La revisione legale dei conti: aspetti organizzativi e problematiche operative degli ISA Italia

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1 La revisione legale dei conti: aspetti organizzativi e problematiche operative degli ISA Italia Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bergamo 24 Settembre 2015 Dott. Marco Rescigno Dott.ssa Paola Carrara

2 Indice dell intervento Le componenti del rischio di revisione La significatività nel processo di revisione L identificazione e la valutazione dei rischi a livello di bilancio L identificazione e la valutazione dei rischi a livello di asserzioni e le risposte del revisore Le procedure di analisi comparativa e la revisione delle stime 2

3 LE COMPONENTI DEL RISCHIO DI REVISIONE 3

4 Il rischio di revisione Identificazione dei rischi Determinazione della strategia di revisione Determinazione dell approccio di revisione Comprendere la Società Valutare i controlli Identificare i rischi a livello di bilancio Materialità Tempistiche e team di revisione, inclusi gli specialisti Coinvolgimento di altri revisori Classi di transazioni Stime di bilancio Definire l approccio di revisione CONTROL APPROACH Identificare: poste di bilancio significative rischio intrinseco a livello di asserzioni di bilancio Definire obiettivi di revisione Definire il rischio intrinseco Altri saldi di bilancio Informativa di bilancio SUBSTANTIVE APPROACH 4

5 Il rischio di revisione Le componenti del rischio di revisione Rischio di revisione Rischio di errori significativi Rischio di individuazione Rischio intrinseco Rischio di controllo Analisi comparativa Verifiche di dettaglio 5

6 Il rischio di revisione Rischio di errore significativo: rischio che il bilancio sia significativamente errato prima di essere sottoposto a revisione contabile Rischio intrinseco: rischio che vi sia un errore significativo nella voce di bilancio, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori e ciò indipendentemente dalla presenza di controlli da parte dell impresa che redige il bilancio Rischio di controllo: rischio che un errore significativo in una voce di bilancio non sia prevenuto, individuato o corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno Rischio di individuazione: rischio che le procedure svolte dal revisore per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso non individuino un errore che è presente e che potrebbe essere significativo 6

7 Il rischio di revisione Considerazioni di carattere generale: il revisore deve ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso tanto più alto è il rischio di errori significativi in bilancio tanto minore dovrà essere il rischio di individuazione il revisore può solo osservare ma non influenzare i rischi intrinseco e di controllo mentre definisce il livello di rischio di individuazione per pianificare adeguatamente la tipologia e l estensione delle procedure di verifica da svolgere si deve preventivamente valutare il rischio di errori significativi per ogni voce di bilancio o più precisamente per ogni asserzione 7

8 Il rischio di revisione Valutazione del revisore del rischio intrinseco Valutazione del revisore del rischio di controllo Alto Medio Basso Alto Molto basso Basso Medio Medio Basso Medio Alto Basso Medio Alto Molto alto Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, il livello di rischio di individuazione deve essere molto basso Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono bassi, il revisore può accettare un livello più alto del rischio di individuazione 8

9 Il rischio di revisione Come minimizzare il Rischio di Revisione programmando in sede di determinazione della strategia di revisione le procedure ritenute adeguate considerando comunque che: Strategia di revisione Presenza di errori significativi Situazione effettiva di bilancio Assenza di errori significativi Espandere i test di revisione Restringere i test di revisione Decisione corretta Errore in fase di svolgimento di procedure di revisione (sottodimensionamento della revisione) Errore in fase di svolgimento di procedure di revisione (eccesso di revisione) Decisione corretta 9

10 LA SIGNIFICATIVITA NEL PROCESSO DI REVISIONE 10

11 La significatività ISA Italia 320 par. 2: gli errori sono considerati significativi quando ci si può ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio Ciò comporta: la significatività non è un importo assoluto, ma rappresenta un area dai confini indefiniti influenzata sia dall entità (quantità) che dalla natura (qualità) degli errori il revisore in sede di pianificazione, determina la significatività in base alla propria percezione delle esigenze degli utilizzatori del bilancio nella fase di pianificazione la significatività è utilizzata per: stabilire natura, tempistiche ed estensione delle procedure di valutazione del rischio identificare e valutare i rischi di errori significativi stabilire la natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione 11

12 La significatività Esistono due livelli di significatività che il revisore stabilisce: a) la significatività per il bilancio nel suo complesso Ha lo scopo di definire un limite, quantitativo e qualitativo, in base al quale saranno valutati errori (singoli e complessivi) individuati dal revisore per decidere se, eventualmente, modificare il proprio giudizio sul bilancio (è il limite in base al quale si valutano gli impatti sul giudizio) La determinazione della significatività implica l esercizio di un giudizio professionale. Come punto di partenza nella determinazione della significatività nel suo complesso, viene spesso applicata una percentuale ad un valore di riferimento prescelto 12

13 La significatività La scelta deve considerare aspetti tra i quali: le esigenze degli utilizzatori la natura dell impresa modalità di finanziamento all impresa volatilità dei dati di bilancio la fase del ciclo di vita dell impresa e la congiuntura economica 13

14 La significatività b) La significatività operativa Qualora si pianificasse la revisione contabile unicamente con l obiettivo di individuare errori singolarmente significativi, si trascurerebbe il fatto che un insieme di errori, che singolarmente non sono significativi, può rendere il bilancio significativamente errato, non lasciando alcun margine per possibili errori non individuati La significatività operativa per la revisione è determinata per ridurre ad un livello appropriatamente basso la probabilità che l insieme degli errori non corretti e non individuati nel bilancio superi la significatività per il bilancio nel suo complesso La significatività operativa è determinata in misura inferiore alla significatività del bilancio nel suo complesso: la prassi professionale determina la significatività operativa all interno di un intervallo tra il 60% e 85% della significatività del bilancio nel suo complesso 14

15 La significatività La significatività operativa determina (a livello di pianificazione prima e di aggiornamento della pianificazione poi) il limite numerico al di sotto del quale i saldi o le transazioni o le asserzioni non vengono esaminate ai fini della revisione La significatività operativa può essere influenzata da fattori che determinano il rischio di revisione quali: la comprensione dell impresa e gli esiti derivanti dallo svolgimento delle procedure di valutazione dei rischi la natura e l ammontare degli errori identificati negli incarichi precedenti le aspettative di possibili errori nel periodo amministrativo in esame 15

16 La significatività Gli errori chiaramente trascurabili: il revisore può definire un importo al di sotto del quale gli errori siano chiaramente trascurabili e non necessitino di essere cumulati in quanto il revisore si attende che l insieme di tali importi non avrà un effetto cumulato significativo Errori chiaramente trascurabili Non significativo ordine di grandezza del tutto diverso CONCETTO DIVERSO aspetti chiaramente irrilevanti sia singolarmente che cumulativamente prassi tra il 5% e il 15% della significatività operativa 16

17 L IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI A LIVELLO DI BILANCIO 17

18 La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi ISA 315 par Il revisore deve identificare e valutare i rischi di errori significativi: a) a livello di bilancio b) a livello di asserzioni per classi di operazioni, saldi contabili e informativa 18

19 La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi E' necessario che un rischio venga identificato attraverso procedure che consentano di identificare tutti i potenziali fattori rilevanti attraverso la conoscenza del contesto in cui opera l'azienda Non è possibile valutare un rischio che non sia stato identificato E necessario per il revisore evitare la tentazione di ritenere che, a causa delle minori dimensioni dell impresa, non vi siano rischi rilevanti o che gli stessi, se presenti, siano i medesimi dell esercizio precedente Possono esserci sempre nuovi rischi o potrebbe essere cambiata la natura o l importanza dei rischi precedentemente individuati: la valutazione dei rischi è pertanto una fase che interessa tutto il processo di revisione 19

20 La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi La valutazione del rischio comporta l analisi di due essenziali caratteristiche: la probabilità che un errore si verifichi come risultato/effetto del rischio (il revisore può valutare questa probabilità semplicemente definendo il rischio alto, medio o basso o assegnando un punteggio) l'impatto numerico/estensione se il rischio si verificasse (il revisore deve individuare quale impatto monetario avrebbe sul bilancio. Per effettuare questa valutazione si deve tenere in considerazione anche la materialità) 20

21 La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi Rischi valutati.. A livello di bilancio A livello di asserzioni Risposte del revisore Risposte generali Procedure di revisione conseguenti Ad esempio - scetticismo professionale - livello di personale assegnato - supervisione - imprevedibilità procedure Procedure di validità Verifiche di dettaglio Procedure di conformità Procedure di analisi comparativa Risultato Elementi sufficienti e appropriati per ridurre il rischio ad un livello accettabilmente basso 21

22 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso ISA 330 par. 5 il revisore deve definire e porre in essere le risposte generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori significativi a livello di bilancio I rischi a livello di bilancio si riferiscono a quei rischi che riguardano in modo pervasivo il bilancio nel suo complesso e che possono avere un impatto su più asserzioni I rischi di tale natura non sono infatti attribuiti a specifiche asserzioni riferite a saldi di bilancio o a informativa significativa: piuttosto essi rappresentano circostanze che possono indirettamente aumentare il rischio che esistano errori a livello di singola asserzione (es. forzatura dei controlli da parte della direzione) I rischi a livello di bilancio possono essere rilevanti nell ambito delle valutazioni che il revisore effettua con riferimento al rischio di frode 22

23 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso Quando un rischio è da considerarsi pervasivo a livello di bilancio? 1. Non si limita a specifici elementi (conti o voci di bilancio) 2. Pur limitandosi a specifici elementi (conti o voci di bilancio), questi rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio 3. Con riferimento all informativa di bilancio, assumono un importanza fondamentale per la comprensione del bilancio da parte degli utilizzatori 23

24 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso Fonti e fattori di rischio a livello di bilancio Strategie aziendali Ambiente Area competitiva Struttura aziendale Controllo interno Informazioni acquisite nella comprensione del contesto in cui opera la società e del sistema di controllo interno (generale) 24

25 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso Le risposte generali per far fronte ai rischi identificati e valutati a livello di bilancio (ISA 330 par. A1): segnalazione al team di revisione della necessità di mantenere un elevato scetticismo professionale l assegnazione di personale con maggiore esperienza o con speciali competenze o l impiego di esperti una maggiore supervisione del lavoro 25

26 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso inclusione di elementi aggiuntivi di imprevedibilità nella selezione delle procedure di revisione conseguenti da svolgere l effettuazione di modifiche di carattere generale alla natura, tempistiche ed estensione delle procedure di revisione (ad esempio svolgere procedure di validità a fine esercizio invece che ad una data intermedia ovvero modificare la natura delle procedure di revisione per acquisire elementi probativi più persuasivi) 26

27 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso Esempi di situazioni rilevate e possibili rischi a livello di bilancio Situazione Apertura di una nuova divisione senza adeguate politiche di assunzioni di personale competente Pressioni su amministratori o sulla direzione al fine di raggiungere gli obiettivi finanziari comunicati Retribuzione degli amministratori collegata al raggiungimento di obiettivi in termini percentuali di crescita rispetto al risultato operativo, in presenza di condizioni economiche sfavorevoli Modifiche nei sistemi informativi rispetto all'esercizio precedente 5 Operazioni di fusione ovvero di acquisizione 6 Significative attività di R&S, con la continuità che dipende dallo sviluppo e dalle strategie di vendita di nuovi prodotti Possibile rischio a livello di bilancio Incorrette e/o incomplete modalità di acquisizione e/o registrazione contabile delle informazioni finanziarie della divisione Registrazioni contabili volutamente inappropriate, stime non accurate e/o effettuazione di transazioni significative senza giustificazione economica Possibili manipolazioni dei risultati per raggiungere il livello di remunerazione prospettato Difetti di funzionamento ovvero carenze nella formazione degli utenti con conseguenti impatti sul processo di formazione del bilancio Integrazione dei sistemi informativi, complessità delle informazioni contabili relative all'operazione straordinaria ovvero ulteriori carichi di lavoro assegnati ai dipendenti Il potenziale errore nella valutazione dell'adeguatezza del presupposto della continuità aziendale potrebbe determinare errori significativi nel bilancio nel suo complesso 27

28 Le risposte generali al rischio identificato e valutato a livello di bilancio Cosa si intende e che cosa implica lo scetticismo professionale? Il riconoscimento che la direzione può sempre commettere frodi La direzione è sempre nella posizione di forzare i controlli nell ambito del sistema di controllo interno Il revisore non deve ritenere che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano sempre onesti ed integerrimi, nonostante l esperienza passata Un approccio dubitativo Il revisore deve valutare criticamente gli elementi probativi ottenuti 28

29 Le risposte generali al rischio identificato e valutato a livello di bilancio Il revisore deve valutare se gli elementi probativi ottenuti generano dubbi in merito all attendibilità di: documentazione sottostante o risposte alle indagini altre informazioni ottenute dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance Attenzione Evitare di: trascurare circostanze inusuali generalizzare eccessivamente le conclusioni tratte in base alle osservazioni effettuate nel corso della revisione utilizzare assunzioni non appropriate per determinare la natura, la tempistica delle procedure di revisione e valutarne i risultati accettare elementi probativi meno che persuasivi nella convinzione che la direzione e i responsabili delle attività di governance siano onesti e integerrimi accettare attestazioni da parte della direzione in sostituzione di elementi probativi e sufficienti 29

30 L IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI A LIVELLO DI ASSERZIONI LE RISPOSTE DEL REVISORE 30

31 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso ISA 330 par. 6 il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione conseguenti la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in base ed in risposta ai rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di asserzioni Nel definire le procedure di revisione conseguenti da svolgere, il revisore deve considerare le ragioni alla base del rischio di errori significativi a livello di asserzioni per ciascuna classe di operazione, saldo contabile e informativa 31

32 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso Per definire l approccio di revisione in risposta ai rischi di errori significativi e definire le procedure di revisione, il revisore deve mettere in relazione le classi di transazioni, i saldi contabili e l informativa con le asserzioni di bilancio Classi di operazioni Completezza Esistenza Saldi contabili Accuratezza Valutazione Informativa Obblighi/Diritti Presentazione 32

33 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Obiettivi (asserzioni) di bilancio (o per singola transazione/voce/saldo) Completezza (tutte le transazioni, attività e passività sono registrate) Esistenza (tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono) Accuratezza (intesa come misurazione - ovvero che le operazioni siano contabilizzate per l importo appropriato e manifestazione ovvero che le operazioni siano di pertinenza dell azienda ed abbiano avuto luogo nel periodo di riferimento ) Valutazione (le attività e le passività sono valutate correttamente) Obblighi/Diritti (le attività e le passività hanno titolo per essere iscritte in bilancio) Presentazione (tutte le poste di bilancio sono correttamente classificate e le note esplicative sono complete) 33

34 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Livello di bilancio Rischi pervasivi che potrebbero applicarsi a più asserzioni Bilancio (nel suo complesso) Basso Livello di asserzioni Saldi contabili Rimanenze Disponibilità liquide Debiti Classi di operazioni Ricavi Costi Presentazione e informativa Impegni Parti correlate Asserzioni pertinenti (valutare il richio per ciascuna asserzione) C E A V Basso Medio Basso Alto 34

35 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Esempio di procedure di revisione in risposta ad asserzioni Voce di bilancio Asserzione Esempio di procedure di revisione (elementi probativi) Crediti vs clienti Valutazione - verifica degli incassi successivi alla data di chiusura del bilancio - analisi dell'aging del credito - circolarizzazione dei consulenti legali Debiti vs fornitori Completezza - circolarizzazione dei fornitori - test sulle passività non registrate - verifica del cut off acquisti 35

36 Il rischio di revisione individuato a livello di bilancio nel suo complesso ALLEGATO 1 Esempio valutazione del rischio a livello di bilancio 36

37 La programmazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi Ma come vengono determinate le procedure di revisione più idonee in risposta ai rischi identificati e valutati? Definizione dell approccio di revisione In relazione alla valutazione effettuata del rischio di revisione e delle sue componenti, il revisore può utilizzare due differenti approcci sui singoli obiettivi di revisione CONTROL APPROACH E l approccio con il quale si pianifica l ottenimento delle evidenze di revisione anche tramite la valutazione e la verifica del sistema di controllo interno. Con questo tipo di approccio si ottiene parte delle evidenze probatorie testando i controlli effettuati dalla direzione svolgendo sondaggi di conformità SUBSTANTIVE APPROACH E l approccio con il quale si pianifica l ottenimento delle evidenze di revisione prevalentemente attraverso procedure di validità, svolgendo le procedure di analisi comparativa e le verifiche di dettaglio 37

38 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione in risposta ai rischi di errori significativi, identificati e valutati, a livello di asserzioni Nel definire le procedure di revisione è necessario: considerare le ragioni alla base della valutazione del rischio di errori significativi a livello di singola asserzione per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile o informativa acquisire elementi probativi tanto più persuasivi quanto più sia alta la valutazione del rischio del revisore 38

39 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa configurare e svolgere procedure di revisione Procedure di conformità Procedure di validità Test di dettaglio Procedure di analisi comparativa CONTROL APPROACH SUBSTANTIVE APPROACH 39

40 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Procedure di conformità: si tratta dei test effettuati sui controlli della società al fine di valutarne l efficacia (ad esempio la verifica delle riconciliazioni bancarie predisposta dalla società) Procedure di validità: si tratta delle procedure svolte dal revisore per verificare l attendibilità di una o più asserzioni di bilancio (es. invio di lettere di circolarizzazione alle banche) 40

41 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Il revisore può: svolgere solo procedure di conformità (verifica dell efficacia dei controlli posti in essere dalla società) se ritiene che tali procedure siano in grado di ottenere un efficace risposta al rischio identificato e valutato di errori significativi per una determinata asserzione (cosiddetto approccio basato sul rischio ) svolgere unicamente procedure di validità e, quindi, può decidere di escludere l effetto dei controlli dell impresa dalla valutazione del relativo rischio (cosiddetto approccio basato sulle procedure di validità ) decidere che un approccio combinato, utilizzando sia test sull efficacia operativa dei controlli sia procedure di validità, costituisca un approccio efficace 41

42 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Perché e quando utilizzare l approccio basato sulle procedure di validità? Qualora risulti più efficiente Il rischio di errori è alto Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di revisione relativi a: transazioni non ricorrenti stime di bilancio e agli obiettivi di: valutazione presentazione di tutti i saldi di bilancio 42

43 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Perché e quando utilizzare l approccio basato sulle procedure di conformità (controlli)? A volte è difficile ottenere evidenze di revisione in altro modo per alcuni obiettivi di revisione (esempio completezza delle vendite) Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di: completezza esistenza accuratezza dei saldi di bilancio relativi alle transazioni ricorrenti e numerose 43

44 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni il revisore si aspetta che i controlli operino efficacemente, egli deve svolgere procedure di conformità Attraverso le procedure di conformità il revisore verifica e documenta che i controlli sulle specifiche asserzioni di bilancio: siano stati adeguatamente disegnati, cioè strutturati in modo tale da essere in grado di individuare e correggere errori significativi abbiano effettivamente funzionato in maniera efficiente lungo tutto l esercizio oggetto di revisione Le procedure di conformità consentono quindi al revisore di supportare la valutazione sul rischio di controllo 44

45 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Le «coordinate» delle procedure di revisione Natura. La natura di una procedura di revisione attiene alla sua finalità (conformità o validità) e sua tipologia (ossia ispezione, osservazione, indagine, richiesta di conferma, ricalcolo, ri-esecuzione o procedura di analisi comparativa). La natura delle procedure di revisione è di primaria importanza per fronteggiare i rischi identificati e valutati Tempistiche. La tempistica di una procedura di revisione attiene al momento in cui viene svolta o al periodo o alla data a cui si riferiscono gli elementi probativi Estensione. L estensione di una procedura di revisione attiene alla sua ampiezza in termini quantitativi (per esempio alla dimensione del campione o al numero di osservazioni di un attività di controllo) 45

46 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Le principali procedure di conformità sono: A. richieste di informazioni B. osservazione B. ispezione C. conteggi (re-performance) 46

47 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni A. Richieste di informazioni Significa: chiedere, quindi ottenere informazioni dal personale della società o dalle persone esterne ascoltare e valutare le loro risposte se necessario, svolgere un appropriato follow-up cercare altre evidenze probatorie 47

48 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni B. Osservazioni Significa osservare direttamente l effettivo svolgimento di un operazione o di una procedura Questa procedura di revisione ha un limite, in quanto l evidenza di revisione è limitata al momento in cui viene effettuata 48

49 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Esempi di procedure di conformità mediante osservazione sono: Alla fine della giornata il responsabile dell ufficio pagamenti/incassi effettua una riconciliazione tra le giacenze fisiche di cassa e il registro di cassa: il revisore, senza dare preavviso, chiederà al responsabile di assistere alla conta di cassa e al controllo che lo stesso effettua della corrispondenza del saldo del registro di cassa con quanto contato La società effettua periodici inventari fisici dei propri prodotti presso terzi per mezzo dei propri venditori: il revisore, senza preavviso, parteciperà ad una o più verifiche al fine di verificare l effettuazione del controllo 49

50 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni C. Ispezione dei documenti L ispezione consiste nell esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente grado di attendibilità a seconda della loro natura e provenienza: elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società 50

51 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Esempi di procedure di conformità mediante ispezione dei documenti sono: Verifica firme autorizzative del responsabile come da poteri/deleghe su ordini di acquisto All atto della registrazione della fattura di acquisto l addetto alla contabilità fornitori controlla l ordine e la bolla di entrata merci e ne verifica la corrispondenza spuntando i dati della fattura Il revisore otterrà copia dei tre documenti e verificherà l apposizione della spunta che esprime la verifica di corrispondenza svolta dall operatore Il responsabile dell ufficio personale verifica l accuratezza del calcolo degli stipendi analizzando un tabulato riportante per ogni dipendente lo stipendio del mese in corso e di quello precedente, siglando il tabulato ed evidenziando le situazioni che richiedono una verifica più approfondita da parte degli addetti alle paghe Il revisore dovrà verificare la presenza della sigla del responsabile e le risposte alle richieste da parte dell ufficio paghe 51

52 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni D. Conteggi (re-performance) E la combinazione della richiesta di informazioni, dell osservazione, dell ispezione di documenti, attraverso ricalcoli e matching Ha il fine di accertare l avvenuta e corretta effettuazione del controllo svolto dalla società 52

53 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Procedure di validità Tale fase, in funzione dell approccio di revisione scelto sulle voci di bilancio/obiettivi di revisione (test di dettaglio o procedure di analisi comparativa) si sostanzia nell esecuzione delle procedure di validità E la fase in cui il revisore ottiene le necessarie evidenze di revisione, per mezzo: dello svolgimento delle procedure di revisione previste dell esame degli eventi successivi alla data del bilancio dell identificazione degli eventuali atti illegali dell identificazione delle transazioni effettuate con controparti correlate 53

54 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Le procedure di validità sono svolte al fine di individuare errori significativi a livello di asserzioni Più alto è il rischio di errori significativi, maggiore è l estensione delle procedure di validità da svolgere Poiché il rischio di errori significativi dipende anche dal controllo interno, l estensione delle procedure di validità può essere incrementata in conseguenza di risultati non soddisfacenti ottenuti dalle verifiche svolte sull efficacia operativa dei controlli Le procedure di validità possono essere di due tipologie: verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio procedure di analisi comparativa 54

55 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Le procedure di validità devono includere le seguenti procedure di revisione in relazione alla fase di chiusura del bilancio: controllo della corrispondenza del bilancio con le sottostanti scritture contabili esame delle registrazioni contabili e delle altre scritture di chiusura significative eseguite in sede di redazione del bilancio 55

56 Le verifiche in risposta ai rischi individuati a livello di singole asserzioni Le verifiche di dettaglio vengono effettuate attraverso lo svolgimento delle seguenti procedure di revisione che rappresentano elementi probatori da documentare: ispezioni (delle registrazioni o dei documenti/delle attività materiali) osservazione le conferme esterne alla società indagini ricalcoli la ri-esecuzione le procedure di analisi comparativa e l indagine 56

57 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'I ricavi non riflettono correttamente il trasferimento dei rischi e benefici' CONTROLLO Il management rivede i nuovi contratti di vendita al fine di determinare il corretto trattamento 57

58 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'I ricavi sono stati rilevati per merce non spedita' CONTROLLO In sede di chiusura di periodo, il management rivede tutte le fatture contabilizzate (maggiori di ), per prodotti non ancora spediti e provvede a stornare i ricavi relativi a quelle per cui il trasferimento dei rischi e benefici non è ancora intervenuto 58

59 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'Il fondo svalutazione crediti non riflette correttamente le perdite esistenti in bilancio alla data di chiusura' CONTROLLO Mensilmente, il Credit Manager di ogni stabilimento prepara il fondo svalutazione crediti sulla base di specifici indicatori e l'analisi dello scadenziario dei crediti. Il calcolo è rivisto dal controller/cfo di stabilimento e successivamente dal controller centrale 59

60 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'I debiti verso fornitori per servizi non riflettono tutte le transazioni' CONTROLLO Le conferme dei saldi ricevute dai fornitori sono riconciliate con i saldi contabili e le differenze sono investigate. Il Responsabile amministrativo rivede le riconciliazioni 60

61 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'I debiti verso fornitori non sono valorizzati in accordo con le condizioni contrattuali' CONTROLLO La contabilità fornitori provvede a riconciliare le informazioni utilizzate nel calcolo delle fatture da ricevere con l'ordine di riferimento 61

62 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'Le rimanenze di magazzino non sono valorizzate in accordo con il metodo del costo' CONTROLLO Il management rivede e approva il calcolo effettuato dal sistema per i principali codici di magazzino 62

63 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'Le rimanenze di magazzino includono valori derivanti da carichi di magazzino non accurati' CONTROLLO La società effettua in sede di chiusura di periodo un inventario sul totale delle rimanenze. I valori sono riconciliati con quelli contabili. Le differenze investigate e le rettifiche approvate dal CFO 63

64 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'Le immobilizzazioni materiali includono cespiti capitalizzati in assenza dei requisiti richiesti' CONTROLLO Al momento dell'autorizzazione alla spesa il CFO verifica l'esistenza dei requisiti per la capitalizzabilità per gli investimenti > di e approva la proposta di capitalizzazione 64

65 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio RISCHIO 'I ricavi non rappresentano ordini dei clienti' CONTROLLO Al momento della spedizione la società verifica l'esistenza di un ordine e la corrispondenza della merce in spedizione con quanto previsto dall'ordine 65

66 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio Finalità Tempistica Procedure di conformità Controllo Tipologia Verifiche sulla articolazione delle funzioni e dei compiti nella struttura amministrativa Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di gestione degli incassi e dei pagamenti Fase interim Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di rilevazione dei movimenti monetari, bancari e postali Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di conservazione dei valori e dei documenti Ispezione Osservazione Indagine (A campione) Verifiche sulla esistenza, correttezza e continuità di applicazione delle procedure di controllo 66

67 Esempi rischi/controlli a livello di singola area di bilancio Procedure di validità Controllo Conta di cassa Tipologia estensione Osservazione Riesecuzione (a campione o sull'universo) Verifica delle riconciliazioni bancarie Indagine Ricalcolo (sull'universo) Fase final Richieste di conferma alle banche e a Poste Italiane S.p.A. Verifica di cut-off Analisi dei sospesi di cassa Richiesta di conferma (sull'universo) Indagine Indagine Controlli sui movimenti tra conti correnti bancari Indagine Ricalcolo (a campione) Controllo sulla conversione dei conti in valuta Indagine (sull'universo) Controllo degli epiloghi a bilancio Indagine (sull'universo) Controllo sull'informativa di bilancio Indagine (sull'universo) 67

68 LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA 68

69 Le procedure di analisi comparativa ISA Italia 520 par. 4: per procedure di analisi comparativa si intendono le valutazioni dell informazione finanziaria mediante analisi di relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure di analisi comparativa comprendono anche l indagine, per quanto ritenuta necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che non sono coerenti con altre informazioni pertinenti o che differiscono dai valori attesi per un importo significativo Le procedure di analisi comparativa hanno le seguenti finalità: assistere il revisore nella conoscenza dell impresa e nella pianificazione della natura, delle tempistiche e dell ampiezza delle altre procedure di revisione contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di bilancio esaminare il bilancio nel suo insieme nella fase finale del lavoro di revisione 69

70 Le procedure di analisi comparativa In generale le procedure di analisi comparativa sono molto efficienti in quanto consentono al revisore di identificare aree di rischio mediante confronti rapidi e poco dispendiosi L efficacia e l efficienza delle analisi comparative dipendono dalla corretta impostazione delle procedure e dalla qualità delle informazioni Dati di base Dati a consuntivo Aspettative Scostamenti accettabili Confronto 70

71 Le procedure di analisi comparativa L analisi comparativa nelle diverse fasi di svolgimento dell incarico La tempistica delle procedure di analisi comparativa: Pianificazione analisi comparativa come strumento di conoscenza del cliente e di valutazione dei rischi Risposta ai rischi (programmazione di procedure di revisione) Valutazione finale degli elementi probativi ottenuti analisi comparativa come procedure di validità analisi comparativa finale 71

72 Le procedure di analisi comparativa L analisi comparativa nella conoscenza del cliente e nella valutazione dei rischi Le procedure per la valutazione del rischio devono includere le seguenti attività: indagini presso la direzione e altri soggetti all interno dell impresa che possono essere in possesso di informazioni che potrebbero aiutarlo a identificare i rischi procedure di analisi comparativa osservazioni ed ispezioni 72

73 Le procedure di analisi comparativa Un esempio può aiutare Nel corso dell attività iniziale di pianificazione, dai colloqui con il responsabile vendite si è venuti a conoscenza che verranno riconosciuti, a determinate figure, premi significativi e superiori alla media degli anni precedenti. Allo stesso modo abbiamo captato un fatturato in aumento per la società, un ambiente etico non esattamente appropriato, un trend calante della domanda del settore di appartenenza. Tutto ciò pone dubbi.. probabili pre-fatturazioni vendite a parti correlate in particolare a chiusura di esercizio imponenti storni di fatturato nell esercizio successivo (magari a chiusura lavoro di audit) vendite a clienti potenzialmente insolventi 73

74 Le procedure di analisi comparativa Nella situazione individuata l analisi comparativa può essere uno strumento efficace per trovare riscontri nei dati contabili alle ipotesi di rischio formulate, ad esempio si potrebbero confrontare le vendite dell esercizio con quelle dell esercizio precedente in base a diverse prospettive: trend mensile delle vendite vendite per prodotto o per linee di prodotto vendite per aree geografiche vendite a società del gruppo e a terzi vendite per clienti vendite e giorni medi di incasso Particolarmente utili possono essere poi i confronti tra le analisi di dati finanziari con dati non finanziari. Nel nostro esempio: rapporto tra fatturato e quantità vendute comparazione dei giorni cliente/fornitore con altre società del settore rapporto tra vendite e superfici degli spazi di vendita 74

75 Le procedure di analisi comparativa Un consiglio (particolarmente utile nelle PMI) Al fine di poter analizzare e trarre efficacemente le informazioni dalle analisi comparative in maniera sintetica, assumono importanza per le relative conclusioni: l impatto visivo della forma grafica può essere particolarmente utile: l espressione dei dati in forma grafica consente al revisore di costruirsi un'idea molto precisa della dinamica aziendale in tempi brevi e perché no..un pizzico di fantasia 75

76 Le procedure di analisi comparativa Esempio 1: ricostruzione anno su anno andamento mensile acquisti materie prime Gennaio Febbraio Marzo Aprile Maggio Giugno Luglio Agosto Settembre Ottobre Novembre Dicembre Andamento costi per acquisto materie Situazione ed andamenti allineati e secondo aspettative 76

77 Le procedure di analisi comparativa Esempio 2: ricostruzione dell andamento del fatturato ed incidenza dell andamento delle provvigioni ad agenti Andamento fatturato rapportato incidenza dei costi agenti Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic Fatturato Provvigioni agenti 5,0% 5,2% 4,9% 4,8% 4,6% 4,6% 4,6% 5,0% 5,0% 4,8% 4,8% 2,0% Rapporto anomalo nel mese di dicembre 1. dubbi su provvigioni non contabilizzate 2. pre-fatturazione di ricavi a chiusura d esercizio 3. entrambe le situazioni a. e b. 4. diversa modalità di riconoscimento delle provvigioni ad agenti 77

78 Le procedure di analisi comparativa Avevamo già visto che: Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa configurare e svolgere procedure di revisione Procedure di validità Procedure di conformità Test di dettaglio Procedure di analisi comparativa La decisione in merito a quali procedure di revisione svolgere è basata sul giudizio professionale del revisore 78

79 Le procedure di analisi comparativa Predisposizione delle previsioni Confronto tra previsioni e valori effettivamente registrati La differenza è significativa? NO Esecuzione di interviste al personale dipendente per ottenimento di evidenze che supportano la spiegazione SI La spiegazione e l evidenza a supporto sono adeguate? SI Accettare il valore NO Effettuare altre procedure di revisione 79

80 Le procedure di analisi comparativa Nel definire e svolgere le procedure di analisi comparativa da utilizzare come procedure di validità il revisore deve: stabilire l idoneità valutare l attendibilità dei dati utilizzati per sviluppare le aspettative sviluppare un aspettativa su importi o indici stabilire l ammontare ritenuto accettabile degli scostamenti tra gli importi registrati e i valori attesi 80

81 Le procedure di analisi comparativa Le tecniche applicabili: confronto dei dati relativi all esercizio corrente con quelli dell esercizio precedente confronto dei dati relativi all esercizio corrente con quelli previsti dal cliente nei budget e nei forecast confronto dei dati economico-finanziari relativi all impresa cliente con i corrispondenti dati del settore o dei principali concorrenti relazioni tra dati economico-finanziari e dati di diversa natura relazioni tra dati economico-finanziari del medesimo esercizio (indici di bilancio) 81

82 Le procedure di analisi comparativa Considerazioni Quando si scelgono delle procedure di analisi comparativa come test di validità, è importante sviluppare delle aspettative e, successivamente compararle con i valori registrati in contabilità Bisogna evitare di cadere nell errore di partire dai dati finanziari dell impresa e di cercare di spiegare le differenze con l esercizio precedente (o l aspettativa) utilizzando la propria esperienza Le procedure di analisi comparativa sono più efficaci nel ridurre il rischio di revisione quando le aspettative sono sviluppate dal revisore sulla base dei cambiamenti avvenuti all interno dell impresa cliente e dell ambiente in cui opera 82

83 Le procedure di analisi comparativa Alcuni esempi A) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A del costo del personale Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo del personale, calcolo del costo medio del personale, verifica del rapporto tra costi e contributi. Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic Costo del personale Contributi su costi del personale % contributi su costo del personale 32,5% 32,7% 32,4% 32,7% 32,7% 33,1% 32,9% 33,3% 32,9% 32,7% 32,2% 32,8% N. personale medio Costo medio del personale 4,2 4,2 4,1 4,2 4,1 8,0 4,7 4,2 4,1 4,0 4,4 9,0 Considerazioni a.rapporto contributi/costo del personale sostanzialmente costante nell anno ( ) b.maggiori costi del personale nel mese di giugno e dicembre motivati da 13 e 14 ( ) c.maggiore costo medio del personale di dicembre dovuto accantonamento dei ratei ferie, ROL e premio di fine anno ( ) 83

84 Le procedure di analisi comparativa B) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A dei costi per approvvigionamento Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo acquisto merci, verifica delle marginalità delle vendite mensilizzate, verifica degli acquisti per fornitore Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic Ricavi per vendita BU Costi approvigionamento prodotto BU Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic Ricavi per vendita BU Costi approvigionamento prodotto BU Situazione in cui la marginalità di prodotto si mantiene costante nei mesi analizzati test valido Situazione in cui la marginalità di prodotto a dicembre cambia rispetto ai mesi precedenti test che richiede altre analisi ed analisi di dettaglio 84

85 Le procedure di analisi comparativa L analisi comparativa finale Il revisore deve definire e svolgere procedure di analisi comparativa in prossimità del completamento della revisione contabile che lo aiutino alla formazione di una conclusione in merito al fatto che il bilancio sia coerente con la propria comprensione dell impresa Ma qual è la ratio? Le procedure di analisi comparativa in prossimità del bilancio ci aiutano nella formazione del nostro giudizio (opinion) 85

86 Le procedure di analisi comparativa Le conclusioni tratte dai risultati delle procedure di analisi comparativa servono a supportare le conclusioni formatesi nel corso della revisione di singole componenti o di singoli elementi del bilancio. Ciò aiuta il revisore a trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio I risultati di tali procedure di analisi comparativa possono identificare un rischio di errore significativo non identificato in precedenza. In tali circostanze, il principio di revisione ISA Italia n. 315 richiede al revisore di riconsiderare la propria valutazione dei rischi di errori significativi e di modificare di conseguenza le procedure di revisione pianificate in risposta ai rischi identificati e valutati In genere le analisi di bilancio rappresentano uno strumento fondamentale utilizzato nelle procedure di analisi comparativa finale 86

87 Le procedure di analisi comparativa Non dimentichiamoci che nelle procedure di analisi comparativa finale si devono sempre considerare aspetti legati a: frodi (ISA Italia n. 240) valutazione di eventi successivi (ISA Italia n. 560) valutazione sulla continuità aziendale (ISA Italia n. 570) E se mi accorgessi di qualche «anomalia» obbligo di svolgere ulteriori indagini presso la direzione obbligo di svolgimento di ulteriori procedure di revisione 87

88 LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI 88

89 La revisione delle stime contabili ISA Italia n. 540 Stima contabile => determinazione approssimata di un valore o di una voce di bilancio per la quale non esiste un metodo oggettivo di rilevazione Esempi di stime contabili: determinazione del valore di realizzo delle rimanenze di magazzino imposte differite accantonamento a fronte di una probabile perdita da una causa in corso accantonamenti a fondo garanzia prodotti; fondo svalutazione crediti ammortamenti 89

90 La revisione delle stime contabili Il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi a supporto della ragionevolezza delle stime presenti in bilancio La responsabilità delle stime contenute in bilancio è della Direzione della Società Tali stime sono spesso eseguite in condizioni di incertezza relativamente agli eventi già avvenuti o probabili Tali condizioni di incertezza richiedono una valutazione Maggiore è l incertezza, maggiore è il rischio di errori significativi 90

91 La revisione delle stime contabili Stime semplici (esempio: costi di affitto) o stime complesse (esempio: valutazione del magazzino) a seconda della natura della voce di bilancio Le stime più complesse richiedono un elevato grado di professionalità e conoscenze tecniche specifiche (esempio: revisione dei fair value) Il management può effettuare le stime contabili nell ambito di procedure ordinarie che operano su base continuativa oppure eseguirle solo in occasione della chiusura del bilancio 91

92 La revisione delle stime contabili Spesso le stime contabili sono frutto di modelli basati sull esperienza storica (esempio: stima aliquote di ammortamento, accantonamenti a fondo garanzia prodotti) I modelli basati sull esperienza storica richiedono comunque una revisione periodica da parte del management (effettuata, ad esempio, mediante periodici confronti ex post tra dato stimato e dato effettivo) modificando, se necessario, le formule o le variabili precedentemente adottate Qualora il revisore non sia in grado di valutare la ragionevolezza delle stime effettuate dal management, deve valutarne le conseguenze sul proprio giudizio sul bilancio 92

93 Le procedure per la revisione delle stime contabili Obiettivo delle procedure di revisione relative alle stime contabili è verificarne la ragionevolezza e, se necessario, l adeguata informativa in bilancio Gli elementi probativi a supporto delle stime contabili sono in genere più difficili da ottenere rispetto agli elementi probativi di supporto disponibili per le altre voci di bilancio Per programmare correttamente natura, tempistica ed ampiezza delle procedure di revisione delle stime di bilancio, il revisore ne deve conoscere metodi e procedure, nonché accertarsi della loro corretta applicazione 93

94 Le procedure per la revisione delle stime contabili I possibili approcci per la revisione delle stime contabili sono: analisi e verifica del processo logico seguito dalla Direzione per lo sviluppo della stima contabile utilizzo della stima effettuata da un esperto indipendente, da confrontare con quella effettuata dal management analisi degli eventi successivi per confermare le stime effettuate dal management combinazione degli approcci sopra illustrati 94

95 Le procedure per la revisione delle stime contabili Analisi e verifica della metodologia adottata dalla Società Tale approccio comporta le seguenti fasi: analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima verifica dei calcoli aritmetici confronto, se possibile, tra stime effettuate dal management nei periodi precedenti ed i dati consuntivi valutazione delle procedure di approvazione da parte della direzione 95