Anno 2010 N. RF189. La Nuova Redazione Fiscale VIOLAZIONI IN MATERIA DI REVERSE CHARGE

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1 ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF189 La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO VIOLAZIONI IN MATERIA DI REVERSE CHARGE RIFERIMENTI ART. 6 C. 9-BIS D-LGS. 471/97 RM 56/2009; CM 12/2008 CIRCOLARE DEL 19/11/2010 Sintesi: si riepilogano i casi di applicazione delle sanzioni alle violazioni in materia di reverse charge sia in campo nazionale che internazionale, distinguendo il caso in cui si applica la sanzione piena del 100% rispetto a quella ridotta del 3% introdotta dalla legge finanziaria Si ricorda che in ogni caso sussiste il diritto alla detrazione dell Iva. La legge Finanziaria 2008 ha introdotto un regime sanzionatorio attenuato nei casi di violazione all applicazione del reverse charge (con l inserimento del comma 9-bis all art. 6 del D.Lgs. n. 471/97), con efficacia retroattiva in applicazione del principio del cd. favor rei (CM 12/2008). LA SANZIONE ATTENUATA IMPORTO DELLA SANZIONE: il comma 9-bis introduce una sanzione: pari al 3% dell imposta (non applicata o applicata erroneamente) in luogo della ordinaria sanzione del 100% FATTISPECIE CUI SI APPLICA: sono le violazioni: a) all art. 17 Dpr 633/72: acquisti (di beni e servizi) da soggetti passivi non residenti [comma 3] subappalti in edilizia [comma 6 lett. a)] cessione di fabbricati strumentali [comma 6 lett. a-bis)] b) all art. 74 c. 7 e 8 Dpr 633/72: cessione di rottami N.B.: rimangono escluse: le operazioni in cui il cedente/prestatore sia un privato acquisti intraue Art. 6 c. 9-bis Dlgs 471/97: E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l'imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l'imposta in fattura omettendone il versamento. Qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa e' pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo. Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell'imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile. E' punito con la sanzione di cui al comma 2 il cedente o prestatore che non emette fattura, fermo restando l'obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l'omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell'inversione contabile. Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - Tel. 0464/ Fax 0464/ info@redazionefiscale.it

2 Redazione Fiscale Info Fisco 189/2010 Pag. 2 / 6 VIOLAZIONI POSSIBILI: la prima fase della violazione viene data dal cedente/prestatore, il quale può: A) emettere fattura con Iva per operazioni in reverse charge B) emettere fattura esclusa Iva in applicazione del reverse charge per operazioni da assoggettare ad Iva. A tale situazione si contrappone in seguito il comportamento del cessionario/committente, il quale di norma dà seguito alla impostazione data dal cedente/prestatore, e pertanto, rispettivamente: a) paga la fattura ivata e detrae l imposta b) applica il reverse charge facendo partecipare l operazione alla liquidazione Iva. In tali casi di irregolare operazione a monte, la sanzione attenuata trova luogo solo in presenza di corretto assolvimento a valle e dunque rispettivamente se: il cedente/prestatore versa l Iva incassata (o la faccia comunque partecipare alla liquidazione periodica, ben potendo trovarsi comunque complessivamente a credito ) il cessionario/committente annota regolarmente l autofattura emessa (o la fattura integrata ) nel registro acquisti e vendite, facendo partecipare l operazione alla liquidazione Iva. Le sanzioni previste sono riassumibili come segue: FORNITORE COMMITTENTE VIOLAZIONE COMPORTAM. SUCCESSIVO SANZIONI (*) MINIMO ERRATO ADDEBITO DI IVA SU OPERAZIONI IN REVERSE CHARGE EMESSA FATTURA ERRONEAME NTE IN REVERSE CHARGE FORNITORE COMMITTEN TE non versa l Iva addebitata versa l Iva addebitata non assolve l'iva assolve l'iva (autofatt. + annotaz. + liquidaz.) MANCATA EMISSIONE DI FATTURA IN REVERSE CHARGE MANCATA INTEGRAZIONE DI FATTURA CORRETTAMENTE IN REVERSE CHARGE Committente si dovrebbero applicare le sanzioni piene (dal 100% al 200% per omessa autofattura per fattura irregolare) Art. 6 Dlgs 471/ c. 8 RESP. SOLIDALE per Iva e sanzioni del dal 100% al 200% 258 c. 9 bis Committente 3% dell Iva (1) 258 c. 9 bis Committente dal 100% al 200% 258 c. 9 bis dal 100% al 200% 516 c. 1 Committente Committente 3% dell Iva (1) in assenza di autofattura entro 30gg dal 4 mese successivo (in Reverse charge, con successiva integrazione e doppia annotazione): dal 100% al 200% dell Iva teorica dal 5% al 10% del corrispettivo 258 c. 9 bis 258 c c. 2 Committente dal 100% al 200% 258 c. 9 bis per la sanzione per la sanzione DETRAZ IVA SI (1) Non è chiaro se si applichi a entrambi (sempre con la solidarietà) o ad 1 solo (dovrebbe essere il ); in ogni caso è prevista la sanzione massima di per irregolarità commesse entro il (*) In assenza di regolarizzazione spontanea ; in presenza di ravvedimento operoso, le sanzioni sono ridotte a 1/10.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 189/2010 Pag. 3 / 6 REGOLARIZZAZIONE SPONTANEA E possibile: evitare la sanzione pur permanendo la responsabilità solidale (ove prevista) procedendo alla regolarizzazione spontanea entro un determinato termine. ERRATO ADDEBITO DI IVA SU OPERAZIONI IN REVERSE CHARGE a) Committente: non detrae l'iva addebitata (N.B.: se l ha già pagata, dovrà richiederla a rimborso al al fornitore; in caso di rifiuto, la competenza è del tribunale ordinario e non delle Commissioni tributarie) emette autofattura esclusa Iva entro 30gg dai 4 mesi a disposizione in 2 copie: la prima: vi applica il reverse charge; va registrata sui registri acquisti e vendite la seconda: da presentare all Agenzia delle Entrate entro i successivi 30gg b) : emette (entro 1 anno) nota di variazione in diminuzione per l Iva (CM 11/2007). EMESSA FATTURA ERRONEAMENTE IN REVERSE CHARGE a) Committente: emette autofattura con Iva entro 30gg dai 4 mesi a disposizione e versa la relativa Iva; l autofattura viene emessa in 2 copie: la prima: va registrata sugli acquisti, detraendo l Iva la seconda: da presentare all Agenzia delle Entrate entro i successivi 30gg b) : emette (entro 1 anno) nota di variazione in aumento per l Iva. Regolarizzazione oltre i termini: non è più gratuita (si può accedere al ravvedimento operoso). RAVVEDIMENTO OPEROSO Si può, naturalmente, procedere al ravvedimento operoso in assenza di intervenute verifiche da parte dell Ufficio: termine: entro il termine di presentazione della Dih. annuale Iva relativa sanzioni: riduzione ad 1/10 delle sanzioni indicate nella tabella precedente. ESEMPI APPALTO EDILE REVERSE IN LUOGO DELL IVA Esempio1 La EdilTre snc, impresa edile, è appaltatrice principale della ristrutturazione di un immobile per conto di una impresa immobiliare. Affida lavori non edili alla Gamma Srl. In data 10/05/2010 riceve la seguente fattura: esclusa Iva art. 17 c. 6 Dpr 633/72. La EdilTre snc non si avvede dell errore. A dicembre 2010 l Ufficio procede ad una verifica.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 189/2010 Pag. 4 / 6 Caso 1): la EdilTre snc ha regolarmente integrato la fattura con l Iva 10% ed annotato la stessa sui registri acquisti e vendite - ha assolto l Iva -: Gamma Srl: l Ufficio potrà irrogare alla Gamma Srl (in quanto emittente la fattura errata) la sanzione di. 300 (pari a 3% x ), superiore alla sanzione minima di. 258 EdilTre snc: non dovrebbe poter essere sanzionata risponde solidalmente per la sanzione (ove Gamma non pagasse). Caso 2): la EdilTre snc non ha integrato la fattura (o lo ha fatto, ma non la ha annotata tra i registri Iva) non ha assolto l Iva -: Gamma Srl: l Ufficio potrà irrogare le sanzioni: del 100% dell Iva non indicata in fattura ( , in quanto superiore al minimo di. 516) EdilTre snc: l Ufficio potrà irrogare la sanzione: del 100% dell Iva non indicata in fattura ( , in quanto superiore al minimo di. 258) per omessa regolarizzazione con autofattura.. Esempio2 REGOLARIZZAZIONE Nell esempio1, la EdilTre snc si avvede dell errore; comunicato il fatto alla Gamma Srl, questa si rifiuta di riemettere la fattura con applicazione dell Iva. In tal caso la EdilTre snc: entro il termine del 10/10/2010 (4 mesi + 30gg): emette autofattura con Iva: Iva 10% (in 2 copie) versa all Erario l Iva di in F24 annota il documento tra gli acquisti e detrae l Iva entro il 9/11/2010 invia una copia della fattura all Agenzia Entrate. Eseguito quanto sopra, la EdilTre Snc non sarà più passibile di sanzioni (che resteranno in capo alla Gamma Srl). Alle medesime conclusioni si giunge ove i lavori fossero effettivamente edili, ma la EdilTre fosse una impresa immobiliare che edifica in proprio (pertanto opera quale committente dei lavori). CESSIONE DI IMMOBILE STRUMENTALE IVA IN LUOGO DEL REVERSE L impresa Beta Srl, società immobiliare, cede un negozio alla Alfa Snc. L immobile è stato edificato da più di 4 anni (rileva la comunicazione di fine lavori): alla cessione non è più applicabile l Iva in fattura. Esempio3 Per un errore di calcolo, tuttavia, la Beta Srl ritiene dover applicare l Iva; emette pertanto la seguente fattura: Iva La Alfa snc non si avvede dell errore; paga la fattura e detrae l Iva. A dicembre 2010 l Ufficio procede ad una verifica. Caso 1): la Beta Srl ha regolarmente annotato la fattura e versato l Iva periodica (che include l Iva di incassata da Alfa) ha assolto l Iva - :

5 Redazione Fiscale Info Fisco 189/2010 Pag. 5 / 6 Beta Srl: l Ufficio potrà irrogare alla società (in quanto emittente la fattura errata) la sanzione di. 600 (superiore alla sanzione minima di. 258) Alfa snc: non dovrebbe poter essere sanzionata risponde solidalmente per la sanzione (ove Beta non pagasse). Caso 2): la Beta Srl non versa l Iva (o in quanto non ha registrato la fattura, oppure perché non ha versato il debito Iva della liquidazione periodica) non assolve l Iva -: Beta Srl: l Ufficio potrà irrogare le sanzioni: del 100% dell Iva in fattura ( ) per l errata fatturazione del 30% dell omesso versamento dell Iva periodica (oltre alla richiesta dell imposta) Alfa snc: l Ufficio potrà irrogare la sanzione: del 100% dell Iva in fattura ( ) per omessa regolarizzazione con autofattura risponde solidalmente per la sanzione di Beta e per l Iva da questi non versata (si deve ritenere nel limite dell Iva addebitata di ) Esempio4 Esempio4 REGOLARIZZAZIONE Nell esempio3, la Alfa snc si avvede dell errore; comunicato il fatto alla Beta Srl, questa si rifiuta di rettificare la fattura. In tal caso la Alfa snc, entro il termine del 15/12/2010 (4 mesi + 30gg): in primo luogo: potrà pagare alla Beta solo di imponibile (ove avesse già pagato il totale fattura non può detrarre l Iva) secondariamente: emette autofattura per esclusa da Iva (in 2 copie) e successivamente la integra con l Iva 20% annota tale documento tra acquisti (Iva detraibile) e vendite, procedendo alla liquidazione Iva entro il 14/01/2011 invia una copia della fattura all Agenzia Entrate Eseguito quanto sopra, la Alfa Snc non sarà più passibile di sanzioni (che resteranno in capo alla Beta Srl). RAVVEDIMENTO OPEROSO Nell esempio4, la Alfa snc si avveda troppo tardi dell errore (dopo il 15/12/2010). Entro il termine del 30/09/2011 (termine per l invio della Dich. Iva anno 2010) potrà: in primo luogo: operare come nel caso precedente della regolarizzazione: emette autofattura per esclusa da Iva (stavolta in 1 sola copia, posto che non vi è obbligo di inviare alcuna copia all Agenzia) successivamente la integra con l Iva 20% annota il documento tra acquisti e vendite, procedendo alla liquidazione Iva versa la sanzione di (1/10 del 100% dell Iva) cod anno Anche in questo caso, non sarà più passibile di sanzioni (che resteranno in capo alla Beta Srl). Resterà da recuperare l Iva versata alla Beta Srl. Alle medesime conclusioni si giunge se la Beta Srl non fosse il costruttore, esercitasse nell atto l opzione per la cessione in regime di Iva (escludendo l esenzione Iva) ed emettendo comunque una fattura Ivata in luogo del reverse charge.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 189/2010 Pag. 6 / 6 LA DETRAZIONE DELL IVA L Agenzia, con RM n. 56/2009, ha chiarito gli effetti della mancato osservazione degli obblighi previsti dall art. 17 c. 3 Dpr 633/72 e, nel confermare l applicazione del regime sanzionatorio evidenziato in precedenza, alla luce delle disposizioni comunitarie, per quanto attiene la detrazione dell Iva: riconosce una detraibilità generalizzata all Iva a credito: nel caso di mancata emissione dell autofattura (o integrazione della fattura del fornitore), in applicazione del reverse charge o a seguito di accertamento dell ufficio o in seguito a regolarizzazione spontanea del contribuente e del ravvedimento operoso e ciò indipendentemente dal fatto che sia spirato il termine entro cui l Iva è ordinariamente detraibile ex art. 19 c. 1 Dpr 633/72 (termine di presentazione della Dichiarazione Iva del 2 anno successivo) In particolare nei casi in cui: si doveva applicare l IVA ed è stato applicato il reverse charge: non è rettificabile la detrazione dell IVA assolta in sede di integrazione della fattura eseguita dall appaltatore si doveva applicare il reverse charge, ed è stata applicata l IVA: se il subappaltatore ha versato l IVA, la detrazione goduta dall appaltatore non è rettificabile. N.B.: il concetto è estensibile alle operazioni con l estero (es: il rappresentante fiscale di una impresa estera ha emesso fattura con Iva e il cessionario/committente non si è auto fatturato). Ciò, in particolare, in applicazione dell orientamento della Corte UE (Sent. C-95/07 e C96/07 del 8/05/2008). RM 65/2009: Nel fissare le sanzioni applicabili nel caso di mancato assolvimento dell imposta mediante il meccanismo dell inversione contabile, il legislatore ha enunciato, tra l altro, il principio secondo cui è fatto salvo il diritto alle detrazioni ai sensi dell art. 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 quando l imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore. In tal modo il legislatore ha voluto salvaguardare il principio di neutralità fiscale in base al quale la detrazione dell Iva deve essere riconosciuta tutte le volte in cui gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti. ( ) La stessa Corte UE, in tal modo, ha considerato incompatibile con gli articoli 18, n 1, lett. d) e 22 della medesima direttiva, la prassi di sanzionare, nelle ipotesi di operazioni soggette al reverse charge, gli eventuali inadempimenti contabili e dichiarativi con l esclusione del diritto alla detrazione, ritenendola lesiva dei principi di effettività e proporzionalità. Con riferimento al termine entro cui il diritto alla detrazione deve essere riconosciuto, in linea di principio, l art. 19, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 prevede che Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione e' sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.. La Corte di Giustizia, nella citata sentenza, ha ritenuto compatibile con la direttiva la previsione di un termine entro cui il diritto alla detrazione può essere esercitato dal soggetto passivo, anche quando questo termine sia inferiore a quello di accertamento e rettifica riconosciuto all amministrazione finanziaria. Tuttavia, nel ribadire l anzidetto principio, la stessa Corte ha concluso nel senso che eccede gli obiettivi fissati dalla normativa comunitaria una prassi di accertamento o rettifica che comporti la perdita del diritto a detrazione qualora la rettifica della dichiarazione da parte dell amministrazione fiscale intervenga solamente dopo la scadenza del termine di decadenza di cui dispone il soggetto passivo per effettuare la detrazione. N.B.: si noti che l ultimo inciso della Sentenza UE censura proprio quanto accade normalmente nella prassi degli uffici; sarà impugnabile l attività di accertamento esercitata sugli ultimi anni in prossimità di prescrizione (5 anno precedente) nel caso di rettifica Iva che potrebbe consentire la detrazione da parte del contribuente, ma che è impedita dal fatto che si pone oltre il termine di cui all art. 19 c. 1.