Uncontribuente (persona
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- Raimondo Contini
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1 Come si compila il modello RT di Unico PF riservato alle plusvalenze di natura finanziaria a cura di Fabio Sartori In questi giorni è partita sul nostro sito internet la nuova rubrica intitolata Dichiarazioni dei redditi: un caso al giorno che accompagnerà i lettori per i prossimi mesi analizzando e risolvendo ipotesi tipo e situazioni pratiche ricorrenti per chi deve fare i conti con la redazione delle dichiarazioni dei redditi. Di seguito, se ne pubblica un esempio che, in particolare, riguarda il modello RT - Plusvalenze di natura finanziaria: rideterminazione del valore delle partecipazioni ai sensi dell articolo 5 della legge 448/2001 e successive proroghe. Uncontribuente (persona fisica) detiene (non in regime d impresa) una partecipazione in una società a responsabilità limitata pari al 30% del capitale sociale. La partecipazione è stata acquistata in data 1 novembre 1999 al prezzo di euro Nel corso del 2005 il contribuente, avvalendosi della proroga disposta dall articolo 1, comma 376, della legge 30 dicembre 2004 n. 311, ha provveduto a rivalutare la partecipazione in conformità a una perizia giurata di stima versando la relativa imposta sostitutiva a rate. Dalla perizia risulta un valore complessivo del patrimonio netto della società, alla data del 1 luglio 2003, pari a euro. Il contribuente ha provveduto a cedere la partecipazione suddetta a novembre del 2005 al prezzo di euro incassando l intero corrispettivo. INQUADRAMENTO NORMATIVO Proroga dei termini. Il Dl 30 settembre 2005 n. 203 (collegato alla Finanziaria 2006) convertito dalla legge 2 dicembre 2005 n. 248, ha riproposto, per le persone fisiche e gli enti non commerciali, la riapertura dei termini per rideterminare il valore delle partecipazioni non quotate originariamente previsti nell articolo 5 della legge 28 dicembre 2001 n La nuova proroga consente di rivalutare le partecipazioni, possedute alla data del Un caso al giorno: la nuova rubrica quotidiana su «Guida Normativa» on line dedicata alla risoluzione di ipotesi tipo sulle dichiarazioni dei redditi 1 gennaio 2005, sulla base del valore emergente desumibile da una perizia giurata di stima da asseverare entro il prossimo 30 giugno 2006 secondo lo schema riportato in alto nella pagina successiva. Precedentemente a tale intervento si rammenta che l articolo 1, comma 376, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 (Finanziaria 2005) aveva riaperto al 30 giugno 2005 i termini per la rideterminazione del costo o valore d acquisto delle partecipazioni non quotate. A seguire riproponiamo in sintesi gli aspetti salienti della rivalutazione delle partecipazioni detenute non in regime d impresa. AMBITO SOGGETTIVO E... Categorie interessate e non. La rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni è riservata ai soggetti passivi delle operazioni suscettibili di generare redditi diversi di natura finanziaria e articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del Tuir. Possono, quindi, accedere all agevolazione: Ÿ le persone fisiche residenti, per le operazioni non rientranti nell esercizio di attività commerciali; Ÿ le società semplici e i soggetti a esse equiparati ai sensi dell articolo 5 del Tuir; Ÿ gli enti non commerciali, se l operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell esercizio d impresa; Ÿ i soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti in Italia, non riferibili a stabili organizzazioni. Sono, invece, esclusi dall agevolazione suddetta: Ÿ i possessori di partecipazioni in imprese commerciali; Ÿ i soggetti, diversi dalle persone fisiche, privi di soggettività tributaria (come, ad esempio, Regioni e Comuni); Ÿ i fondi pensione; Ÿ gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari soggetti a imposta sostitutiva sul risultato di gestione; 58 SABATO 15 APRILE 2006 N. 14
2 DICHIARAZIONI DEI REDDITI << > NUOVA PROROGA Ÿ i fondi di investimento immobiliare.... OGGETTIVO Due condizioni. L articolo 5, comma 1, della legge 448/2001 pone due condizioni essenziali per procedere alla rivalutazione delle partecipazioni: Ÿ le azioni o quote, qualificate o meno, non devono essere negoziate nei mercati regolamentati [1] ; Ÿ il possesso deve sussistere a una precisa data di riferimento prevista dalla norma. In merito a quest ultimo requisito il possesso deve essere verificato alla data del 1 luglio 2003 se si applicano le disposizioni contenute nell articolo 1, comma 376, della legge 311/2004 ovvero, per i contribuenti che si avvalgono della proroga disposta dal Dl 203/2005, al 1 gennaio La rivalutazione delle partecipazioni non quotate avviene mediante: Ÿ la redazione e il giuramento di un apposita perizia di stima entro il 30 giugno 2005 > COSÌ LA COMPILAZIONE DI UNICO [1] Si rammenta che la circolare 31 gennaio 2002 n. 12/E ha precisato che «per titoli, quote e diritti non negoziati si deve intendere quelli non quotati sia nei mercati regolamentati italiani sia in quelli esteri; nella nozione di mercati regolamentati vanno ricompresi non solo la borsa e il mercato ristretto, ma ogni altro mercato disciplinato da disposizioni normative, ossia tutti i mercati regolamentati di cui al decreto legislativo 23 luglio 1996, n. 415 (ora decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58), nonché quelli di Stati appartenenti all OCSE, istituiti, organizzati e N. 14 SABATO 15 APRILE
3 ovvero entro il 30 giugno 2006; Ÿ il versamento in autoliquidazione di un imposta sostitutiva sul valore periziato per la propria quota di pertinenza. PERIZIA DI STIMA Caratteristiche. La rivalutazione delle partecipazioni si effettua assumendo, in luogo del costo o valore di acquisto della partecipazione stessa, il valore al 1 luglio 2003 (o 1 gennaio 2005) della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di un apposita perizia giurata di stima, redatta con le responsabilità sancite dall articolo 64 del Cpc [2]. La perizia deve essere predisposta da soggetti qualificati iscritti all albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, o nell elenco dei revisori contabili. La perizia può essere asseverata presso il notaio, il tribunale o il giudice di pace e deve contenere anche i dati identificativi del professionista che la redige. A tal fine, è utile rammentare che il costo sopportato per la perizia fa aumentare il valore di acquisto della partecipazione nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto a carico del socio. Qualora, invece, la perizia fosse stata predisposta per conto della società la relativa spesa sarebbe deducibile dalla stessa in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi. Si segnala che la redazione della perizia di stima può avvenire anche dopo che sia stata ceduta la partecipazione, purché entro il termine ultimo previsto dalla norma, se questo scade dopo la cessione (circolare 47/2005). IMPOSTA SOSTITUTIVA Versamento rateale. Ai sensi dell articolo 5, comma 1, della legge 448/2001, la rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni non quotate è subordinata al versamento di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative imposte addizionali. L imposta sostitutiva si applica sull intero valore periziato delle partecipazioni non quotate (e non sull incremento di valore attribuito), con le seguenti aliquote: Ÿ 4%, per le partecipazioni qualificate [3] ; Ÿ 2%, per le partecipazioni non qualificate. L imposta sostitutiva potrà essere rateizzata in un massimo di tre rate annuali di pari importo a partire dalla data di termine per gli adempimenti (30 giugno 2005 o 30 giugno 2006). Resta ferma, naturalmente, la necessità di corrispondere sulle rate successive alla prima gli interessi annui del tre per cento. Il versamento dell imposta deve essere effettuato utilizzando il modello F24, con l indicazione del codice tributo EFFETTI DELLA RIVALUTAZIONE Vari aspetti. Ai sensi dell articolo 5, comma 1, della legge 448/2001, l affrancamento è efficace solo ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze in caso di cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate o non qualificate. Dal momento che l imposta sostitutiva si versa sull intero nuovo valore della partecipazione posseduta è opportuno effettuare una valutazione di convenienza. Come noto, infatti, il capital gain è diverso a seconda che si tratti di una cessione di partecipazione qualificata o meno: Ÿ se la cessione ha per oggetto una partecipazione non qualificata: la plusvalenza è soggetta a un prelievo forfetario a titolo d imposta del 12,5% dell intero valore; Ÿ se la cessione ha per oggetto una partecipazione qualificata: la plusvalenza concorre a disciplinati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede (cfr. circolare del Ministero delle finanze n. 165/E del 24 giugno 1998)». [2] L articolo 64 del Codice di procedura civile disciplina le responsabilità del consulente, disponendo che «Si applicano al consulente tecnico le disposizioni del codice penale relative ai periti. In ogni caso, il consulente tecnico che incorre in colpa grave nell esecuzione degli atti che gli sono richiesti, è punito con l arresto fino a un anno o con l ammenda fino a lire venti milioni. Si applica l art. 35 del codice penale. In ogni caso è dovuto il risarcimento dei danni causati alle parti». [3] Si rammenta che l articolo 67 del Tuir afferma che: «Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per i diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite partecipazioni si tiene conto delle percentuali potenzialmente ricollegabili alle predette partecipazioni. La percentuale di diritti di voto e di partecipazione è determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli ed i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali suindicate». 60 SABATO 15 APRILE 2006 N. 14
4 DICHIARAZIONI DEI REDDITI << > NORMATIVA DI RIFERIMENTO NORMA DATA DI RIFERIMENTO PER IL POSSESSO TERMINE PER GLI ADEMPIMENTI Articolo 5 della legge 448/ gennaio settembre 2002 Articolo 4, comma 3, del Dl 209/ gennaio novembre 2002 prorogato al 16 dicembre 2002 in sede di conversione del decreto Articolo 2, comma 2, del Dl 282/ gennaio maggio 2003 Articolo 39, comma 14-undecies, del Dl 269/ gennaio marzo 2004 Articolo 6-bis del Dl 355/ luglio settembre 2004 Articolo 1, comma 376, della legge 311/ luglio giugno 2005 Articolo 11-quaterdecies, comma 4, del Dl 203/ gennaio giugno 2006 formare la base imponibile del cedente per il 40% del suo ammontare. Su tale imponibile ridotto si applicano le aliquote marginali Ire. Da considerare anche la convenienza di rideterminare il costo fiscale delle partecipazioni non qualificate black list. Dopo il varo del correttivo Ires (Dlgs 247/2005), infatti, queste scontano la tassazione integrale ai fini dei redditi (salvo l esercizio del diritto di interpello). La circolare 12/2002 ( 5) ha chiarito, inoltre, che il valore rivalutato non può essere utilizzato ai fini della determinazione di redditi di capitale. Con riferimento al recesso, tuttavia, la circolare 22 aprile 2005 n. 16/E ribadisce che la rivalutazione ha effetto ai fini fiscali, qualora questo avvenga mediante acquisto delle azioni o quote da parte di altri soci, o di terzi appositamente individuati [4]. Il reddito del socio uscente, infatti, ha natura di capital gain, e non di reddito di capitale, come già evidenziato dalle circolari dell Agenzia delle entrate 16 giugno 2004 n. 26 e 10 dicembre 2004 n. 52. A seguito della rivalutazione, le plusvalenze emergenti da tali atti di realizzo sono determinate recependo, in luogo dell originario costo o valore d acquisto, il valore quantificato nella perizia di stima appositamente redatta. CRITERIO DI VALUTAZIONE Last in first out. Alla cessione delle partecipazioni rivalutate deve essere applicato il criterio Lifo rammentando che: Ÿ indipendentemente dalla data del pagamento dell imposta sostitutiva dovuta, la partecipazione si considera acquisita alla data di riferimento della perizia di stima; Ÿ in caso di cessione si considera ceduta per prima la partecipazione il cui costo è stato rivalutato qualora in data successiva al luglio 2003 (o 1 gennaio 2005) non siano state acquisite altre partecipazioni. IRRILEVANZA DELLE MINUSVALENZE Utilizzo del valore di perizia. L assunzione del valore di perizia in luogo del valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili in compensazione o riportabili nei periodi d imposta successivi, ai sensi del combinato disposto degli articoli 68 del Tuir e 5, comma 6, della legge 448/2001. Quest ultimo dispone, infatti, che l utilizzo del valore di perizia in luogo del valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili in compensazione o riportabili nei periodi d imposta successivi, ai sensi dell articolo 68 del Tuir. In caso di successiva cessione delle partecipazioni rivalutate, pertanto, qualora il valore di perizia sia superiore al prezzo di cessione, la minusvalenza non può essere rilevante per il contribuente. CASI PARTICOLARI Ravvedimento omessi versamenti imposta sostitutiva. In tema di ravvedimento degli omessi versamenti delle rate successive alla prima avendo riguardo alle rivalutazioni volontarie in questione, l Agenzia ha chiarito che i contribuenti che hanno ef- [4] Cosiddetto recesso atipico. Ricordiamo che quando il socio recedente viene liquidato nella forma tipica (vale a dire dalla società) questi realizza o un reddito di capitale (recesso da soggetti Ires) o un reddito di impresa (recesso da società di persone trasparenti). È chiaro che in queste ipotesi rideterminare il valore della partecipazione non serve per risparmiare imposte non trattandosi di un capital gain. Versare il 2 o il 4% è quindi conveniente solo se il socio che recede viene liquidato dagli altri soci. N. 14 SABATO 15 APRILE
5 > INTERPRETAZIONE DELLE ENTRATE PRASSI OGGETTO Circolare 13 marzo 2006 n. 10/E Misure di contrasto all evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria - Decreto-legge n. 203 del 2005, cosiddetto collegato alla legge finanziaria per il 2006 Circolare 22 aprile 2005 n. 16/E Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni. Articolo 1, comma 376 e comma 428 della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Legge Finanziaria 2005) Circolare 4 agosto 2004 n. 35/E Rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni - Proroga dei termini - Articolo 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004 n. 47 Risoluzione 27 giugno 2003 n. 141/E Istanza di interpello - Articolo 5 legge 28 dicembre 2001, n Rideterminazione dei valori delle partecipazioni Circolare 9 maggio 2003 n. 27/E Rideterminazione dei valori dei terreni e delle partecipazioni. Articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003 n. 27 Risoluzione 26 novembre 2002 n. 372/E Articolo 11, legge 27/7/2000, n XY S.p.A. Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni in società non quotate ai sensi dell articolo 5 della legge 28 dicembre 2001 n. 448 Circolare 6 novembre 2002 n. 81/E Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili, dei terreni agricoli e delle partecipazioni in società non quotate. Articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001 n. 448 Circolare 5 giugno 2002 n. 47/E Rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni in società non quotate. Articolo 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002). Ulteriori chiarimenti Risoluzione 7 febbraio 2002 n. 38/E Istanza dell Istituto Nazionale dei Revisori Contabili Circolare 31 gennaio 2002 n. 12/E Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni in società non quotate. Articolo 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002) Risoluzione 31 gennaio 2002 n. 31/E Istituzione dei codici tributo per il versamento delle imposte sostitutive previste dalla Finanziaria Articoli 4, 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 Circolare 30 gennaio 2002 n. 9/E Risposte a quesiti fettuato il versamento della prima rata dell imposta sostitutiva entro i termini di legge, possono ravvedere gli eventuali omessi versamenti delle rate successive con la sanzione del 30% ridotta a 1/8 ovvero a 1/5 secondo i casi. Questo comporta che, laddove all originaria scadenza si sia provveduto a versare la prima rata ma non le successive, la rideterminazione mantiene comunque efficacia, fermo restando il potere di recuperare a ruolo da parte dell amministrazione finanziaria quanto non corrisposto con le rate successive alla prima (circolare n. 35/E del 2004). Partecipazioni acquisite a titolo gratuito (per successione o donazione). Le acquisizioni a titolo gratuito, intervenute successivamente alla data di riferimento per effettuare la rivalutazione (1 luglio 2003 o 1 gennaio 2005 in relazione al dispositivo normativo di proroga utilizzato), sono escluse dalla possibilità di rideterminare il valore di carico in quanto «in mancanza di una specifica norma in tal senso, la successione e la donazione non sono eventi idonei a far retroagire gli effetti traslativi alla data di acquisto da parte del donante o del de cuius» (circolare 9 maggio 2003 n. 27/E, 2.1). In buona sostanza la rideterminazione della partecipazione sarebbe inapplicabile per assenza del presupposto soggettivo. Partecipazioni già rivalutate. Non vi è alcun impedimento alla riproposizione di un ulteriore perizia di stima per le partecipazioni già oggetto di affrancamento (circolari 4 agosto 2004 n. 35/E e 22 aprile 2005 n. 16/E). In tal caso l imposta già versata non può essere compensata ma può essere solo chiesta a rimborso. Qualora il contribuente avesse optato per il versamento rateale dell imposta, le rate non ancora versate non sarebbero, invece, dovute. Affrancamento parziale. È possibile rideterminare il valore di acquisto anche solo per una parte della partecipazione detenuta (circolari n. 12/E del 2002, 2, e n. 81/E del 2002). In questa ipotesi l aliquota dell imposta sostitutiva da applicare (2 o 4%) dovrà far riferimento al valore della partecipazione considerata nella sua interezza e non solo alla quota parte sottoposta a rideterminazione. n 62 SABATO 15 APRILE 2006 N. 14
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