anni dalla fine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione. Sulla base di tale precisazione si possono avere le due seguenti situazioni: b1) In caso di cessione in esenzione IVA di un bene immobile abitativo per il quale precedentemente era stata effettuata la detrazione IVA, il periodo soggetto a rettifica è quello che intercorre fra l anno della cessione e l anno di compimento dei dieci anni decorrenti dal termine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione o dall acquisto del fabbricato, così come previsto dai commi 6 e 8 dello stesso art. 19 bis 2. La rettifica della detrazione iniziale deve essere operata per tanti decimi dell imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. Es: un appartamento costruito ed ultimato nell anno 2004 (IVA relativa alla costruzione ,00) viene ceduto nell anno I dieci anni di osservazione fiscale terminano nell anno 2013, quindi la rettifica della detrazione dovrà essere effettuata per i quattro anni mancanti al compimento del decennio ( ). Pertanto nella dichiarazione IVA dell anno d imposta 2010 occorrerà indicare con segno (-) al codice VG 70 l importo di 4.000,00 corrispondente ai 4/10 di ,00. E evidente che se al momento della cessione, il periodo di dieci anni di osservazione fiscale fosse già scaduto, non dovrà essere operata alcuna rettifica. b2) Nel caso in cui l immobile abitativo costruito o ristrutturato venga concesso in locazione (non convenzionata), oppure se l impresa già pone in essere altre operazioni 6

7 esenti, la detrazione IVA viene determinata in applicazione dell art. 19, comma 5 del DPR 633/72 (cosiddetto pro rata), in misura corrispondente al rapporto fra l ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti. In tale eventualità, la rettifica dovrà essere effettuata per ciascun anno, fino al compimento del decennio, in relazione allo scostamento della percentuale di detrazione rispetto a quella inizialmente operata. La rettifica è obbligatoria se la variazione della percentuale di detrazione è superiore a 10 punti rispetto a quella inizialmente operata, è facoltativa nel caso che la percentuale sia inferiore. Es: appartamento costruito ed ultimato nell anno 2004, IVA relativa alla costruzione ,00, interamente detratta nell anno di acquisto. Nell anno 2007, l immobile viene concesso in locazione (esente) per un canone annuo di 5.000,00. Considerando che l impresa nell anno 2007 ha effettuato anche operazioni imponibili per ,00, per determinare la rettifica, occorre prima calcolare la percentuale di detrazione dell anno 2007 e cioè (15.000,00:(15.000, ,00) x 100) = 75%. La differenza fra la percentuale di detrazione inizialmente operata e quella dell anno è 25 (100-75). Quindi la rettifica della detrazione in misura di un decimo di competenza dell anno 2007 da indicare al rigo VG 70 con segno (-) è la seguente ((10.000,00 x 25%) :10) = 250,00, LOCAZIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI (art. 10 nn.8 e 8 ter DPR 633/72) Le locazioni di immobili strumentali sono generalmente esenti da IVA. Tuttavia a seguito delle disposizioni introdotte con la legge n. 248/2006 sono previste alcune situazioni per le quali viene stabilito per alcuni casi l obbligo per altri la facoltà di assoggettamento a tassazione IVA. L obbligo di applicazione dell IVA, con l aliquota del 20%, riguarda le locazioni di immobili strumentali effettuate dalle imprese nei confronti di privati o nei confronti di soggetti d imposta che non hanno diritto alla detrazione ovvero che possono esercitare il diritto in misura non superiore al 25%. La facoltà di applicazione dell IVA riguarda le locazioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti d imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione dell imposta pagata sugli acquisti in misura superiore al 25%. L esercizio dell opzione per l applicazione dell IVA deve risultare nel contratto di locazione, analogamente in detto contratto dovrà essere indicata la percentuale di detrazione del conduttore. L art. 36, comma 3 del DPR 633/72 prevede la possibilità di optare per l applicazione separata dell imposta fra le locazioni di immobili abitativi esenti e locazione di altri immobili imponibili. L opzione per la contabilità separata è 7

8 generalmente utile al fine di contenere gli effetti limitativi del diritto alla detrazione previsto dall art. 19 comma 5 del DPR. 633/72 (pro-rata). Con la Risoluzione n. 112/E del 28/03/2008 l Agenzia delle Entrate ha precisato che l opzione dianzi descritta riguarda esclusivamente le locazioni ed è invece esclusa per le cessioni. Quindi le imprese che esercitano congiuntamente sia cessioni di fabbricati in regime di esenzione IVA che cessioni di fabbricati in regime di imponibilità non possono operare alcuna separazione di attività. Per quanto riguarda l imposta di registro, per tutti i contratti di locazione di immobili strumentali sia imponibili ad IVA che esenti, è previsto l obbligo di registrazione (artt. 5 e 40 del DPR 131/86 modificato) e l applicazione dell imposta in misura dell`1% (tariffa parte prima, art. 5, lett. a-bis). Locazione (anche finanziaria) di fabbricati strumentali imponibili: IVA 20% e imposta di registro 1%. Locazione (anche finanziaria) di fabbricati strumentali esenti: imposta di registro 1%. NB: i canoni di locazione finanziaria di fabbricati strumentali per natura sono soggetti all aliquota del 10% nel caso che riguardino gli edifici di cui all art. 1 della legge 19/07/1961 n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all art. 13 della legge 02/07/1949 n. 408 (edifici scolastici, case di cura, caserme,.. ecc.). Infatti, ai sensi dell art. 16, comma 3 del DPR 633/72, ai contratti di locazione finanziaria si applica la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni. La tabella A parte III, n. 127 quinquies, ultimo periodo, allegata al DPR. 633/72, prevede l aliquota del 10% per le cessioni di beni previsti dall art. 1 della legge n. 659/61. CESSIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI (art. 10 n. 8 ter del DPR 633/72) Le cessioni di immobili strumentali per natura (beni che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni) sono generalmente esenti da IVA e, in tale ipotesi si renderebbe applicabile l imposta di registro in misura di 168, l imposta ipotecaria 3%, l imposta catastale 1%. Tuttavia l art. 10, comma 1, n. 8 ter prevede quattro casi, di seguito riepilogati, (contraddistinti dalle lettere a b c d) in cui è obbligatorio applicare il regime di imponibilità: a) cessione effettuata da impresa costruttrice (anche mediante appalto a terzi) entro quattro anni dalla fine dei lavori, nei confronti di chiunque, compresi gli immobili in corso di costruzione. IVA 20% - Imposta di registro. 168 ipotecaria 3% - catastale 1%; 8

9 cessione da impresa che ha effettuato interventi di recupero (anche mediante appalto a terzi) entro quattro anni dalla fine dei lavori nei confronti di chiunque. IVA 10% - Imposta di registro. 168 ipotecaria 3% - catastale 1%; b) cessione effettuata da tutti i soggetti IVA nei confronti di soggetti d imposta che non hanno diritto alla detrazione ovvero che possono esercitare il diritto in misura non superiore al 25%. - IVA 20% con l applicazione del reverse charge a decorrere dal 01/03/ Imposta di registro. 168 ipotecaria 3% - catastale 1% c) cessione effettuata da tutti i soggetti IVA nei confronti di cessionari che non agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni (privati, enti non commerciali): IVA 20% - Imposta di registro. 168 ipotecaria 3% - catastale 1%; d) cessione effettuata da impresa che ha espressamente manifestato nel contratto di compravendita l opzione per l imponibilità, che non ha costruito né effettuato interventi di ripristino oppure che ha costruito o ristrutturato da oltre quattro anni nei confronti di soggetti IVA che hanno diritto alla detrazione in misura superiore al 25%: - IVA 20% con l applicazione del reverse charge a decorrere dal 01/10/ imposta di registro. 168 ipotecaria 3% - catastale 1%. NB: 1) la cessione di un immobile strumentale per natura ad opera del costruttore, entro quattro anni dalla costruzione, compreso in un fabbricato abitativo avente le caratteristiche di cui alla legge n. 408/1949 legge Tupini è soggetto all aliquota IVA del 10% (tabella A, parte III, n. 127 undecies DPR 633/72). 3) Per le società di leasing, i fondi immobiliari chiusi, le banche e gli intermediari finanziari di cui artt. 106 e 107 del D. Lgs 385/93, le imposte ipotecarie e catastali sono ridotte alla metà (1,5% e 0,5%) in luogo di quelle ordinarie del 3% e dell 1%. La riduzione dell aliquota si applica sia in fase di acquisto del fabbricato strumentale da parte del concedente e sia in fase di riscatto da parte dell utilizzatore. La disposizione ha la finalità di assicurare la sostanziale equivalenza fra la locazione finanziaria che consta di due passaggi di proprietà (acquisizione del concedente e riscatto dell utilizzatore) e l acquisto diretto. REVERSE CHARGE Il Ministero dell Economia e delle Finanze con decreto del 25 maggio 2007, con decorrenza dal 1 ottobre 2007, ha disposto l applicazione del meccanismo dell inversione contabile (cosiddetto reverse charge) di cui all art. 17, comma 5 del DPR 633/72, alle cessioni di immobili strumentali di cui all art. 10, comma 1, n. 8 ter, lett. d), cioè alle compravendite imponibili ad IVA a seguito di opzione del cedente. Successivamente, con l art. 1, commi 156 e 157 della legge 24/12/2007 n. 244 l applicazione del reverse charge è stata estesa anche alle cessioni di fabbricati strumentali, in favore di soggetti d imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla 9

10 detrazione d imposta in misura non superiore al 25% di cui alla lettera b) del citato art. 10, comma 1 n. 8 ter. Nelle situazioni in cui si applica il reverse charge (art. 10, comma 1, n. 8 ter lettere b) e d)), il cedente dovrà emettere una fattura per il corrispettivo dell operazione ma senza applicazione dell IVA, indicando quale titolo di inapplicabilità dell imposta l art. 17, comma 6 del DPR 633/72. Il cessionario invece, quale debitore dell imposta deve integrare la fattura ricevuta, indicando sulla stessa l aliquota applicabile (20% o 10%) e la relativa imposta, dovrà quindi annotare l operazione sia nel registro IVA delle operazioni attive (fatture o corrispettivi) che in quello degli acquisti. Nel caso in cui anteriormente alla data di introduzione del meccanismo del reverse charge, (1 ottobre 2007 e 1 marzo 2008), sia stato pagato un acconto e quindi emessa la fattura con regolare applicazione dell IVA sulla base della normativa vigente, è evidente che la fattura emessa successivamente alla suddetta data con la modalità dell inversione contabile, riguarderà solo l importo ancora da corrispondere, quindi senza necessità di operare alcuna variazione sulle fatture precedentemente emesse. SANZIONI La legge 24/12/2007 (finanziaria 2008) all art. 1, comma 155, ha disciplinato un nuovo sistema sanzionatorio per il caso di mancata o erronea applicazione del meccanismo dell inversione contabile. Infatti, con modifica dell art. 6 del D. Lgs. 471/97, è stato inserito il nuovo comma 9 bis che contiene le seguenti disposizioni. - Sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200% dell imposta non pagata, con un minimo di 258 euro, per il cessionario acquirente che non assolve l imposta relativa all acquisto dell immobile con il meccanismo del reverse charge. La medesima sanzione si applica al cedente che ha irregolarmente addebitato l IVA in fattura, omettendone il versamento. - Nel caso in cui l imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente dal cessionario ovvero dal cedente, fermo restando il diritto alla detrazione, la sanzione amministrativa è pari al 3% con un minimo di 258 euro e con un massimo, per i primi tre anni di applicazione dell inversione contabile di euro. - Al pagamento dell imposta e delle sanzioni sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti (cedente e cessionario). - E punito con la sanzione compresa fra il 5 e il 10% dei corrispettivi il cedente che non emette fattura, fermo restando l obbligo del cessionario di regolarizzare, applicando comunque il meccanismo dell inversione contabile. RETTIFICA DELLA DETRAZIONE PER IMMOBILI STRUMENTALI (Art. 19 bis 2 DPR 633/72) Per i fabbricati strumentali occorre distinguere fra le seguenti tipologie di cessioni e locazioni: a) cessioni e/o locazioni imponibili ad IVA; b) cessioni e/o locazioni esenti da IVA. 10

11 Per le cessioni e/o locazioni imponibili vi è una sostanziale continuità con il precedente regime che prevedeva l applicazione dell IVA in tutti i casi di cessione e locazione di beni strumentali, di conseguenza non sono previste rettifiche alla detrazione IVA. La rettifica della detrazione è invece necessaria per i contratti stipulati dopo l entrata in vigore del DL. n. 223 del 4/7/2006 nel caso in cui non sia stata esercitata l opzione per l imponibilità IVA. Per le locazioni e/o cessioni esenti da IVA, ai fini della rettifica della detrazione, non assume alcun rilievo la data di entrata in vigore delle nuove disposizioni (04/07/2007), né la scadenza dei quattro anni dal termine della costruzione o della ristrutturazione. Rileva invece la data di stipula di un eventuale nuovo contratto di locazione oppure la stipula di un contratto di vendita in esenzione da IVA, sempre che non sia trascorso il termine di osservazione fiscale di dieci anni previsto dal comma 8 dell art 19 bis 2. Le modalità applicative della disposizione sono numerose e diversificate in relazione alle situazioni specifiche di ogni contribuente. In questa sede si precisa che la rettifica si effettua ai sensi del comma 3, dell art. 19 bis 2, nel momento in cui per effetto di un nuovo contratto di vendita esente l impresa dal regime di imponibilità transita in quello di esenzione, in tale caso occorrerà recuperare, in unica soluzione, l imposta rettificata in relazione alle annualità mancanti al compimento del decennio. Nel caso in cui l impresa applicava o applica il pro-rata di detrazione dell IVA, anche per effetto di un nuovo contratto di locazione esente, occorrerà invece operare la rettifica ai sensi del comma 4 dell art. 19 bis 2 che prevede la rettifica per ogni anno in misura di 1/10 fino al compimento del decennio decorrente dal termine della costruzione o dell acquisto dell immobile. BOX AUTO Il trattamento tributario applicabile alle compravendite dei box auto è piuttosto complesso e diversificato sia in relazione al tributo applicabile (IVA o Imposta di registro), sia in relazione alla eventuale funzione pertinenziale rispetto ad un altro fabbricato principale. Il rapporto pertinenziale si ha in tutti i casi in cui un bene (servente) viene posto al servizio o ad ornamento di un altro bene (principale), tale rapporto consente di estendere al bene servente la stessa disciplina tributaria riservata al bene principale. Al riguardo, in caso di acquisto della prima casa avvenuto in periodi precedenti il 24 /04/1982, (data di entrata in vigore delle agevolazioni previste dalla legge 22/04/1982 n. 168), l acquisto del box pertinenziale, non può fruire dell aliquota agevolata 4 o 3% a seconda che sia soggetto ad IVA o ad imposta di registro. Infatti, la tariffa parte prima, allegata al DPR 131/86 all art.1, n.3 delle note, prevede che l agevolazione compete alle pertinenze che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell acquisto agevolato. BOX PERTINENZIALI 11

12 La circostanza che un soggetto possegga i requisiti prima casa è della massima importanza poiché solo in questo caso e limitatamente ad un solo bene di cui alle categorie catastali C2 (cantine e locali di deposito), C6 (box, rimesse, stalle) e C7 (tettoie chiuse o aperte), è possibile fruire dell aliquota agevolata IVA del 4%, oppure imposta di registro 3%, imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 168,00 ciascuna, a nulla rilevando la circostanza che il box venga ceduto in uno stesso atto, unitamente all unità abitativa a cui è asservito oppure, con atto separato. Tuttavia l applicazione della stessa disciplina agevolativa, non esclude che a ciascuno dei beni si renda applicabile l IVA o l imposta di registro, con riferimento ai presupposti soggettivi ed oggettivi applicabili in concreto a ciascuna operazione. Inoltre, la circolare n. 12 dell 1/03/2007 dell Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini della tassazione, i fabbricati strumentali per natura (che comprendono anche i box auto) che costituiscono pertinenze di immobili abitativi, acquistano anch essi natura di immobili abitativi. La Risoluzione n. 139 del 20/06/2007, sempre dell Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che la seconda pertinenza, dovrà essere trattata, ai fini delle imposte indirette, come un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa. Anche ai fini valutativi si applicano alle pertinenze i criteri relativi al bene principale. Esempio n. 1 l acquirente persona fisica possiede i requisiti prima casa - abitazione (prima casa) ceduta anteriormente al 04/07/2006, da una impresa che ha costruito l immobile o che lo ha ristrutturato o da un immobiliare di compravendita: IVA: 4%- imposta di registro: 168,00 - imp. ipotecaria 168,00 - imp. catastale 168, box pertinenziale ceduto dopo il 04/07/2006, da impresa che l ha costruito o ristrutturato da oltre quattro anni, o da immobiliare di gestione o di compravendita: IVA : esente imposta di registro 3% - imp. ipotecaria 168,00 imp. catastale: 168, box pertinenziale ceduto dopo il 04/07/2006 da impresa che l ha costruito o ristrutturato da meno di quattro anni: IVA: 10% - imp. di registro 168,00 imp. ipotecaria 168,00 imp. catastale 168,00. Esempio n. 2 l acquirente persona fisica non possieda i requisiti prima casa - abitazione (non prima casa e non di lusso) ceduta dopo il 04/07/2006 da una impresa che ha costruito l immobile o l ha ristrutturato da oltre quattro anni, oppure da un immobiliare di gestione o di compravendita: IVA: esente imposta di registro 7% - imp. ipotecaria 2% - imp. catastale 1%. - 1 box pertinenziale ceduto da una impresa che l ha costruito o ristrutturato da meno di quattro anni: IVA: 10% - imp. di registro 168,00 imp. ipotecaria 168,00 imp. catastale 168,00. 12

13 - 2 box pertinenziale ceduto da una impresa che l ha costruito o ristrutturato da oltre quattro anni, oppure da un immobiliare di gestione o di compravendita: IVA: esente imp. di registro 7% - imp. ipotecaria 2% imp. catastale 1%. BOX NON PERTINENZIALI In assenza di un vincolo pertinenziale, alle cessioni dei box auto, si applicano le disposizioni sopra descritte per i beni strumentali per natura (pag. 6 e 7). Quindi, accanto ad un regime di esenzione generalizzata, vi sono situazioni in cui è obbligatoria l applicazione dell IVA, altre in cui l IVA è applicabile per opzione (dall 1/10/2007) mediante il nuovo meccanismo dell inversione contabile. In tutti i casi l imposta di registro si applica in misura fissa di 168,00 mentre le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura percentuale rispettivamente del 3% e dell 1%. Nei casi in cui si applica l IVA, questa è generalmente del 20%, tuttavia nelle sottoindicate situazioni l IVA è del 10%: a) il box è compreso in un fabbricato Tupini art. 13 della legge 408/1949 ed è ceduto dall impresa costruttrice; b) il box è stato costruito in applicazione della legge Tognoli art. 9, comma 1 della legge 122/1989; c) il box è stato realizzato nell ambito degli interventi di recupero di cui alla legge 457/1978 art. 31 lett. c-d-e. LOCAZIONI FINANZIARIE I canoni di leasing immobiliare sono assoggettati alla stessa disciplina prevista per le locazioni non finanziarie, come sopra descritto. L introduzione del meccanismo del reverse charge nelle compravendite di immobili strumentali imponibili a seguito di opzione, favorisce sicuramente le società di leasing che potranno acquistare l immobile senza l esborso dell IVA, riducendo in tal modo sia la propria esposizione finanziaria che il proprio credito IVA strutturale, mentre applicheranno regolarmente l imposta sui canoni periodici. In sede di riscatto, anche per la cessione all impresa utilizzatrice, si applicherà il reverse charge sempre che quest ultima abbia una percentuale di detrazione non inferiore al 25%. Per quanto riguarda invece il trattamento tributario delle quote di riscatto in relazione alle diverse tipologie di immobili, si rappresenta quanto segue : RISCATTO IMMOBILI ABITATIVI L operazione di riscatto di immobili abitativi, in analogia ai canoni di leasing, costituisce generalmente un operazione esente da IVA, di conseguenza si applicano le altre imposte, come appresso specificato: a) imposta di registro 7% - imposta ipotecaria 2% - imposta catastale 1%. Nel caso in cui l acquirente possieda i requisiti prima casa : 13

14 b) imposta di registro 3% - imposta ipotecaria 168 imposta catastale 168. In sede di riscatto, la base imponibile per l applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, si ritiene che debba essere riferita all intero valore venale dei beni in comune commercio. Inoltre, per i riscatti di immobili abitativi, non è prevista la riduzione delle imposte ipotecarie e catastali al 50% come negli immobili strumentali, né è prevista la possibilità di sottrarre da dette imposte ipotecarie e catastali, l imposta di registro pagata sui canoni periodici. RISCATTO IMMOBILI STRUMENTALI a) IVA l operazione di riscatto di immobili strumentali, in analogia ai canoni di leasing, può essere IVA esente o IVA imponibile a seconda della scelta del cedente e/o delle condizioni soggettive del cessionario (privato, con detrazione limitata o con diritto alla detrazione in misura superiore al 25%). In caso di applicazione dell IVA a seguito di opzione della società di leasing, anche per l operazione di riscatto troveranno applicazione le nuove disposizioni sul reverse charge. b) Imposta di registro - sia nel caso di operazione di riscatto esente che imponibile, l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 168 euro. c) Imposta ipotecaria e catastale - Si applica sull intero valore del bene immobile riscattato, tuttavia le aliquote sono ridotte al 50% e cioè: 1,5% per l ipotecaria e 0,5% per la catastale.. Dall importo dovuto a titolo di imposta ipotecaria e catastale, in sede di riscatto, si detrae la nuova imposta di registro dell 1% pagata sui canoni di leasing. La base imponibile per l applicazione delle imposte ipotecarie e catastali ai sensi del D.Lgs. 347/90 è la stessa prevista per l applicazione dell imposta di registro ove ai sensi dell art. 51, comma 2 del DPR 131/86 è costituita dal valore venale in comune commercio. La circolare 12/2007 dell Agenzia delle Entrate individua tale valore nel prezzo del riscatto del bene, aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria. AFFITTO DI AZIENDA L art. 35, comma 10 quater del DL 223/2006, in deroga al regime di tassazione stabilito per l affitto di azienda, con disposizione connotata da un chiaro intento antielusivo, ha previsto l applicazione della normativa relativa alla locazione degli immobili, allorché si verifichino due condizioni: a) il valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell art. 14 del DPR 633/72, risulta superiore al 50% del valore complessivo dell azienda; 14

15 b) l applicazione dell IVA e dell imposta di registro sull affitto dell azienda, consente un risparmio d imposta, rispetto all onere impositivo previsto per la locazione dei fabbricati. In fase applicativa la norma ha presentato alcune criticità connesse all individuazione del valore dell immobile da comparare al valore dell azienda, nonché ad altri aspetti riguardanti l importo da assoggettare alla tassazione sugli immobili e l eventuale interferenza del regime IVA adottato dall acquirente (esenzione, imponibilità, pro rata). La circolare n. 12 dell 1/3/2007 e l esperienza applicativa di questa prima fase, consentono tuttavia di sciogliere molti dubbi. In particolare, se in alcuni atti non viene riportato il valore del fabbricato, l ufficio, in applicazione dell art. 63, comma 1, del DPR 131/86 può richiedere le notizie occorrenti ai fini dell applicazione dell imposta. Al riguardo si precisa che il valore da dichiarare non è quello risultante dalla contabilità, ma quello normale previsto dall art. 14 del DPR 633/72. La citata circolare 12/2007, ha inoltre precisato che si prescinde dal regime adottato dai contraenti (esenzione, imponibilità, pro-rata) e conseguentemente in tutti i casi in cui il valore del fabbricato è superiore al 50% del valore complessivo dell azienda, si applica la tassazione prevista per i fabbricati, in quanto meno vantaggiosa per il contribuente per effetto dell imposta di registro dell 1% dovuta sui canoni di locazione. Inoltre, per motivi di omogeneità l eventuale applicazione della tassazione dei fabbricati si estende a tutta l azienda, anche nel caso in cui nell atto vengano indicati i valori riferiti a ciascun bene. 15

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