Tavola Rotonda Transfer Pricing: Novità, Aspetti Critici e Vantaggi. Risvolti Penali

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1 Tavola Rotonda Transfer Pricing: Novità, Aspetti Critici e Vantaggi. Risvolti Penali Dott. Giampiero Guarnerio Dott.ssa Pamela Ciarcià Avv. Federico Cecconi Milano, 28 Gennaio 2011 Rechtsanwälte Steuerberater Wirtschaftsprüfer Unternehmensberater

2 Agenda Tavola Rotonda Introduzione; Documentazione idonea da esibire al Fisco: Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 29 Settembre 2010; Beneficio della disapplicazione della Sanzione Amministrativa (DLgs. N. 471/1997, art.1, comma 2 e nuovo art. 1, comma 2-ter); Beneficio reale o celato ulteriore aggravio per il contribuente? Scoprire le carte può diventare controproducente? Coffe break; Implicazioni di carattere penale; Questions time. 2

3 A-B-C A. Transfer pricing: è la politica dei prezzi nelle operazioni che intercorrono tra società appartenenti al medesimo gruppo societario e residenti in Stati diversi. B. Valore normale: è il prezzo di mercato ed è definito dall art. 9 del TUIR come il prezzo/corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera conocorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione. C. Regola interna: art. 110 TUIR comma 7, le operazioni che intercorrono tra un impresa residente ed una società non residente, appartenente allo stesso gruppo, sono valutate in base al valore normale dei beni o dei servizi sottostanti. 3

4 Problematiche connesse Tramite politiche artificiose di transfer pricing è possibile spostare, nell ambito del gruppo, materia imponibile da un paese all altro. 4

5 Contesto normativo di riferimento: Italia Operazioni intercompany: art.110 TUIR, comma 7; Valore normale: art. 9 del TUIR; Circolare del 22 Settembre 1980 n. 22 5

6 Contesto normativo di riferimento Linee Guida sul Transfer Pricing for Multinational Enterprises and Taxation OCSE, 22 Luglio 2010 Principio fondamentale: arm s length principle (art. 9) Comparability of the price practiced internally in the group with which would be made between independent enterprises Codice di Condotta, approvato con la Risoluzione n. 2006/c176/01 del 27 Giugno 2006 dal Consiglio dei Ministri dell UE 6

7 Documentazione idonea da esibire al Fisco: Provvedimento del 29 Settembre 2010 Con il Provvidimento sono state introdotte direttamente nel nostro ordinamento specifiche regole riguardo alle modalità di formalizzazione e relativa documentazione di supporto, delle transazioni che avvengono all interno di Gruppi operanti su scala internazionale. Tale processo di formalizzazione si inserisce in un contesto in cui si vuole favorire la collaborazione tra contribuente ed autorità fiscali nel corso delle attività di controllo. La documentazione dovrebbe rendere più facile la comprensione dell operato del contribuente e dal altro canto le verifiche dovrebbero essere improntate sui principi della buona fede e trasparenza reciproca. 7

8 Beneficio della disapplicazione della Sanzione Amministrativa (DLgs. N.471/1997, art. 1) È stato inserito all art. 1 del DLgs. N. 471 del 18 dicembre 1997, il comma 2-ter: << in caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell ambito delle operazioni di cui all art. 110, comma 7 del TUIR, da cui derivi una maggior imposta (o un minor credito), la sanzione di cui al comma 2 (dal 100% al 200% dell importo accertato) non si applica qualora, nel corso dell accesso, ispezioni o verifica o altra attività istruttoria, il contribuente consegni all Amministrazione finanziaria la documentazione indicata nel Provvedimento, idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento. Il contribuente che detiene tale documentazione, deve darne apposita comunicazione all Amministrazione finanziaria secondo le modalità ed i termini indicati nel Provvedimento. In assenza di tale comunicazione si rende applicabile il comma 2>>. 8

9 Requisiti del Provvedimento Soggettivo: posizione occupata nell ambito della struttura giuridica del gruppo multinazionale di appartenenza. Il Provvedimento individua tre categorie di soggetti a cui le imprese residenti devono far riferimento per l identificazione del proprio posizionamento e quindi per il successivo adempimento documentale. Oggettivo: la coerenza della politica dei prezzi di trasferimento adottata all interno del gruppo con il principio di libera concorrenza. La documentazione è la fase conclusiva di un complesso procedimento (valorizzazione delle transazioni interne tra società residenti ai fini fiscali in paesi diversi in linea con l arms length principle). 9

10 Requisiti Soggettivi Holding: Società, non controllate da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale ovunque residente, che controllano, anche per tramite di sub-holding, una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato. Sub-holding: società, controllate da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale ovunque residente, che controllano, a loro volta, una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato. Società controllata: società controllate da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale ovunque residente, che non controllano altre società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato. 10

11 Requisiti Soggettivi La definizione di controllo è quella stabilita dall Amministrazione Finanziaria nella circolare del 22 Settembre 1980 n. 22, che non fa semplicemente riferimento alle previsioni dell art del codice civile, ma dev essere estesa ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze in cui si sviluppano i rapporti infragruppo. 11

12 Requisito Soggettivo ed onere documentale Holding Sub-holding Controllate Master file + Documento Nazionale Master file: in alternativa può essere utilizzato il master file preparato dalla Holding relativo all intero gruppo + Documento Nazionale Documento Nazionale 12

13 MASTERFILE È il documento che contiene i fatti, i dati e le notizie riguardanti l intero gruppo multinazionale facente capo alla holding o alla subholding. Lo scopo è quello di fornire un quadro esaustivo della valutazione del posizionamento del gruppo, nel suo complesso, rispetto al settore ed al mercato di riferimento, delle operazioni che caratterizzano la struttura del gruppo e dei rapporti tra società ad esso appartenenti e delle variabili che su questo incidono. 13

14 MASTERFILE Descrizione Generale del gruppo (storia, recente evoluzione, analisi del settore in cui opera ed analisi del mercato di riferimento); Struttura del Gruppo: Overview della struttura giuridica; Descrizione del ruolo/funzione di ciascuna entità. Strategie generali perseguite; Flussi delle operazioni intercompany; Operazioni Infragruppo Cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari Servizi funzionali allo svolgimento dell attività del gruppo Accordi per la ripartizione dei costi (CCA) Funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti; Descrizione dei beni immateriali detenuti; Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento (metodi e motivazioni); Rapporti con le Amministrazioni fiscali UE: APA e ruling. 14

15 Documentazione nazionale Contiene le informazioni specifiche relative alle operazioni che la società residente intrattiene con le consociate estere. Si riferisce alla realtà dell impresa, alla sua collocazione all interno del gruppo ed alle operazioni infragruppo che alimentano in tutto o in parte la sua attività. Si compone sostanzialmente di due parti: 1. Panoramica del contesto economico-geografico, della struttura operativa e delle strategie sottese al business; 2. Descrizione delle transazioni infragruppo: dall individuazione al metodo adottato per la loro valorizzazione. Include il confronto tra i risultati ottenuti dall analisi con i prezzi praticati. 15

16 Documentazione nazionale Descrizione generale della società (storia, recente evoluzione, analisi del settore in cui opera ed analisi del mercato di riferimento); Settori in cui opera la società; Struttura operativa della società; Strategie generali perseguite dall impresa ed eventuali mutamenti di strategia rispetto all esercizio precedente; Operazioni Infragruppo (cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari); Descrizione per ogni tipo; Analisi di comparabilità; Enunciazione del metodo TP adottato e della ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza. Operazioni Infragruppo (Cost contribution Agreement); ALLEGATO 1: diagramma di flusso delle operazioni; ALLEGATO 2: copia dei contratti scritti che regolano le operazioni intercompany. 16

17 Documentazione nazionale Il cuore del documento è la descrizione del percorso di esame della transazione intercompany: Analisi delle caratteristiche Definizione dei parametri entro i quali ricercare operazioni simili tra soggetti indipendenti (Analisi di comparabilità) Determinazione del giusto prezzo di trasferimento (dalla scelta alla sua applicazione) 17

18 Condizioni di efficacia della documentazione Deve essere redatta in lingua italiana (è comunque possibile presentare allegati in inglese). È ammessa la lingua inglese solo per il masterfile qualora la sub-holding presenti il master predisposto dalla holding non residente. Dev essere siglata in ogni pagina dal legale rappresentante. Deve essere presentata in formato elettronico: quale documento digitalizzato in formato non modificabile. È ammesso il formato cartaceo a condizione che la documentazione venga resa disponibile entro un termine congruo assegnato dall Amministrazione. 18

19 Condizioni di efficacia della documentazione Deve essere redatta su base annuale. È stata disposta un agevolazione per le piccole e medie imprese. Deve avere un contenuto informativo completo e conforme alle disposizioni del Provvedimento. Deve contenere informazioni veritiere. 19

20 Piccola e media impresa Volume d affari o ricavi inferiori a 50 milioni di euro. Facoltà di non aggiornare i dati relativi all analisi di comparabilità con riferimento ai due periodi di imposta successivi a quello a cui si riferisce la documentazione, qualora l analisi di comparabilità si basi su informazioni reperibili da fonti pubbliche (ad esempio database, bilanci depositati presso le CCIAA) e qualora il contesto economico ed i fattori rilevanti non subiscano modificazioni signaficative. Le holding e sub-holding non possono essere considerate piccole e medie imprese se controllano anche una sola impresa che supera i limiti per essere considerata piccola e media impresa. 20

21 Condizioni di efficacia della documentazione La validità della documentazione non viene meno in caso di omissioni parziali o di omissioni di documenti su operazioni residuali. Dev essere predisposta per un intero esercizio, ma non necessariamente per quelli precedenti o successivi. Se inviata la comunicazione, ma il set documentale non è predisposto, scatta l inasprimento delle sanzioni. L eventuale disconoscimento in sede di verifica della scelta del metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente non costituisce presupposto sufficiente per escludere la validità del set documentale per l esonero delle sanzioni. 21

22 Termini di presentazione A. Comunicazione relativa all esistenza della documentazione sul TP. B. Documentazione relativa al TP. 22

23 La Comunicazione relativa all esistenza della documentazione TP La Comunicazione è una semplice attestazione a mezzo del quale il contribuente dichiara l esistenza della documentazione sul TP. 23

24 Termini di invio della Comunicazione I termini di invio della Comunicazione relativa all esistenza della documentazione TP differiscono in base ai periodi di imposta: 2010 e seguenti: barrando un apposita casella direttamente in sede di Dichiarazione Annuale dei Redditi; antecedenti al 2010 (i cui termini per l accertamento non siano prescritti): telematicamente tramite Entratel entro il 28 Dicembre Sono accettate anche le Comunicazioni inviate successivamente, purchè prima dell avvio di una verifica. È possibile inviare una comunicazione unica per le annualità pregresse o singole comunicazioni per ogni annualità. È possibile inviare la comunicazione relativa ad un periodo di imposta diverso da quello oggetto di controllo. 24

25 Termini di invio della Comunicazione La documentazione non è dovuta per quelle imprese per le quali è stato emesso l avviso di accertamento relativamente a singole annualità oggetto della comunicazione con la contestazione delle specifiche sanzioni. 25

26 La Scelta sugli anni pregressi: Ora per Allora Elementi da considerare: 1. Valutare la possibilità di ricostruire la documentazione TP, in particolare i criteri di determinazione dei prezzi e le modalità di confronti con il prezzo di libero mercato; 2. Valutazioni delle incongruenze; 3. Inviare la Comunicazione senza aver una bozza definitiva; 4. Dal 28 dicembre 2010: la predisposizione per gli anni pregressi permette un maggiore approfondimento in fase di preparazione della documentazione 2010, ma potrebbe esporrebbe al rischio dell avvio di una verifica prima della comunicazione. 26

27 Termini di invio della Comunicazione L invio della Comunicazione non comporta l invio della Documentazione, che rimane nella disponibilità del contribuente. È una semplice attestazione circa l esistenza della documentazione relativa al TP. 27

28 Termini di consegna della documentazione all Amministrazione finanziaria: Entro 10 giorni dalla relativa richiesta; Entro ulteriori 7 giorni (od entro un periodo più ampio in funzione della complessità delle operazioni sottoposte ad analisi) se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l esigenza di disporre di informazioni supplementari rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata. Si precisa che qualora dovessero essere rischieste integrazioni supplementari che esulano dal contenuto ordinario della documentazione, l eventuale mancata consegna non costituisce presupposto per il venir meno del regime premiale. 28

29 Termini di consegna della documentazione: Regime provvisorio fino al 30 Giugno 2011 Per accedere al regime premiale non è necessario aver predisposto le analisi economiche per gli anni pregressi entro lo scorso 28 Dicembre. Sono ritenute valide le documentazioni contenenti la descrizione delle operazioni e l analisi di comparabilità (che comprende l analisi funzionale). Infatti, la scelta del metodo e la correlata analisi economica potranno essere predisposte anche successivamente, ma non oltre il 30 giugno Se però prima di tale data si avvierà un controllo, allora la documentazione dovrà esser fornita entro 15 giorni dalla richiesta dell Amministrazione. L Agenzia ha precisato che i termini fissati per la consegna della documentazione (10 giorni) e quello relativo alla presentazione del punto (15 giorni) sono indipendenti 29

30 Termini di consegna della documentazione L esibizione della documentazione costituisce il momento finale e fondamentale per soddisfare tutte le previsioni dell art. 26 del DL 78/2010 e dei relativi provvedimenti di attuazione. Dimostra gli sforzi profusi dal contribuente prima dell inizio dell attività istruttoria di controllo e realizza anche in modo concreto la disponibilità a collaborare durante il controllo. 30

31 Da dove si comincia? Come si fa? Il piano di lavoro << Dottoressa, la TESINA la fa lei??? >> 31

32 Da dove si comincia? Come si fa? Il piano di lavoro 1. Monitorare le società del gruppo analizzandone le funzioni; 2. Individuare i flussi delle transazioni intercompany; 3. Analizzare le strutture aziendali, i beni strumentali e le variazioni da un anno all altro; 4. Verificare la politica di determinazione dei prezzi nel gruppo; 5. Fare l elenco delle operazioni intercompany negli esercizi pregressi, ricostruendo come si sono determinati i prezzi di trasferimento e raccogliendo i contratti; 6. Verificare la compatibilità dei criteri con quelli OCSE; 7. Verificare la possibilità di un confronto con operazioni realizzate da terzi indipendenti; 8. Avviare la predisposizione del documento; 9. Inviare la documentazione quando il fascicolo è completato (ad eccezione della parte economica fino al 30 giugno 2011). 32

33 Vademecum: il Transfer Pricing in 9 mosse 1. Predisposizione documenti; 2. Dimensione del documento; 3. Informazioni da includere; 4. Transazioni da analizzare; 5. Categorie da considerare; 6. Analisi di comparabilità; 7. Transazioni comparabili; 8. Benchmarking analysis; 9. Informazioni pregresse. 33

34 Vademecum: 1. Predisposizione documenti Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Totale affidamento esterno. Le informazioni sono disponibili all interno della società. Dev essere redatto all interno, avvalendosi del supporto e delle competenze dell esperto. 34

35 Vademecum: 2. Dimensione del Documento Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Poche pagine e con indicazioni generiche È proporzionale al variare della complessità aziendale 35

36 Vademecum: 4. Transazioni da analizzare Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Focus sulle transazioni interne Focus sulle transazioni tra parti correlate che sono residenti in paesi diversi 36

37 Vademecum: 5. Categorie da considerare Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Macro categorie con raggruppamenti non omogenei Raggruppamenti con transazioni con caratteristiche uguali in termini di comparabilità e di TP adottato 37

38 Vademecum: 6. Analisi di comparabilità Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Tabella sintetica con indicazione delle funzioni, dei beni e dei rischi assunti dalle parti Descrizione punto per punto delle informazioni rilevanti nella prospettiva dell analisi di comparabilità 38

39 Vademecum: 7. Transazioni Comparabili Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Inclusione od esclusione delle transazioni senza adeguata motivazione Indicazione di tutte le motivazioni per le quali sono presenti transazioni comparabili interne od esterne 39

40 Vademecum: 8. Benchmarking Analysis Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Rapporto con semplice indicazione dei risultati ottenuti Rapporto che spieghi e giustifichi adeguatamente l analisi svolta ed i risultati raggiunti 40

41 Vademecum: 9. Informazioni sugli anni pregressi Comportamento a Rischio Comportamento Corretto Invio della Comunicazione senza che si sia in possesso della bozza della documentazione Invio della Comunicazione quando la documentazione è sostanzialmente pronta 41

42 I chiarimenti della Circolare n. 58 del 15 Dicembre 2010: il Favor Rei La Circolare riconosce l applicabilità del Favor Rei alla disciplina sul TP. In tutti i casi di verifiche che non abbiano ancora dato adito ad un avviso di accertamento (con relative sanzioni), il contribuente potrà trasmettere la comunicazione all Agenzia delle Entrate al fine di beneficiare del regime premiale. Nei casi in cui sia già stato notificato l avviso di accertamento, si ritiene che la posizione assunta dalla Circolare si debba interpretare come uno spiraglio ad una possibile estensione del regime premiale. Unico limite: se il contribuente ha già versato le sanzioni. Al contrario, se esiste un debito residuo, sarà possibile attivare la procedura per evitare di versare le somme mancanti. 42

43 I chiarimenti della Circolare n.58 del 15 Dicembre 2010: l idoneità della documentazione L idoneità è la chiave di volta FORMALE la struttura dei documenti previsti dal Provvedimento non è modificabile SOSTANZIALE deve fornire un quadro informativo che consenta il riscontro del valore normale dei prezzi interni. Agevola la compresione della formazione del transfer pricing 43

44 I chiarimenti della Circolare n. 58 del 15 Dicembre 2010: in caso di accertamento... La valutazione dell idoneità della documentazione dev essere contenuta in maniera esplicita nel PVC (in senso positivo o negativo). Nell ipotesi in cui il contribuente abbia aderito al regime degli oneri documentali, è da ritenere esclusa la possibilità di aderire al PVC, poichè il verbale non consente di individuare le sanzioni minime a cui applicare la riduzione prevista dalla normativa relativa. È necessario attendere il successivo atto di accertamento. 44

45 I chiarimenti della Circolare n.58 del 15 Dicembre 2010: in caso di accertamento... In situazione di particolare complessità nella valutazione dell idoneità della documentazione, l Ufficio procedente deve immediatamente informare la Direzione Regionale competente per ricevere le direttive del caso. Nell ipotesi di inidoneità motivatamente non condivisa dal contribuente, la questione viene tempestivamente rimessa alla Direzione Regionale per la relativa decisione. Qualora la rettifica abbia un importo superiore a 10 milioni di Euro, la questione dev essere rimessa alla Direzione Centrale Accertamento, per il tramite della Direzione Regionale. 45

46 Beneficio della disapplicazione della Sanzione Amministrativa (DLgs. N.471/1997, art. 1) Conseguenze in caso di non-compliance: Assenza di idonea documentazione; Invio di Comunicazione senza avere la disponibilità della documentazione (si prevede un inasprimento della sanzione); Se la società non ha inviato la comunicazione relativa all esistenza della documentazione. 46

47 Beneficio reale o celato ulteriore aggravio per il contribuente? L intervento del legislatore ha segnato un passo importante in tema di TP nel nostro ordinamento, determinando un onere documentale a carico del contribuente a cui si collega un meccanismo premiale quale la disapplicazione delle sanzioni e la promessa di minori controlli. La documentazione non è un obbligo, ma un onere nell ottica di un adempimento spontaneo. Non deve in ogni caso venir meno il principio per il quale spetta all Amministrazione la prova delle violazioni fiscali del contribuente. 47

48 Scoprire le carte può diventare controproducente? Sì, con la documentazione, l Amministrazione finanziaria: viene a conoscere tutta una serie di informazioni utili per i controlli; sarà in condizione di modificare, con poco sforzo, partendo dallo standard esibito e confutando alcune delle assunzioni adottate, il risultato finale; potrebbe avere spunti per approfondire questioni diverse dal TP (residenza effettiva, configurazione di una stabile organizzazione occulta). Tale ultima perplessità è stata espressamente smentita dalla Circolare n.58/e del 15 dicembre

49 Scoprire le carte può diventare controproducente? In realtà dipende. È altresì vero che i rapporti tra il contribuente ed il Fisco dovrebbero essere improntati su criteri di cooperazione, buona fede e trasparenza, proporzionalità (giusto equilibrio tra la necessità informativa e l onere documentale), flessibilità (in ragione del contesto in cui operano le imprese multinazionali) e riservatezza. Qualora l impresa non adotterà la documentazione, oltre a non usufruire del regime premiale, partirà in caso di un eventuale contezioso tributario, svantaggiata poichè darà la sensazione di non essersi adeguatamente preoccupata del problema. 49

50 Scoprire le carte può diventare controproducente? La risposta dell Agenzia delle Entrate Luigi Magistro (ndr. Direttore Accertamento): La Comunicazione non è un autodenuncia al Fisco, anzi la sua mancanza può essere intesa quale una sorta di segnalazione di pericolo; L adesione è un segnale di trasparenza e di affidabilità per l Amministrazione finanziaria, che nei controlli si concentrerà sui casi che presentano profili di maggiore pericolosità fiscale; Il concetto di idonea documentazione può creare preoccupazioni, per questo nella circolare 58/E del 15 dicembre 2010 sono state date indicazioni agli uffici perchè sia adottata la massima flessibilità e non ci si fermi a formalismi, con la possibilità di chiedere elementi integrativi alle imprese; Gli accertamenti saranno svolti da personale altamente qualificato. 50

51 Scoprire le carte può diventare controproducente? La risposta dell Agenzia delle Entrate << La documentazione prodotta dal contribuente sarà utilizzata nel rispetto del segreto di ufficio. L utilizzo della stessa sarà circoscritto all attività di controllo in corso>>. 51

52 Il team di Rödl&Partner per il TP Verifica dell adeguatezza dei prezzi di trasferimento implementati dai nostri clienti (ad esempio effettuiamo margin analysis); Affinamento del modello di TP identificando eventuali aree di miglioramento dell attuale modello per gli esercizi futuri; Preparazione della documentazione; Analisi dei vari rapporti tra le società del gruppo ed individuazione delle fattispecie ritenute particolarmente critiche/sensibili; Check up documentale per verificare l adeguatezza (o eventuali difformità) rispetto allo standard richiesto dalla vigente normativa; Supporto alla predisposizione/integrazione della documentazione richiesta dalla vigente normativa; Assistenza in caso di contenzioso fiscale; Review periodica della documentazione. 52

53 Contatti Giampiero Guarnerio Rödl & Partner Largo Donegani Milano Tel. +39 (0) Fax +39 (0) giampiero.guarnerio@roedl.it Pamela Ciarcià Rödl & Partner Largo Donegani Milano Tel. +39 (0) Fax +39 (0) pamela.ciarcia@roedl.it 53