Il nuovo principio di revisione (SA Italia) 250B sulle verifiche periodiche della contabilità

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1 Il nuovo principio di revisione (SA Italia) 250B sulle verifiche periodiche della contabilità di Fabrizio Bava e Alain Devalle (*) Le verifiche periodiche del revisore legale trovano una loro disciplina specifica a seguito dell entrata in vigore del nuovo principio di revisione 250B. Il documento, che non fa parte degli ISA Clarified, integra gli ISA «Italia» recentemente pubblicati al fine di illustrare quali debbano essere i contenuti delle verifiche richieste dall art. 14, comma 1 lett. b), del D.Lgs. n. 39/2010. Premessa Con la pubblicazione dei principi di revisione recentemente adottati a seguito della stipulazione della convenzione (prevista dal Testo Unico della revisione), sono stati introdotti anche nuovi documenti, tra cui il principio 250B. Si tratta di un documento innovativo in quanto gli ISA Clarified non prevedono uno specifico documento sul tema delle verifiche di periodo. I nuovi principi di revisione, denominati SA Italia, che sostanzialmente sono gli ISA Clarified, nelle more della pubblicazione del Regolamento UE, entrano in vigore per i bilanci Il nuovo principio 250B sulle verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale, invece, deve essere applicato fin da subito, a partire cioè dal 1 gennaio Di seguito viene analizzato il nuovo principio di revisione, ma può essere opportuno sottolineare che gli ISA costituiscono fin dal 2004, di fatto, l unico riferimento tecnico per i soggetti incaricati della revisione legale ed è pertanto opportuno che l attività di revisione del bilancio 2014 si basi su tali documenti. In premessa il documento precisa che tale principio 250B «deve essere letto congiuntamente al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200 Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)». Responsabilità di amministratori e revisori Il principio di revisione 250B presenta una struttura in linea con quella degli ISA Clarified, i paragrafi sono cioè i seguenti: introduzione; obiettivo; definizioni; regole; linee guida ed altro materiale esplicativo. Dopo aver chiarito l obiettivo del principio e presentate le definizioni, il successivo paragrafo «regole» è quello di maggior interesse, perché identifica gli obblighi da seguire nelle verifiche periodiche. Si tratta di un documento rilevante in quanto disciplina una specifica funzione richiesta ai revisori e sancita dall art. 14, comma 1 lett. b, del D.Lgs. n. 39/2010 che richiede al revisore di verificare nel corso dell esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. La norma di legge prevede pertanto due obblighi: 1) la verifica della regolare tenuta della contabilità che richiede che siano controllati «il rispetto delle disposizioni normative in materia civilistica e fiscale con riferimento a modalità e tempi di rilevazione delle scritture contabili, di redazione, vidimazione e Nota: (*) Università di Torino Bilancio e reddito d impresa n. 3/

2 conservazione dei libri contabili e dei libri sociali obbligatori, nonché di rilevazione dell esecuzione degli adempimenti fiscali e previdenziali»; 2) la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili, la quale comporta che «l accadimento del fatto di gestione sia rilevato nelle scritture contabili in conformità al quadro normativo sull informazione finanziaria applicabile». La verifica della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili viene effettuata nell ambito del processo di revisione del bilancio in base alle indicazioni degli ISA Italia (par. 4, ISA 250B). L indicazione sopra riportata può consentire di comprende il motivo per cui l ISA 250B non approfondisce il tema delle verifiche della corrispondenza tra fatti amministrativi e scritture contabili. Il documento in esame, infatti, riguarda principalmente le modalità di effettuazione dei controlli relativi alla «correttezza» della contabilità. In ciò si differenzia dai precedenti documenti disponibili relativi alle verifiche periodiche. In precedenza infatti indicazioni sui controlli da porre in essere nell ambito delle verifiche periodiche erano state fornite dalla Consob, con la richiamata Comunicazione DAC/ del 1999 e dall Assirevi, con il documento di ricerca Assirevi n. 160/2011. In coda al presente contributo saranno proposte alcune delle indicazioni di tale documento Assirevi, con particolare riferimento alle verifiche della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. L ISA 250B ricorda che nell ordinamento italiano, la responsabilità per la corretta redazione del bilancio e dell informativa finanziaria e per l adeguatezza del sistema organizzativo, amministrativo e contabile spetta agli amministratori (o ad altro organo che svolga analoghe funzioni, a seconda del modello di amministrazione e controllo adottato). Pertanto, è responsabilità degli amministratori la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili, mentre il revisore ha la responsabilità di verificare «la corretta rilevazione dei fatti di gestione attraverso lo svolgimento dell attività di revisione contabile del bilancio e la regolare tenuta della contabilità sociale attraverso lo svolgimento delle procedure previste nel presente principio». Le regole Le regole che il revisore è tenuto a rispettare sono: - pianificazione delle verifiche periodiche (par. 12); - decorrenza delle verifiche periodiche (par. 13); - contenuto delle verifiche periodiche (par. 14); - risultati delle verifiche periodiche (par ); - documentazione delle verifiche periodiche (par ). Al fine di comprendere la ricaduta operativa di tali regole nel proseguo sono indicati i riferimenti ai paragrafi corrispondenti nelle linee guida ed altro materiale esplicativo. Pianificazione delle verifiche periodiche Le verifiche periodiche devono essere pianificate per quanto riguarda la loro frequenza «in funzione della dimensione e complessità dell impresa». La norma di legge, infatti, non indica quale debba essere la periodicità di tali verifiche, anche se nella prassi, così come nelle indicazioni della Consob, la periodicità delle verifiche deve essere almeno trimestrale. La frequenza di tali verifiche deve essere definita tenendo in considerazione quindi la dimensione e la complessità dell impresa, ma possono essere individuati diversi fattori in grado di influenzare la decisione del revisore. Alcuni fattori da considerare sono individuati nelle linee guida. Si tratta, dei seguenti: - il settore di attività dell impresa e la natura delle operazioni svolte; - la complessità organizzativa dell impresa; - la numerosità e/o la frammentazione delle operazioni svolte; - il riscontro, in precedenti verifiche periodiche, di carenze procedurali nella tenuta della contabilità sociale, di non conformità nell esecuzione di adempimenti richiesti dalla normativa di riferimento ovvero di eventuali errori nelle scritture contabili. In aggiunta alle indicazioni del principio di 60 Bilancio e reddito d impresa n. 3/2015

3 revisione, è opportuno sottolineare che vi sono anche altri fattori che possono influenzare la periodicità delle verifiche, la Consob aveva affermato (Comunicazione DAC/ del 1999) che «per alcune tipologie di società o in alcune situazioni particolari, potrà rendersi necessario effettuare verifiche ad intervalli di tempo più brevi, o con l obiettivo di accertamenti specifici (verifiche mirate)». La periodicità trimestrale deve cioè essere considerata un intervallo minimo, in quanto talvolta potrà essere necessario effettuare verifiche più ravvicinate. Si tratta di situazioni alquanto frequenti in questi anni caratterizzati dalla crisi. Nelle imprese che presentano gravi squilibri della gestione, il revisore legale dovrà infatti non impostare le proprie verifiche in relazione all ordinaria periodicità trimestrale, ma piuttosto seguire da vicino le decisioni degli amministratori/proprietari, al fine di contribuire, nel rispetto dei propri limiti, al salvataggio dell impresa. Le verifiche durante l esercizio sono infatti strumentali ad una corretta valutazione delle prospettive di continuità aziendale, così come, nel caso del collegio sindacale incaricato della revisione legale, a consentire di intervenire «senza indugio», come richiesto dal Codice Civile, in caso di perdita del capitale. Vi sono poi altri momenti che possono richiedere verifiche più frequenti: si pensi alla programmazione della cessione di asset strategici, oppure all ingresso nella compagine sociale di nuovi soci, e così via. Decorrenza delle verifiche periodiche La prima verifica periodica successivamente all ottenimento di un nuovo incarico, che in genere avviene nell ambito dell assemblea di approvazione del bilancio d esercizio, deve riguardare un periodo che ha inizio dalla data di conferimento dell incarico. Allo stesso modo, l ultima verifica periodica deve riguarda una «data prossima a quella dell assemblea convocata per l approvazione del bilancio relativo all ultimo esercizio dell incarico». L obiettivo di tale regola è evidentemente quello di garantire che non vi siano periodi dell esercizio «scoperti» ovvero non assoggettati a verifica da parte del revisore. Contenuto delle verifiche periodiche La regola più rilevante è certamente rappresentata dall individuazione dei controlli che il revisore è chiamato a porre in essere in ciascuna verifica periodica. Il revisore è tenuto a verificare sia le procedure aziendali, sia la corretta tenuta dei libri obbligatori. In dettaglio, il principio di revisione richiede al revisore di: a) acquisire informazioni (o eventualmente aggiornare le informazioni già acquisite) sulle procedure adottate dall impresa al fine di: - individuare i libri obbligatori, introdurre i nuovi libri obbligatori richiesti dalla normativa civilistica, fiscale, previdenziale e da eventuali leggi speciali; - assicurare la tempestiva e regolare vidimazione e bollatura dei libri obbligatori (ove richiesta); - assicurare l osservanza degli adempimenti fiscali e previdenziali; b) verificare, su base campionaria, l esistenza dei libri obbligatori; c) verificare, su base campionaria, la regolare tenuta ed il tempestivo aggiornamento dei libri; d) verificare, su base campionaria, l esecuzione degli adempimenti fiscali e previdenziali richiesti dalla normativa di riferimento; e) verificare che la direzione sia intervenuta sulle eventuali carenze individuate dal revisore durante le precedenti verifiche nelle procedure adottate dall impresa per la regolare tenuta della contabilità sociale e sulle non conformità nell esecuzione degli adempimenti richiesti dalla normativa di riferimento; f) verificare che siano stati corretti, da parte della direzione, eventuali errori nelle scritture contabili laddove riscontrati durante la verifica periodica precedente. Il controllo non deve pertanto focalizzarsi soltanto sulle verifiche, a campione, del rispetto delle diverse regole che riguardano i libri obbligatori e i diversi adempimenti, ma al revisore è infatti anche richiesto di verificare che l impresa abbia adottato procedure in grado di salvaguardare il rispetto di tali adempimenti ed obblighi. Nell ambito di tali procedure di controllo, il revisore può: Bilancio e reddito d impresa n. 3/

4 - svolgere indagini presso la direzione o presso altre persone, in possesso delle necessarie conoscenze, sia all interno sia all esterno dell impresa; - effettuare procedure di analisi comparativa sulle situazioni contabili periodiche eventualmente predisposte dall impresa nel corso dell esercizio; - effettuare ispezioni mediante l esame di registrazioni o documenti, sia interni sia esterni, in formato cartaceo, elettronico o in altro formato. Inoltre, nel caso di primo incarico di revisione, il revisore può esaminare la documentazione relativa all ultima verifica periodica predisposta dal revisore precedente. Risultati delle verifiche periodiche Il revisore deve valutare quanto emerso dalle verifiche periodiche ed i potenziali effetti sul processo di revisione del bilancio. In dettaglio, il revisore deve valutare gli eventuali effetti di carenze ed errori riscontrati nelle procedure adottate dall impresa. Inoltre, il revisore deve anche valutare i risultati di ciascuna verifica periodica ai fini delle eventuali comunicazioni ai responsabili delle attività di governance (secondo le indicazioni degli ISA 260 e 265). Documentazione delle verifiche periodiche Il tema della documentazione dei controlli è disciplinato dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 230 «La documentazione della revisione contabile» e tale principio di revisione naturalmente è applicabile anche alle verifiche periodiche. L ISA 250B precisa che il revisore è tenuto a documentare: - la frequenza pianificata delle verifiche periodiche; - le procedure svolte in ciascuna verifica periodica; - i risultati di ciascuna verifica periodica e le proprie valutazioni sugli elementi informativi acquisiti, per quanto riguarda sia gli effetti sull attività di revisione contabile del bilancio, sia le eventuali comunicazioni ai responsabili delle attività di governance. Tale documentazione deve essere «distintamente individuabile rispetto a quella relativa all attività di revisione contabile del bilancio». Gli strumenti che può utilizzare il revisore per documentare le procedure svolte sono i più vari, il principio di revisione individua, ad esempio, i seguenti: - programmi di lavoro; - note di commento sulle questioni emerse; - riepiloghi degli aspetti significativi; - checklist. Il documento in esame sottolinea che il revisore potrebbe considerare utile la predisposizione di un memorandum contenente la descrizione: - dei risultati della verifica periodica, cioè gli elementi informativi acquisiti in esito alle procedure svolte; - della sistemazione delle carenze procedurali riscontrate nella tenuta della contabilità sociale, delle non conformità riscontrate nell esecuzione degli adempimenti richiesti dalla normativa di riferimento o di eventuali errori nelle scritture contabili; - delle considerazioni e delle valutazioni effettuate sugli elementi informativi acquisiti, con riferimento ai possibili effetti sull attività di revisione contabile del bilancio e alle eventuali comunicazioni ai responsabili delle attività di governance. La verifica della corretta rilevazione dei fatti di gestione e indicazioni dai documenti di prassi Nell ambito delle verifiche periodiche, secondo la prassi (tale tematica non è approfondita dall ISA 250B), l applicazione dei principi di revisione ISA comporta che sia valutata l efficacia del sistema di controllo interno, sia in quanto tale attività è espressamente richiesta per pianificare correttamente il processo di revisione del bilancio, sia perché dalla valutazione del sistema di controllo interno dipende la dimensione del campione dei documenti amministrativi da verificare nell ambito delle verifiche periodiche. Come noto, il sistema di controllo interno può infatti essere definito come la capacità dell impresa di auto controllarsi, è quindi evidente che il livello di efficacia influenza in misura significativa l attività di revisione contabile. I principali controlli, relativamente al siste- 62 Bilancio e reddito d impresa n. 3/2015

5 ma di controllo interno, da effettuare in fase di verifica trimestrale sono: - sondaggi di conformità a campione sull operatività del sistema di controllo interno; - ottenimento di informazioni su eventuali cambiamenti nel sistema di controllo interno e valutazione degli effetti sulla regolare tenuta della contabilità e sulla corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili; - segnalazione agli amministratori delle carenze riscontrate e successiva verifica dell efficacia delle correzioni apportate. I sondaggi di conformità possono includere, ad esempio: la verifica della documentazione giustificativa di operazioni o di altri fatti, per acquisire elementi probativi sul corretto funzionamento dei controlli interni (ad esempio, accertando che l operazione sia stata opportunamente autorizzata); domande sui controlli effettuati, oppure l osservazione diretta, nei casi in cui i controlli non sono evidenziati e non permettono quindi una successiva verifica (ad esempio, per determinare chi effettivamente svolge le varie funzioni rispetto a chi è designato a svolgerle in teoria); ri-esecuzione di alcune procedure di controllo (ad esempio, riconciliazioni bancarie, per verificare che siano state correttamente eseguite). La corretta rilevazione dei fatti amministrativi consiste nella verifica, nel merito, della correttezza delle rilevazioni in partita doppia dei documenti giustificativi dei diversi fatti amministrativi (fatture di acquisto e di vendita, bollette doganali, retribuzioni, ecc.). Tale controllo deve essere effettuato su base campionaria, attraverso l individuazione di alcuni documenti e la verifica della correttezza della rilevazione contabile a libro giornale, sui registri IVA, e così via. La dimensione del campione è influenzata dalla valutazione attribuita dal revisore all efficacia del sistema di controllo interno. Ad esempio, in caso di ciclo attivo correttamente impostato, utilizzo di un software contabile affidabile, personale qualificato e esito positivo dei sondaggi di conformità sull efficacia del sistema dei controlli, il revisore potrà valutare sufficiente la verifica di un numero limitato di documenti. Un altro tipo di controllo particolarmente efficace al fine di individuare potenziali errori nelle rilevazioni contabili è rappresentato dall analisi delle situazioni contabili di periodo, secondo le indicazioni tecniche dell ISA 520 «Le procedure di analisi comparativa». Le procedure di analisi comparativa consistono nell analisi preliminare dei bilanci al fine di interpretare gli scostamenti dei valori di bilancio (in valore assoluto o percentuale) rispetto ai medesimi valori dell esercizio precedente. Attraverso tali procedure il revisore cerca di individuare scostamenti anomali o particolari andamenti da approfondire. Considerato che in genere le imprese minori non redigono bilanci periodici, il revisore verificherà le situazioni contabili periodiche. Uno dei principali obiettivi di tale attività è di verificare la coerenza/incoerenza tra le relazioni di valori effettive rispetto alle relazioni di valori attese dal revisore. Tali verifiche possono inoltre assumere particolare rilevanza al fine di valutare le prospettive di continuità aziendale, nelle imprese in crisi. Le procedure di analisi comparativa vengono applicate sia nella fase di pianificazione, sia nella fase di effettuazione delle verifiche di validità e nel riesame globale finale del lavoro svolto. Ad esempio, le comparazioni si effettuano tra: i dati e le informazioni comparabili relative a periodi precedenti; i risultati che la società prevede di raggiungere, espressi nei preventivi e nei budget, con le stime effettuate dal revisore; i dati di settore, quali il confronto tra l indice di durata dell esposizione verso clienti della società con l indice medio di settore, o l indice di società di dimensioni simili nello stesso settore. Alcuni esempi di indicatori rilevanti sono: scostamenti tra fatturato di periodo e fatturato del corrispondente periodo precedente (secondo trimestre rispetto al secondo trimestre del periodo precedente e primo trimestre dell esercizio); incremento percentuale di alcuni costi della produzione (utilizzando come base il valore del fatturato) rispetto ai costi del corrispondente periodo precedente (acquisti, costo del personale); incidenza interessi passivi su fatturato; Bilancio e reddito d impresa n. 3/

6 giacenza media crediti verso clienti. Giacenza media debiti verso fornitori. Scostamento tra giacenza media crediti e debiti. Uno scostamento negativo di fatturato rispetto al corrispondente trimestre dell esercizio precedente segnala possibili difficoltà nelle vendite. Il revisore legale deve verificare con gli amministratori se tale situazione può essere considerata transitoria, ad esempio in quanto dipende da una differente programmazione delle vendite oppure se, al contrario, sia la conseguenza di un calo delle vendite. In caso di riduzione del fatturato, è possibile individuare eventuali perdite di capitale, qualora il risultato positivo dell esercizio successivo sia molto inferiore alla riduzione del fatturato. In tale situazione, il revisore legale potrà sensibilizzare l amministratore invitandolo a prendere gli opportuni provvedimenti, prima che la situazione peggiori. La maggiore incidenza dei costi fissi rispetto a quella dell esercizio precedente può essere sintomo di forza lavoro in eccesso o sotto utilizzata. In caso, invece, di incremento dei costi degli acquisti, la causa potrebbe essere rappresentata da un incremento dei costi di mercato delle materie prime a cui non si è accompagnato un corrispondente incremento dei prezzi di vendita. L incremento dell incidenza degli interessi passivi sul fatturato segnala un maggior utilizzo di capitale di credito. Il revisore legale deve verificare in tali casi se l impresa è in grado di «sopportare» il costo dell indebitamento, ovvero se l EBIT dell azienda è sufficientemente dimensionato per consentire l ottenimento di risultati di gestione positivi nonostante il maggior livello di indebitamento bancario. La giacenza media dei crediti influenza la capacità dell impresa di autofinanziarsi; l andamento di tale indicatore deve essere confrontato con la giacenza media dei debiti, per verificare se le scadenze medie sono tra loro coerenti, cioè se consentono all impresa di non dover fare ricorso a capitale di credito per pagare a scadenza i debiti di fornitura. Il peggioramento dell indicatore è un segnale di scarsa solvibilità dei clienti e può richiedere una modifica, da parte degli amministratori, delle politiche di credito. Il revisore legale deve verificare se l eventuale peggioramento sia causato da fattori relativi al mercato o, piuttosto, dalla scarsa solvibilità dei clienti e, in quest ultimo caso, sarà necessario discutere con gli amministratori sul modo di procedere, per prevenire difficoltà nel definire il valore di presunto realizzo in sede di redazione del bilancio. L individuazione di alcuni scostamenti significativi nel corso delle verifiche periodiche può consentire al revisore legale di ricercare le motivazioni di tali anomalie nell ambito del colloquio con gli amministratori. In questo modo potrebbe essere possibile prendere le decisioni correttive adeguate in tempo. Infine, nell ambito delle verifiche periodiche il revisore deve ottenere informazioni dalla Direzione e dagli altri organi di governance sulle operazioni rilevanti e sugli eventi significativi che si sono verificati nel corso del periodo successivo all ultimo intervento periodico di controllo. Esempi di operazioni rilevanti (ripresi dalla citata Comunicazione CONSOB), sono i seguenti: - cambiamenti significativi nella struttura organizzativa; - operazioni di entità particolarmente significativa o caratterizzate da particolare rischiosità, incluse le voci anomale o a carattere eccezionale menzionate nel precedente punto; - informazioni circa i motivi di significativi scostamenti nei conti patrimoniali e nei conti di ricavi, costi e spese, rilevati dalla comparazione di cui al precedente punto; - contratti stipulati dalla società di eccezionale rilevanza o per operazioni di carattere straordinario; - acquisizioni, cessioni, o liquidazioni di significative attività, già verificatesi o previste, e relativo trattamento contabile; - modifiche nella struttura del capitale sociale e negli impegni obbligazionari; - cambiamenti nel trattamento contabile di operazioni aziendali o nei criteri di valutazione; - rettifiche contabili di entità significativa già rilevate o previste; - introduzione di nuovi prodotti e servizi e abbandono di linee di prodotto già esistenti; - andamento del portafoglio ordini o dei 64 Bilancio e reddito d impresa n. 3/2015

7 contratti da cui scaturiscono ricavi per la società; - fluttuazioni nel volume d affari; - impegni significativi assunti nel periodo, oltre a quelli derivanti dalla normale attività aziendale; - passività potenziali; nuovi procedimenti legali e sviluppi in quelli precedenti; - cambiamenti nella situazione finanziaria della società, nuovi prestiti, garanzie ricevute o concesse, eventuali difficoltà nell ottenimento del credito o nel far fronte agli impegni assunti; - cause di perdite sostenute o previste, eventuale perdita di fasce di mercato, di clienti o di fornitori importanti per i quali vi è difficoltà di sostituzione, di importanti livelli della direzione aziendale; - operazioni significative con parti correlate. Bilancio e reddito d impresa n. 3/

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