Dichiarazioni fiscali: indicazione dell adeguamento agli studi di settore Donatella Cerone e Manuela Castellani, Commercialisti in Bergamo

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1 Dichiarazioni fiscali: indicazione dell adeguamento agli studi di settore Donatella Cerone e Manuela Castellani, Commercialisti in Bergamo ADEMPIMENTO " NOVITÀ " FISCO I soggetti che si adeguano alle risultanze degli studi di settore sono tenuti a darne evidenza all interno della dichiarazione dei redditi in più righi e all interno della dichiarazione IVA. È stata prevista nel Modello UNICO 2015 un apposita sezione denominata Adeguamento agli studi di settore ai fini IVA nella quale indicare anche l IVA dovuta a seguito di adeguamento. In particolare, i Maggiori corrispettivi e l Imposta vanno indicati nella nuova Sezione XXI al rigo RQ80. RIFERIMENTI " D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, art. 2 D.P.C.M. 12 maggio 2011 Agenzia delle Entrate, circolare 28 giugno 2011, n. 30/E SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " SANZIONI " SCADE " CASI PARTICOLARI " Sono interessati i soggetti obbligati all applicazione degli studi di settore che intendono avvalersi della facoltà di adeguare il proprio volume d affari alle risultanze degli studi di settore al fine di precludere agli uffici dell amministrazione finanziaria l attività di accertamento. Non sono interessati i soggetti a cui non sono applicabili gli studi di settore, per esclusione o per cause di inapplicabilità. L adeguamento alle risultanze degli studi di settore si perfeziona a condizione che sia versata una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra i ricavi o i compensi derivanti dall applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell imposta sul reddito, senza applicazione di sanzioni e interessi. La compilazione del rigo RQ80 non presenta particolari difficoltà. In particolare, si dovrà verificare il riporto corretto dei medesimi dati nei rispettivi righi dei quadri relativi ai redditi del periodo d imposta dei quadri RF, RG ed RE. L Agenzia delle Entrate non è mai intervenuta a chiarimento; tuttavia si ritiene di poter usufruire del ravvedimento anche per la maggior IVA dovuta e non versata. Il modello UNICO PF 2015 deve essere presentato: dal 2 maggio 2015 al 30 giugno 2015, relativamente alla presentazione in forma cartacea per il tramite di un ufficio postale entro il 30 settembre 2015, relativamente alla presentazione in forma telematica, direttamente ad opera del contribuente o per il tramite di un intermediario abilitato In ogni caso, al contribuente è riconosciuta la facoltà di presentare una dichiarazione tardiva, entro i 90 giorni successivi alla scadenza, o integrativa, nei successivi 2 anni. 1) Norma premiale 2) Società in perdita sistematica Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto

2 ADEMPIMENTO " Dalle risultanze del calcolo di Ge.Ri.Co. il contribuente verifica la propria posizione in termini di congruità e di coerenza con quanto previsto per il settore di appartenenza. Nel caso in cui dalla compilazione dei dati contabili del proprio modello di studi di settore il contribuente risultasse non congruo l ordinamento riserva l opzione di provvedere con un adeguamento spontaneo, in dichiarazione, ai valori rilevati da Ge.Ri.Co. Il contribuente ha, così, la possibilità di adeguare spontaneamente la propria posizione in dichiarazione, portando l importo dichiarato a coincidere con quello del ricavo puntuale stimato dagli uffici finanziari; È appena il caso di ricordare che l adeguamento al ricavo minimo non mette al riparo il contribuente da un eventuale accertamento. L adeguamento implica tuttavia il pagamento di una maggiorazione pari al 3% della differenza tra il valore puntuale ed il valore inizialmente dichiarato. La maggiorazione non è dovuta se: la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi puntuali è inferiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili; per gli studi approvati per la prima volta ovvero per il primo anno di applicazione dello studio revisionato (Agenzia delle entrate, circolare 21 giugno 2005, n. 32). NOVITÀ " SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " L indicazione dell importo dell adeguamento dovrà essere effettuato in ciascuna dichiarazione: dei redditi ed IRAP, con specifico riferimento al proprio quadro compilato. In seguito alla revisione dei Modelli per le dichiarazioni 2015, le indicazioni ( Maggiori corrispettivi e l Imposta ) che fino all anno scorso dovevano essere fornite nei righi: RS104 per l UNICO SC, RS40 per l UNICO SP, RS31 per l UNICO PF, trovano ora posto nell apposita nuova Sezione XXI - Adeguamento agli studi di settore ai fini IVA - al rigo RQ80 del mod. UNICO 2015 (PF/SP/SC). Si rammenta, infine, che i maggiori corrispettivi devono essere annotati in un apposita sezione dei registri previsti dagli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 633/1972. Sono interessati i soggetti (titolari di partita IVA) che intendono avvalersi della facoltà di adeguare il proprio volume d affari alle risultanze degli studi di settore al fine di precludere agli uffici dell amministrazione finanziaria l attività di accertamento (D.L. n. 331/9, art. 62-sexies). L esclusione riguarda i soggetti a cui non sono applicabili gli studi di settore, per esclusione o per cause di inapplicabilità, ma anche i soggetti che, seppur non risultino congrui ai fini degli studi di settore, non intendano procedere ad adeguare le proprie risultanze. La compilazione del menzionato rigo RQ80 non presenta particolari difficoltà: Compila In particolare, si dovrà verificare il riporto corretto dei medesimi dati nei rispettivi righi dei quadri relativi ai redditi del periodo d imposta dei quadri RF, RG ed RE. 34 Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto 2015

3 Ad esempio, con riferimento al quadro RF: Compila L importo dei maggiori ricavi deve essere evidenziato in colonna 1 Adeguamento ai ricavi determinati in base agli studi di settore, che prevede l adeguamento nella dichiarazione dei redditi ai ricavi derivanti dall applicazione dello studio di settore. In tal caso, è preclusa l attività di accertamento da parte dell Agenzia delle Entrate (art. 10, Legge 8 maggio 1998, n. 146). In colonna 2 deve essere indicata l eventuale maggiorazione del 3% (prevista dall art. 2, comma 2-bis, D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195), il quale prevede che l adeguamento agli studi di settore, per i periodi d imposta diversi da quelli in cui trova applicazione per la prima volta lo studio, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo, è effettuato a condizione che il contribuente versi una maggiorazione del 3%, calcolata sulla differenza tra ricavi derivanti dall applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili rilevanti ai fini dell applicazione degli stessi studi di settore. La maggiorazione non è dovuta se la predetta differenza non è superiore al 10% dei ricavi annotati nelle scritture contabili rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Compila Allo stesso modo con riferimento all indicazione da fornire nel Modello IRAP dovrà essere compilato il rigo in testa al quadro; con riferimento alle società di capitali ad esempio: Nelle istruzioni è comunque precisato che in materia di IRAP non assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile i maggiori ricavi o i maggiori compensi indicati in dichiarazione dei redditi per l adeguamento ai parametri ai sensi dell art. 4, comma 2, D.P.R. 31 maggio 1999, n Scelta di convenienza Correlata alla compilazione del campo è principalmente l analisi della convenienza per il contribuente dell adeguamento. Per giungere alla scelta si deve confrontare, logicamente, il costo dell adeguamento al ricavo puntuale, indicato nel dichiarativo, e confrontare con i vantaggi che se ne possono trarre dal qualificare la posizione del contribuente quale congruo per il periodo d imposta. La questione è che i vantaggi correlati a tale status non sono generalmente economici, ma devono essere valutati con riferimento ai rischi che l Agenzia possa procedere con un accertamento presuntivo basato sullo strumento standardizzato. In tutti i casi in cui il contribuente sia consapevole di essere incorso in un anno particolare, condizionato da situazioni straordinarie, e che la contabilità a supporto evidenzi e giustifichi l irregolarità ai fini dello studio di settore, il contribuente potrà evitare di adeguare i propri ricavi. In casi simili è necessario, innanzitutto, verificare la corretta compilazione dei campi relativi Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto

4 ai dati contabili e può essere opportuno, utilizzando lo spazio annotazioni sul modello o l apposito canale telematico aperto per questo fine, evidenziare le motivazioni che hanno determinato il mancato raggiungimento della congruità. Si rammenta, inoltre, che esistono situazioni soggettive che coinvolgono il contribuente e che gli hanno impedito di svolgere normalmente l attività nel corso del periodo di imposta: malattie invalidanti; gravidanza chiusura dell attività per periodi prolungati. Ove non vi siano evidenze e condizioni particolari da apprezzare, invece, è chiaro che la posizione presenterà maggiori ambiti di rischio in caso di controllo, ma ciò non significa che l accertamento sarà automatico, quanto, piuttosto, che è bene che il contribuente documenti tutte le possibili cause che hanno condotto a tale situazione, al fine di difendersi prontamente in ipotesi di verifica fiscale. Con una serie di pronunce della Corte di Cassazione nel mese di dicembre 2009 (cfr. Sentenze nn , 26636, e 26638) è stato sottolineato che gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dell ammontare dei ricavi rispetto all elaborazione statistica che determina un livello definito normale di redditività. Pertanto, la procedura di accertamento standardizzato mediante l applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell accertamento, con il contribuente. L Amministrazione finanziaria è, quindi, comunque tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilità fra l effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. L ordinamento tributario non prevede che l elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento, e non di determinazione della base imponibile, con natura di presunzione semplice. L Agenzia delle Entrate sarà quindi chiamata ad attivare il contraddittorio e successivamente motivare il proprio atto di accertamento, corredando con altre prove, comunque di natura presuntiva, la propria posizione. Versamento L adeguamento alle risultanze degli studi di settore si perfeziona a condizione che sia versata una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra i ricavi (o i compensi) derivanti dall applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell imposta sul reddito, senza applicazione di sanzioni e interessi. Per quanto attiene al versamento, l adeguamento ai fini IVA alle risultanze degli studi di settore può essere effettuato anche nei più lunghi termini previsti dall art. 17, comma 2, del citato D.P.R. n. 435/2001, applicando la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. Ne consegue che, per i contribuenti con il periodo d imposta corrispondente con l anno solare, il versamento dell imposta da adeguamento potrà avvenire entro il 6 luglio, ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%, posta la proroga disposta dal D.P.R. 9 giugno Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto 2015

5 SANZIONI " SCADE " CASI PARTICOLARI " Per quanto riguarda la mancata compilazione del rigo RQ 80 si sottolinea che l adeguamento alle risultanze degli studi di settore si perfeziona con il versamento degli importi dovuti. Posto che, allo stato attuale, l ipotesi di mancata compilazione dello specifico rigo RQ 80 è piuttosto remota, essendo lo stesso dato da indicare - come già evidenziato - in più righi della dichiarazione ed essendo i software dei dichiarativi dotati di funzioni che consentono la verifica automatica della compilazione di tutti i campi, potrebbe verificarsi l ipotesi in cui pur in presenza dell indicazione in dichiarazione, il contribuente ometta il versamento delle imposte dovute. In tali casi, la violazione commessa sarà quella di omesso versamento (art. 13, D. Lgs. n. 471/1997). In caso di omessa presentazione, invece, del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle Entrate, è prevista l applicazione della sanzione pari a Euro (ex art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997). Per le persone fisiche la dichiarazione dei redditi deve essere presentata entro il 30 settembre 2015 se la presentazione viene effettuata per via telematica, direttamente dal contribuente ovvero se viene trasmessa da un intermediario abilitato alla trasmissione dei dati. 1) Il regime premiale Un notevole vantaggio che il contribuente può trarre dall adeguamento alle risultanze degli studi di settore riguarda le misure premiali (art. 10, commi da 9 a 13, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201), che hanno una portata generale, essendo applicabili a tutti i contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore (art. 10, Legge 8 maggio 1998, n. 146). Con riferimento al periodo d imposta 2014, nel Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 9 giugno 2015, n sono indicati gli studi di settore per i quali il regime risulta applicabile. Detto regime prevede che nei confronti dei contribuenti cui si applica: a) sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici (art. 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e art. 54, secondo comma, ultimo periodo, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633); b) sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l attività di accertamento (art. 43, primo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 57, primo comma, D.P.R. 29 settembre 1972, n. 633). Tale disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia (art. 331 c.p.p) per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; c) la determinazione sintetica del reddito complessivo (art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato. Per accedere a tale regime è necessario che il contribuente: 1) dichiari, anche per effetto dell adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dell applicazione degli studi di settore; 2) abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; 3) risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili. Con riguardo a tali condizioni è necessario che: I) la coerenza sussista per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio di settore applicabile; II) nel caso in cui il contribuente consegua redditi di impresa e di lavoro autonomo, Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto

6 l assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore sussista per entrambe le categorie reddituali; III) nel caso in cui il contribuente applichi due diversi studi di settore, compreso il caso in cui si tratti del medesimo studio applicato sia per l attività di impresa che per quella di lavoro autonomo, la congruità e la coerenza sussista per entrambi gli studi; inoltre, entrambi gli studi devono risultare interessati dall applicazione del regime premiale in argomento. Sostanzialmente vi sono quindi tre differente tipologie di vantaggi: SCHEMA DI SINTESI la preclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici in tema di imposte dirette e IVA; la riduzione di un anno dei termini per l accertamento; l aumento da 1/5 a 1/3 dello scostamento reddituale consentito ai fini dell applicazione del redditometro. Si segnala, tuttavia, anche che nella realtà dei fatti, difficilmente la scelta se procedere o meno all adeguamento in dichiarazione è dettata dall obiettivo di conseguire i vantaggi correlati alle misure premiali, che diventa un vantaggio incidentale laddove si realizzano le condizioni previste dalla legge. 2) Adeguamento per le società di comodo L Agenzia delle Entrate ha precisato che, ai fini della verifica dell operatività, non assume rilievo l adeguamento dei ricavi agli studi di settore o ai parametri, in quanto tali componenti positivi di reddito non sono transitati a conto economico; resta inteso, però, che l adeguamento spontaneo agli studi di settore o ai parametri comporta la dichiarazione di un maggior reddito che può essere legittimamente preso in considerazione per verificare il rispetto del reddito e del valore della produzione minimo previsto dalla normativa sulle società non operative (Circolare 4 maggio 2007, n. 25/E). Sul punto, è stato confermato che: nei confronti delle società che non superano il test di operatività, chesianodi comodo o in perdita sistematica, si applicano tutte le limitazioni al riporto dell eccedenza detraibile, anche se si adeguano al cd. reddito minimo previsto per l anno in cui risultano non operative; a prescindere dal fatto che il soggetto interessato sia non operativo oinperdita sistematica, la perdita definitiva della possibilità di utilizzare l eccedenza detraibile, anche a scomputo dell IVA a debito relativa a periodi d imposta successivi, si verifica quando, per tre periodi d imposta consecutivi, il soggetto interessato non effettua operazioni rilevanti ai fini IVA per un ammontare non inferiore ai cd. ricavi presunti. In questa ipotesi, è irrilevante l adeguamento al reddito minimo (art. 30, comma 3, legge n. 724/1994), tenuto conto che la limitazione in esame è subordinata esclusivamente al raffronto tra l ammontare delle operazioni imponibili ai fini IVA e l ammontare dei ricavi presunti (Agenzia delle Entrate, circolare 14 maggio 2014, n. 10/E, risposta 3.1). Piuttosto, con riferimento alla normativa in materia di società di comodo, l adeguamento consente di eliminare i rischi correlati alla sua applicazione nell ipotesi in cui il contribuente risulti coerente ai fini degli studi di settore, utilizzando la causa di esclusione n. 6-sexies (prevista dall art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724), ossia essendo risultati congrui e coerenti. 38 Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto 2015

7 La condizione di congruità e coerenza (anche a seguito di adeguamento, si veda la circolare n. 23/E/2012) costituisce causa di disapplicazione dal regime delle società di comodo per i soggetti in perdita sistemica laddove tale condizione si verifichi in uno qualsiasi dei periodi d imposta del triennio di osservazione. In tal modo, le potenziali conseguenze di un mancato adeguamento ai fini della normativa sulle società di comodo sono spesso più gravi dell adeguamento ai fini degli studi di settore: ad esempio, si consideri il blocco della compensabilità orizzontale dell IVA, l applicazione dell aliquota IRES maggiorata del 38% (Agenzia delle Entrate, Provvedimento n /2012). Pratica Fiscale e Professionale n. 31 del 3 agosto