La cessione dei beni immobili

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1 in pratica FISCO Mauro Longo La cessione dei beni immobili La tassazione ai fini delle imposte indirette e dirette Cessione di immobili abitativi e strumentali Reverse charge immobiliare Trattamento delle pertinenze Cessione di terreni ed aree fabbricabili Classificazione degli immobili ai fini delle imposte dirette Cessione/estromissione di immobili e riflessi sulle imposte dirette ed IRAP

2 Mauro Longo La cessione dei beni immobili La tassazione ai fini delle imposte indirette e dirette

3 Copyright Cesi Multimedia s.r.l. Via V. Colonna 7, Milano Tutti i diritti riservati. È vietata la riproduzione dell opera, anche parziale e con qualsiasi mezzo. L elaborazione dei testi, pur se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità in capo all autore e/o all editore per eventuali involontari errori o inesattezze. ISBN Pubblicazione maggio 2016

4 Profilo Autore Profilo Autore Mauro Longo, commercialista e revisore contabile in Trento, svolge la propria attività presso un CAF imprese occupandosi delle problematiche fiscali delle PMI. È docente in corsi di formazione professionale. Si ringrazia per la collaborazione Katia Rossaro. Cesi Multimedia III

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6 Indice Indice PARTE I IMPOSTE INDIRETTE 1. IVA - Principi generali Momento impositivo Momento impositivo per le cessioni di beni immobili Riserva di proprietà e locazione con clausola di trasferimento Atto della pubblica autorità 3 2. Cessione di immobili Premessa Criteri di classificazione degli immobili Definizione di immobili abitativi Classificazione soggettiva del cedente Cessione di immobili abitativi soggetti a IVA Cessione di immobile abitativo in esenzione IVA Applicazione del pro-rata di detrazione Cessione immobili ristrutturati Degrado non necessario Aliquota IVA agevolata del 10% Cessione di immobili abitativi conseguenti alla trasformazione di un albergo Imprese immobiliari di compravendita Cessione di immobili strumentali Regole di fatturazione e regime del reverse charge Cessione di immobili strumentali in regime di esenzione IVA Aliquota IVA applicabile Casi particolari Ultimazione del fabbricato/lavori Definizione Cessione del fabbricato in corso di ristrutturazione Cessione di fabbricato non ultimato Assoggettamento a IVA Cessione di immobile da soggetto che non ha detratto l IVA all acquisto art. 10, punto 27-quinquies Cessione di immobile strumentale acquistato da privato Assegnazione ai soci di immobile strumentale Autoconsumo di immobile strumentale Acconti regime fiscale Cessione di fabbricato per atto della pubblica autorità Cessione di garage non pertinenziale Cessione di un immobile localizzato all estero Altre imposte indirette Cessione immobili strumentali Cessione di immobili abitativi Cessione di immobili abitativi da parte di privati Principio di alternatività IVA Registro Cessione di immobile non ultimato Riscatto immobile strumentale in leasing: imposta di registro Base imponibile imposte ipotecarie e catastali Aliquote applicabili Cessioni di immobili Tabelle riepilogative 26 Cesi Multimedia V

7 Indice 3. Cessione di aree e terreni Cessione di aree edificabili Cessione area parzialmente edificabile Cessione di terreno non edificabile e non agricolo Trasferimenti di terreni agricoli Cessione a Comuni di aree a scomputo di oneri di urbanizzazione Area destinata a finalità pubbliche e sociali Cessione del diritto di superficie Cessione di area edificabile da parte di imprenditore agricolo Cessione di area con comproprietari privati e soggetti passivi IVA Reverse charge immobiliare Operazioni interessate Modalità di esercizio dell opzione Modalità di fatturazione Immobile strumentale riscattato dal leasing Applicazione dell imposta Fatturazione ed imposta di bollo Esenzione Compilazione della dichiarazione IVA annuale Riflessi in capo al cessionario Riflessi in capo al cedente Cessione di fabbricato non ultimato Trattamento delle pertinenze Assimilazione al bene principale Agevolazione prima casa Impresa di costruzioni: cessione di abitazione e due pertinenze Cessione di aree scoperte pertinenziali Agevolazione prima casa Immobili che non possono costituire pertinenza Acquisto di pertinenze e decadenza beneficio prima casa Imposta di registro, ipotecarie e catastali Cessione di pertinenze e applicabilità del prezzo valore 42 PARTE II IMPOSTE DIRETTE REDDITO D IMPRESA 1. Classificazione fiscale degli immobili Le categorie di immobili Immobili strumentali Immobili strumentali per natura Immobili strumentali per destinazione Immobili merce Immobili patrimonio Immobili relativi all impresa Immobili dell imprenditore individuale Enti non commerciali Assimilazione alle imprese individuali Immobili strumentali e reddito d impresa Cessione dell immobile Determinazione della plusvalenza/minusvalenza Trattamento della plusvalenza Rateizzazione delle plusvalenze Quote costanti Rateizzazione plusvalenza e riflessi sulla modulistica Lease-back immobiliare e plusvalenza Trattamento delle minusvalenze 55 VI Cesi Multimedia

8 Indice 2.7 Plusvalenze cessione immobile e scorporo dell area Immobili merce Plusvalenze cessione immobili - Riflessi IRAP Disciplina delle società di capitali Principi generali Principio di correlazione Plusvalenze/minusvalenze relative a immobili strumentali Plusvalenze/minusvalenze relative a immobili patrimonio Rateizzazione della plusvalenza Disciplina delle società di persone e imprese individuali Principi generali Metodo fiscale Metodo da bilancio Plusvalenze e casi particolari Rateizzazione della plusvalenza in caso di immobile riscattato dal leasing Rivalutazione d.l. 185/2008 Riflessi sulla plusvalenza Società in perdita sistemica e rateizzazione di plusvalenze Risarcimenti assicurativi Perdita completa del bene Danneggiamento parziale dell immobile 63 PARTE III ASSEGNAZIONE AGEVOLATA IMMOBILI 1. Immobili Assegnazione agevolata Assegnazione agevolata Immobili assegnabili/cedibili in modo agevolato Determinazione del valore normale dell immobile Calcolo dell imposta sostituiva Termini di versamento Trattamento ai fini IVA Trattamento ai fini delle imposte di registro ed ipocatastali Estromissione immobile dell imprenditore individuale Immobili oggetto di estromissione Determinazione del valore normale Imposta sostitutiva e termini di versamento 70 Cesi Multimedia VII

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10 Parte I Imposte indirette

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12 Capitolo 1 IVA Principi generali 1. IVA - Principi generali 1.1 Momento impositivo Il momento impositivo, ossia il momento di effettuazione dell operazione è disciplinato dall art. 6 del d.p.r. 633/1972, il quale stabilisce che le: cessioni di beni mobili si considerano effettuate al momento della consegna dei beni; cessioni di beni immobili si considerano effettuate alla stipula del rogito notarile; prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento. In deroga a tali principi di carattere generale, e con riferimento alle ipotesi che riguardano gli immobili, ai sensi del comma 2, dell art. 6 d.p.r. 633/1972, l operazione si considera effettuata: al momento del pagamento del corrispettivo, per le cessioni di beni immobili, per atto della pubblica autorità (cfr. circ. n. 12/E del 1 marzo paragrafo 12 e ris. n del 10 ottobre 1990); all atto del prelievo dei beni per le destinazioni di beni immobili al consumo personale o familiare dell imprenditore o ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa. Se anteriormente al verificarsi degli eventi citati è emessa fattura, ovvero sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata, limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento. Deve essere applicata l imposta vigente al momento dell acconto e poi se l immobile muta la sua destinazione (per esempio, passa da abitativo a strumentale), si deve procedere alla rettifica dell aliquota (cfr. ris. n. 196/E del 31 luglio 2007). L individuazione del momento impositivo è particolarmente importante visto che in tale momento: l IVA diventa esigibile; è stabilita l aliquota applicabile; deve essere verificata la presenza dell elemento soggettivo, oggettivo, territoriale; decorrono i termini di fatturazione, registrazione, liquidazione e successivo versamento del tributo Momento impositivo per le cessioni di beni immobili Come già precisato, il momento di effettuazione dell operazione, è quello di stipula del rogito di vendita ovvero traslativo/costitutivo di un diritto reale sull immobile (per esempio: usufrutto, enfiteusi, ecc.). È quindi del tutto irrilevante la stipula del contratto preliminare, dato il suo contenuto di carattere meramente obbligatorio. 1.2 Riserva di proprietà e locazione con clausola di trasferimento Ai sensi dell art. 2, comma 2, punto 1) e 2), del d.p.r. 633/1972, per le vendite con riserva di proprietà e le locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti, vista la loro assimilazione alla cessione di beni, il momento impositivo è quello di: stipula del contratto: per i beni immobili; consegna: per i beni mobili; anche se il trasferimento di proprietà avverrà successivamente. 1.3 Atto della pubblica autorità Nel caso di cessione di beni per atto di pubblica autorità (per esempio: espropriazione, decreto del giudice dell esecuzione, ecc.), il momento impositivo è quello del pagamento del corrispettivo. In tal senso si è espressa la circ. n. 12/E del 1 marzo 2007 (paragrafo 7), la quale ha chiarito che nella nozione di cessione di beni rientrano non solo i negozi tipici di diritto privato, ma anche gli atti autoritativi della pubblica amministrazione, come l espropriazione e la requisizione in proprietà, nonché gli atti giurisdizionali come le vendite forzate e le sentenze che importano trasferimento di proprietà o la costituzione di diritti reali di godimento. Cesi Multimedia 3

13 Capitolo 1 IVA Principi generali CESSIONE DI BENI - prospetto riassuntivo - Analizzando l art. 2 del d.p.r. 633/1972, limitatamente alle ipotesi che possono interessare gli immobili, si evidenzia che sono assimilate alla cessione di beni e tipologie indicate nelle tabelle seguenti. Fonte normativa Art. 2, comma 1 Art. 2, comma 2, punto 1) Art. 2, comma 2, punto 2) Art. 2, comma 2, punto 5) Art. 2, comma 2, punto 6) Fattispecie La costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni immobili La vendita con riserva di proprietà Le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti (cfr. ris. 1 agosto 2008, n. 338/E) L autoconsumo del bene immobile L assegnazione ai soci del bene immobile Al contrario non sono considerate cessione di beni altre tipologie, così come indicato nella seguente tabella. Fonte normativa Art. 2, comma 3, lett. b) Art. 2, comma 3, lett. c) Art. 2, comma 3, lett. f) Fattispecie La cessione di azienda anche se include l immobile Le cessioni di terreni non edificabili. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell art. 9, lett. a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10 I passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni societarie 4 Cesi Multimedia

14 Capitolo 2 Cessione di immobili 2. Cessione di immobili 2.1 Premessa La disciplina IVA della cessione di immobili è contenuta, in linea generale, nell art. 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter del d.p.r. 633/1972, come da ultimo modificato dal d.l. n. 83 del 22 giugno 2012, il quale dispone che sono esenti dall imposta: 8 bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8 ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione; 8 ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione.. Per le cessioni di immobili abitativi e/o strumentali è prevista, come regola, l esenzione dall IVA con applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale, salvi i casi in cui l applicazione dell IVA sia obbligatoria ovvero avvenga per opzione. Per effetto delle novità introdotte dal d.l. 83/2012 sono molto più numerosi, rispetto alla disciplina previgente, i casi in cui la cessione di un immobile può sfuggire dal regime di esenzione IVA, con tutti i correlati effetti negativi. La disciplina della cessione degli immobili non è però contenuta unicamente nei sopracitati commi 8-bis e 8- ter del d.p.r. 633/1972, ma anche nel punto 27-quinquies dell art. 10 e nell art. 2, n. 5), del d.p.r. 633/1972. Preme evidenziare che per dottrina prevalente si rendono applicabili prioritariamente le disposizioni di cui agli artt. 10, punto 27-quinquies e 2, n. 5), del d.p.r. 633/1972, rispetto ai numeri 8-bis e 8-ter (per approfondimenti vedere capitoli , , ). Sono assimilati alla cessione di beni immobili anche la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni immobili, ad esempio costituzione servitù, trasferimento usufrutto, usucapione di un bene immobile. 2.2 Criteri di classificazione degli immobili La disciplina IVA prevede una distinzione fra le due tipologie di immobili basata sulle categorie catastali degli stessi: immobili strumentali: quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Trattasi degli immobili iscritti in catasto nelle seguenti categorie: B, C, D, E ed A/10 (nel solo caso che la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia cfr. circ. n. 22/E del 28 giugno 2013); immobili abitativi: trattasi di immobili iscritti in catasto nella categoria A (diversa da A/10). Tale classificazione è stata confermata dalla circ. n. 27/E del 4 agosto 2006, dove è stato ribadito che: Per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo... Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A), con esclusione dei fabbricati di tipo A10. In Cesi Multimedia 5

15 Capitolo 2 Cessione di immobili quest occasione l Agenzia ha confermato quanto già affermato in passato dall allora Ministero delle Finanze con Circolare n. 182/E del 11 luglio Attenzione È del tutto indifferente la qualificazione che assume l immobile ai fini delle imposte dirette. La classificazione catastale non è invece rilevante nel caso di immobili pertinenziali (es. box auto pertinenziale di immobile abitativo, ovvero immobile abitativo pertinenziale di immobile strumentale), per approfondimenti vedere in questa sezione cap Definizione di immobili abitativi Nella definizione dei fabbricati abitativi non si può prescindere da quanto previsto dal diritto urbanistico, ne consegue che gli immobili rientranti nella categoria A sono quelli indicati nella tabella che segue. Tipologia di immobile Categoria catastale Abitazione di tipo signorile A/1 Abitazione di tipo civile A/2 Abitazione di tipo economico A/3 Abitazione di tipo popolare A/4 Abitazione di tipo ultrapopolare A/5 Abitazione di tipo rurale A/6 Abitazione villini A/7 Abitazione in ville A/8 Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici e storici A/9 Uffici e studi privati A/10 (*) Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi A/11 (*) La categoria catastale A/10 (uffici e studi privati) non costituisce un fabbricato di tipo abitativo (anche ai fini dell agevolazione prima casa). Attenzione La classificazione è quindi basata unicamente su dei criteri oggettivi, prescindendo quindi dal loro utilizzo. 2.3 Classificazione soggettiva del cedente Al fine di inquadrare le varie fattispecie di operazioni è di preliminare importanza avere una corretta identificazione, ai fini IVA, dei soggetti che effettuano la cessione dell immobile, così come riportato nella seguente tabella. Impresa costruttrice Per impresa costruttrice s intende quella che, anche occasionalmente, realizza la costruzione di immobili per la successiva vendita, a nulla influendo che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese. Quindi sono considerate imprese di costruzione, oltre a quelle che realizzano gli immobili con organizzazione di mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione dei lavori. Questa definizione è stata assunta ai fini dell IVA, dalla circ. min. n. 45 del 2 agosto 1973 con la quale l Amministrazione finanziaria rivedeva ampliandolo il concetto d impresa di costruzione contenuta nella circ. n. 20 del 21 febbraio La posizione è stata ulteriormente confermata dalle circ. n. 182/E dell 11 luglio 1996, n. 18/E del 29 maggio 2013 e n. 22/E del 28 giugno Nella categoria delle imprese costruttrici rientrano le società cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi d imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai propri soci. La definizione d impresa di costruzione non è da riferire all intera attività esercitata, ma è da verificare con riferimento ad ogni fabbricato oggetto di cessione. In altri termini può essere definita impresa costruttrice quell impresa che è proprietaria del terreno ed è intestataria dell autorizzazione edilizia per l esecuzione dei lavori. È irrilevante il contenuto dell oggetto sociale. 6 Cesi Multimedia

16 Capitolo 2 Cessione di immobili Esempio: può essere considerata impresa di costruzione, sia l impresa edile che costruisce in proprio o tramite appalto a terzi (non avendo uomini e mezzi), sia l impresa commerciale ovvero alberghiera che realizza oppure fa realizzare su un terreno di sua proprietà un immobile. Impresa ristrutturatrice Impresa di compravendita Impresa di gestione o locazione Il codice attività di tali imprese è il costruzione di edifici residenziali e non residenziali. S intende l impresa che dopo avere acquistato un immobile, sullo stesso esegue interventi di recupero ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f) del Testo Unico dell Edilizia (d.p.r. n. 380 del 6 giugno 2001). La circ. n. 22/E del 2013 ha precisato che viene compreso tra gli interventi di ristrutturazione edilizia la totale demolizione e successiva ricostruzione dell immobile. La citata circolare ha ulteriormente precisato che si considerano ristrutturate anche le unità immobiliari, compresi gli immobili sui quali gli interventi descritti sono stati eseguiti solo sulle parti comuni dello stesso. Anche in tal caso la definizione non deve essere vista con riferimento all intera attività esercitata, ma di volta in volta con riferimento al singolo fabbricato. Ai fini della classificazione dell impresa non è rilevante il fatto che la ristrutturazione sia finalizzata a una futura cessione. Non è considerata impresa di ristrutturazione, quella che effettua interventi di recupero ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. a) e b), del Testo Unico dell Edilizia (manutenzione ordinaria e straordinaria). È considerata tale l impresa che ha come oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la rivendita di fabbricati. Secondo la circ. n. 182/E dell 11 luglio 1996, è tale quella che, oltre che per espressa previsione contenuta negli atti societari, svolge effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di vendita di fabbricati precedentemente acquistati o costruiti. Non è sufficiente, per essere considerata impresa di compravendita il fatto che l oggetto esclusivo o principale dell attività risultante dall atto costitutivo sia la rivendita di immobili, dovendo altresì verificarsi che l attività dell impresa sia diretta prevalentemente all effettuazione delle predette cessioni. Il codice attività è il compravendita di immobili effettuata su beni propri. Sono le imprese che acquistano o costruiscono l immobile per poi concederlo in locazione a terzi. Non è determinante l oggetto sociale, bensì l attività effettivamente esercitata. È considerata tale l impresa che: acquista fabbricati per concederli in locazione; costruisce fabbricati per concederli in locazione; dopo la costruzione, in attesa della vendita, concede in locazione gli immobili; qualsiasi altra impresa (es. commerciale) che concede in locazione dei fabbricati. Il codice attività è il locazione immobiliare di beni propri. 2.4 Cessione di immobili abitativi soggetti a IVA Ai sensi del comma 1, n. 8-bis dell art. 10, d.p.r. 633/1972, la cessione di un immobile abitativo costituisce, in linea di principio, un operazione esente IVA. Fanno eccezione a questa regola, realizzando quindi delle operazioni imponibili: a) le cessioni di immobili compiute da parte delle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato interventi di recupero di cui alle lett. c) d) ed f) del comma 1 dell art. 3 del d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380 (anche tramite imprese appaltatrici), a condizione che la cessione avvenga entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento. Al riguardo si fanno le seguenti osservazioni: trattasi di imponibilità IVA per obbligo; ne sono interessate solamente le imprese costruttrici o ristrutturatrici per gli interventi di recupero specificamente richiamati dalla norma, di cui alle lett. c), d), f) dell art. 3 d.p.r. 380/2001; sono escluse dall imponibilità le cessioni di immobili abitativi effettuate da imprese diverse da quelle sopra indicate, per le quali è previsto il regime di esenzione IVA; l assoggettamento ad IVA avviene ad opera del cedente il quale assolve l IVA secondo le modalità ordinarie, emettendo fattura addebitando l imposta per rivalsa; Cesi Multimedia 7

17 Capitolo 2 Cessione di immobili b) le cessioni di immobili compiute da parte delle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato interventi di recupero di cui alle lett. c) d) ed f) del comma 1 dell art. 3 del d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380 (anche tramite imprese appaltatrici), anche se la cessione avviene successivamente ai cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento. Al riguardo si fanno le seguenti osservazioni: trattasi di imponibilità IVA per opzione, a condizione che l acquirente sia un soggetto passivo d imposta; l opzione è esercitata dal cedente nell atto di vendita ovvero nel preliminare; ne sono interessate le sole imprese costruttrici o ristrutturatrici per gli interventi di recupero specificamente richiamati dalla norma; sono escluse pertanto dall imponibilità per opzione le cessioni di immobili abitativi effettuate da imprese diverse da quelle sopra indicate, per le quali è previsto il regime di esenzione IVA; la fattura emessa dal cedente è senza addebito dell imposta, con indicazione della norma di riferimento (art. 17, comma 6, lett. a-bis, del d.p.r. 633/1972), applicando il reverse charge; l acquirente soggetto passivo d imposta deve integrare la fattura applicando l aliquota prevista per l operazione posta in essere; per effetto delle novità introdotte dal d.l. 83/2012 è venuto meno il problema che avevano in precedenza le imprese costruttrici/ristrutturatrici, le quali se non riuscivano a vendere l immobile abitativo entro cinque anni dalla fine dei lavori, la successiva cessione doveva avvenire in regime di esenzione IVA; c) le cessioni di immobili abitativi, destinati ad alloggi sociali, per le quali in atto di vendita il cedente eserciti l opzione per l applicazione dell IVA. L opzione per l imponibilità è possibile a prescindere dalle caratteristiche soggettive del cedente. Può quindi trattarsi dell impresa costruttrice/ristrutturatrice, ovvero altre imprese. Si precisa che il D.M. 22 aprile 2008 ha affermato che per alloggio sociale si intende: l unità immobiliare adibita ad uso residenziale, in locazione permanente, che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. Attenzione Le imprese costruttrici/ristrutturatrici hanno sempre la possibilità di assoggettare ad IVA la cessione di immobili abitativi, evitando in tal modo gli effetti negativi della vendita in esenzione d imposta. Attenzione Il trattamento previsto dall art. 10, comma 1, n. 8-bis del d.p.r. 633/1972 si applica ai fabbricati ultimati e non anche a quelli in costruzione la cui cessione è sempre imponibile IVA. Esempi Un impresa di costruzione/ristrutturazione vende un immobile abitativo (A/3) per un importo di euro trascorsi due anni dall ultimazione dei lavori. Tale vendita è imponibile IVA per obbligo. Un impresa di costruzione/ristrutturazione vende un immobile abitativo (A/2) ultimato nel 2008, nel corso del 2015 (quindi trascorsi cinque anni). La vendita avviene nei confronti di un altra impresa. Tale vendita è imponibile IVA per opzione, a cura del cedente, con applicazione del reverse charge. Un impresa di costruzione/ristrutturazione vende ad un privato un immobile abitativo (A/3) ultimato nel 2009, nel corso del 2015 (quindi trascorsi cinque anni). Tale vendita è imponibile IVA per obbligo, pertanto l impresa cedente emetterà fattura addebitando l IVA per rivalsa nei confronti del privato. Un impresa esercente attività alberghiera, nel 2015 vende un immobile abitativo acquistato nel Tale cessione avviene in regime di esenzione IVA. In tale ipotesi, l impresa non può optare per l applicazione dell IVA non trattandosi di impresa costruttrice/ristrutturatrice. 8 Cesi Multimedia

18 Capitolo 2 Cessione di immobili Qualora la cessione di un immobile abitativo sia soggetta a IVA le aliquote applicabili sono quelle indicate nella tabella che segue: Tipologia di abitazione Aliquota IVA Abitazione non di lusso prima casa per l acquirente 4% (n. 21, Tab. A, parte II, d.p.r. 633/1972) Abitazione non di lusso non prima casa per l acquirente 10% (n. 127-undecies, Tab. A, parte III, d.p.r. 633/1972) Abitazione sui quali sono stati eseguiti ed ultimati interventi di recupero 10% di cui alle lett. c) d) f) del d.p.r. 380/2001, se il cedente è l impresa (n. 127-quinquiesdecies, Tab. A, parte III, d.p.r. che ha fatto i lavori 633/1972) (*) Abitazione di lusso, anche se prima casa per l acquirente 22% (*) si applica il 4% se prima casa per l acquirente. L art. 33 del d.lgs. n. 175 del 21 novembre 2014 ha uniformato la definizione di prima casa sia per il comparto IVA che per il comparto imposta di registro precisando che per entrambe le imposte non rilevano le caratteristiche del d.m. 2 agosto 1969, precisando che l agevolazione non spetta agli immobili classificati catastalmente A/1, A/8, A/9. CESSIONE DI IMMOBILI ABITATIVI (non alloggio sociale) - prospetto riassuntivo - (*) Per la cessione degli alloggi sociali è ammessa l applicazione dell IVA. (**) A condizione che l acquirente sia soggetto passivo d imposta. Regole di fatturazione e regime del reverse charge L art. 17, comma 6, lett. a-bis del d.p.r. 633/1972, dispone che le cessioni soggette ad IVA per opzione sono soggette al reverse charge. Il cedente emette fattura senza applicazione dell imposta e sarà cura del cessionario provvedere ad integrarla indicandovi aliquota ed imposta e procedere alla doppia annotazione. Cesi Multimedia 9

19 Capitolo 2 Cessione di immobili 2.5 Cessione di immobile abitativo in esenzione IVA In precedenza si è visto che la cessione di un immobile abitativo costituisce, in linea generale un operazione esente IVA, ai sensi del n. 8-bis del d.p.r. 633/1972 il che può comportare le seguenti conseguenze: una limitazione alla detrazione dell IVA per effetto del pro-rata (ai sensi dell art. 19-bis del d.p.r. 633/1972), nel corso del periodo d imposta; la rettifica della detrazione IVA, relativa a precedenti periodi d imposta ai sensi dell art. 19-bis2 del d.p.r. 633/1972, qualora non sia stato superato il periodo di osservazione decennale; l indetraibilità dell IVA relativa all acquisto di beni o servizi afferenti ad operazioni esenti Applicazione del pro-rata di detrazione L Agenzia delle Entrate con ris. n. 112/E del 28 marzo 2008 ha chiarito che qualora un impresa di costruzione ceda un immobile abitativo in regime di esenzione IVA, si rende applicabile il disposto di cui all art. 19, comma 5, del d.p.r. 633/1972 (calcolo del pro-rata) con la conseguente limitazione al diritto della detrazione dell IVA. 2.6 Cessione immobili ristrutturati Degrado non necessario Nella circ. 13 marzo 2009, n. 8/E (paragrafo 6.4), l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le regole contenute nell art. 10, comma 1, n. 8-bis, si applicano anche nel caso di cessione di immobile oggetto di ristrutturazione per modifica della destinazione d uso, non collegata ad una condizione di degrado in cui si trovava l immobile. Si rammenta che la circ. n. 12/E del 1 marzo 2007 (paragrafo 10), ha chiarito che il regime di imponibilità IVA trova applicazione, relativamente all operazione di cessione, sempre che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati, anche se in misura parziale. Non è sufficiente la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative all esecuzione dell intervento Aliquota IVA agevolata del 10% Lo stato di degrado dell immobile, non è necessario neppure ai fini dell applicabilità dell aliquota agevolata del 10%. Infatti, il n. 127-quinquiesdecies), Tabella A, Parte III, del d.p.r. 633/72, prevede che l aliquota del 10% si applica alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati, sui quali sono stati eseguiti gli interventi di recupero di cui all articolo 31 della legge 5 agosto n. 457/78, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b), del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi (cfr. circ. 13 marzo 2009, n. 8/E paragrafo 6.4). 2.7 Cessione di immobili abitativi conseguenti alla trasformazione di un albergo L Amministrazione finanziaria nella ris. n. 21 febbraio 2008 n. 58/E, ha chiarito quale sia il regime da riservare alle cessioni d immobili abitativi derivanti dalla trasformazione da immobile albergo in immobile abitativo. Generalizzando la problematica si può dire che l Agenzia ha chiarito come ci si debba comportare nell ipotesi di cessione di immobili abitativi derivanti dalla trasformazione di immobili strumentali. Il chiarimento fornito alla luce della disciplina previgente all entrata in vigore del d.l. 83/2012 è stato il seguente: la cessione degli immobili ad uso abitativo (categoria catastale A2), risultanti dal frazionamento e dal riaccatastamento di un immobile strumentale (categoria catastale D8), se effettuata entro il termine di quattro (cinque per effetto della legge di stabilità 2011) anni dalla data di ultimazione degli interventi di ristrutturazione, rientra tra le operazioni imponibili ai fini dell IVA, ai sensi dell art. 10, primo comma, n. 8 bis, del d.p.r. n. 633/72. Diversamente, qualora la cessione degli immobili ad uso abitativo sia effettuata oltre il termine di cinque anni dalla data di ultimazione degli interventi di ristrutturazione, l operazione è considerata esente da IVA e la società venditrice deve provvedere a rettificare la detrazione dell IVA operata in relazione agli interventi di ristrutturazione. Posto che il d.l. 83/2012 ha introdotto la possibilità di optare per l imponibilità IVA anche nel caso in cui la cessione avvenga trascorsi i 5 anni dall ultimazione dei lavori, la disciplina prevista per la cessione di un immobile abitativo derivante da cambiamento di destinazione, può essere così riassunta: 10 Cesi Multimedia

20 Capitolo 2 Cessione di immobili CAMBIO DI DESTINAZIONE D USO prospetto riassuntivo L Agenzia ha poi chiarito che l IVA assolta in relazione ai lavori di ristrutturazione edilizia sostenuti per il cambiamento d uso per arrivare all accatastamento come immobile abitativo, è ammessa in detrazione secondo gli ordinari criteri di cui all art. 19 e seguenti del d.p.r. 633/1972, anche se la società realizza tali interventi su un immobile che in origine era strumentale per natura, ma che terminati i lavori risulterà a destinazione abitativa. 2.8 Imprese immobiliari di compravendita Per effetto delle novità introdotte dal d.l. 223/2006, le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese immobiliari che esercitano l attività di rivendita, a differenza di quanto previsto nel precedente regime, sono esenti IVA. Esempio Un impresa di costruzione ha acquistato nel 2014 un appartamento. Detto appartamento sul quale l impresa non effettua alcun lavoro di ripristino o manutenzione, viene ceduto nel corso del Nel caso di specie, posto che l unità immobiliare non è stata costruita/ristrutturata dall impresa, la vendita avviene in regime di esenzione d imposta (senza possibilità di optare per l applicazione dell IVA). 2.9 Cessione di immobili strumentali Ai sensi dell art. 10, comma 8-ter, del d.p.r. 633/1972, le cessioni di fabbricati strumentali sono in linea di principio esenti IVA, salvo due eccezioni: cessioni di immobili compiute da parte delle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato interventi di recupero di cui alle lett. c) d) ed f) del comma 1 dell art. 3 del d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380 (anche tramite imprese appaltatrici), a condizione che la cessione avvenga entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento; in tutti gli altri casi qualora il cedente opti, nell atto di vendita, per l applicazione dell IVA. Per effetto delle novità introdotte dal d.l. 83/2012, nella realtà operativa, le cessioni di immobili strumentali in regime di esenzione sono numericamente poche ed il caso più frequente è quello di una cessione nei confronti di un soggetto privato (es. autoconsumo bene strumentale per cessazione di attività d impresa). Cesi Multimedia 11

21 Capitolo 2 Cessione di immobili Attenzione Diversamente da quel che si verifica per gli immobili abitativi, nel caso di cessione di immobili strumentali è sempre possibile optare per l applicazione dell IVA Regole di fatturazione e regime del reverse charge L art. 17, comma 6, lett. a-bis del d.p.r. 633/1972, dispone che le cessioni soggette ad IVA per opzione sono soggette al reverse charge. Il cedente emette fattura senza applicazione dell imposta e sarà cura del cessionario provvedere ad integrarla indicandovi aliquota ed imposta e procedere alla doppia annotazione nei registri IVA. CESSIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI - prospetto riassuntivo - (*) A condizione che l acquirente sia un soggetto passivo d imposta. Esempio Un impresa di costruzioni ha realizzato due immobili rientranti nella categoria catastale D. Un immobile viene ceduto entro 5 anni dall ultimazione dei lavori, l altro viene ceduto trascorsi 5 anni dall ultimazione lavori, optando per l applicazione dell IVA. L immobile ceduto entro 5 anni dall ultimazione lavori è imponibile IVA per obbligo, quindi l impresa cedente emette fattura addebitando l IVA per rivalsa. Per l immobile ceduto trascorsi 5 anni, posto che l impresa cedente ha optato per l applicazione dell IVA, si applica il reverse charge. Sarà quindi cura dell acquirente procedere ad integrare la fattura emessa da parte dell impresa di costruzioni Cessione di immobili strumentali in regime di esenzione IVA Nelle rare ipotesi in cui le cessioni di immobili strumentali avvengano in regime di esenzione IVA, ai sensi dell art. 10, n. 8-ter, del d.p.r. 633/1972 si possono verificare pesanti riflessi sull IVA detratta, quali: una limitazione alla detrazione dell IVA per effetto del pro-rata (ai sensi dell art. 19-bis del d.p.r. 633/1972) nell anno di cessione; la rettifica della detrazione IVA relativa a precedenti periodi d imposta ai sensi dell art. 19-bis2 del d.p.r. 12 Cesi Multimedia

22 Capitolo 2 Cessione di immobili 633/1972, qualora non sia stato superato il periodo decennale di osservazione; l indetraibilità dell IVA relativa all acquisto di beni o servizi afferenti ad operazioni esenti. Attenzione Qualora l impresa (anche di costruzione/ripristino o di rivendita immobiliare) voglia evitare le conseguenze negative derivanti dall applicazione del pro-rata può esercitare l apposita opzione per il regime di imponibilità IVA Aliquota IVA applicabile Nel caso di cessione di immobili strumentali le aliquote applicabili sono le seguenti: 22% in linea di principio; 10% nel caso di immobili strumentali sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all art. 3 del d.p.r. 380/2001 lett. c) d) ed f), ceduti da parte delle imprese che hanno eseguito i lavori (cfr. circ. n. 6/E del 13 marzo 2009); 10% nel caso di immobili strumentali compresi in immobili TUPINI, da parte di imprese costruttrici Casi particolari Nel capitolo si affrontano una serie di casistiche tratte dai principali chiarimenti di prassi Ultimazione del fabbricato/lavori Definizione L attuale formulazione normativa dei nn. 8, 8-bis e 8-ter dell art. 10 del d.p.r. 633/1972 conferisce una grande importanza al momento dell ultimazione della costruzione o dell intervento di ripristino. La definizione di ultimazione dei lavori è stata fornita dall Agenzia delle Entrate nella circ. 12/E del 2007 (Paragrafo 10) nella quale è stato precisato che: Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell intervento di ripristino dell immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo. Pertanto, come già precisato con Circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, si deve considerare ultimato l immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del d.p.r. 6 giugno 2001, n Inoltre, si deve ritenere ultimato anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i contratti relativi all utilizzo dell immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l opera di costruzione o di ristrutturazione completata. Cesi Multimedia 13

23 Capitolo 2 Cessione di immobili ULTIMAZIONE DEI LAVORI - prospetto riassuntivo - Esempio Un impresa di costruzioni ha di fatto ultimato i lavori di costruzione in data 10 maggio 2015 ma il direttore lavori attesta che l immobile si considera ultimato il 3 luglio È da quest ultima data che l immobile si considera ultimato. Qualora tale immobile fosse concesso in locazione dal 20 giugno 2015, è da tale data che l immobile si considera ultimato Cessione del fabbricato in corso di ristrutturazione L Agenzia delle Entrate nelle circ. 12/E del 2007 (paragrafo 10) e n. 18/E del 29 maggio 2013, hanno chiarito che la cessione di un fabbricato in corso di ristrutturazione è sempre soggetta a IVA a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati, anche se in misura parziale. Non è sufficiente la sola richiesta delle autorizzazioni amministrative per l esecuzione dell intervento affinché il fabbricato possa essere considerato in fase di ristrutturazione. Se è stato rilasciato il permesso a costruire ovvero è stata presentata la denuncia di inizio attività, ma non è stato dato inizio al cantiere, il fabbricato non può essere considerato un immobile in corso di ristrutturazione. In senso conforme anche la ris. n. 91/E del 9 maggio 2007, avente ad oggetto la vendita di un complesso immobiliare costituito da un edificio in parte a destinazione abitativa ed in parte commerciale (accatastato F3 fabbricato in corso di costruzione) Cessione di fabbricato non ultimato Assoggettamento a IVA Il trattamento fiscale da riservare alla cessione di un fabbricato non ultimato è stato disciplinato dalle circ. 12/E del 2007 (paragrafo 11) e n. 18/E del 29 maggio 2013 nelle quali l Agenzia ha sancito che la cessione di un fabbricato in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo è esclusa dall ambito applicativo dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell art. 10 del d.p.r. 633/1972, trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione deve essere in ogni caso assoggettata a IVA. Nell eventualità sussistano i requisiti prima casa resta ferma l applicazione dell aliquota ridotta del 4%. Resta ferma l applicazione dell aliquota agevolata del 10% ove non sussistano i requisiti prima casa e di abitazione di lusso. Dunque, la cessione di un immobile non ultimato è obbligatoriamente soggetta a IVA, trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo. ALIQUOTA IVA APPLICABILE Con circ. n. 8/E del 13 marzo 2009 (paragrafo 6.5), l Agenzia ha chiarito quanto segue: Il numero 127 quinquiesdecies della tabella A, parte III, del d.p.r. n. 633/72 stabilisce che la cessione di fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi, sono soggette all aliquota IVA del 10%. Il n. 127 quinquiesdecies, nell individuare l aliquota IVA applicabile alla cessione di fabbricati sui quali le azien- 14 Cesi Multimedia

24 Capitolo 2 Cessione di immobili de cedenti hanno eseguito interventi di recupero, non tratta specificatamente anche dei fabbricati non ultimati, diversamente da quanto espressamente previsto da altre disposizioni della medesima Tabella (come, ad esempio, il n. 127 undecies della Tabella A, parte III). Da ciò discende che la cessione di un fabbricato effettuata dal soggetto che ha realizzato l intervento di ristrutturazione in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo è esclusa dall ambito applicativo del citato n. 127 quinquiesdecies). In tal senso l Amministrazione finanziaria si era espressa già con la Risoluzione n del 28 luglio 1992, in relazione all analoga normativa allora vigente. L aliquota IVA del 10%, indicata dal n. 127-quinquiesdecies si applica solo se sono stati effettuati e ultimati gli interventi di recupero di cui all art. 31, lett. c) d) ed e), della legge 457/1978, ora art. 3 del d.p.r. 380/2001. Quindi nel caso di cessione di un fabbricato non ultimato le aliquote IVA applicabili sono quelle indicate nella tabella seguente. Aliquota IVA applicabile 4% n. 21, Tab. A, parte II, del d.p.r. 633/ % n. 127 undecies, Tab. A, parte III, del d.p.r. 633/ % Tipo di immobile non ultimato Abitativi per i quali sussistono i requisiti prima casa Abitativi per i quali non sussistono i requisiti prima casa, fabbricati o porzione di fabbricati TUPINI ceduti dall impresa costruttrice Nel caso di cessione di fabbricato sui cui sono in corso e quindi non sono ultimati interventi di recupero di cui all art. 31, comma 1, lett. c) d) ed e), legge 457/1978 (ora art. 3 del d.p.r. 380/2001) ed il cedente è l impresa che ha effettuato gli interventi Cessione di immobile da soggetto che non ha detratto l IVA all acquisto art. 10, punto 27-quinquies La cessione di un immobile (es. ufficio, appartamento, ecc.) da parte di un soggetto passivo IVA, che non ha potuto detrarre integralmente l imposta al momento dell acquisto, è da considerarsi esente IVA ai sensi del punto 27-quinquies dell art. 10, d.p.r. 633/1972 (es. soggetto che svolge attività completamente esente). L esenzione è motivata dal fatto che l IVA assolta al momento dell acquisto era totalmente indetraibile ai sensi degli artt. 19, 19-bis1, 19-bis2 del d.p.r. 633/1972 (cfr. ris. 8 aprile 1998, n. 26). In tale fattispecie, derogando al contenuto del n. 8-ter dell art. 10, d.p.r. 633/1972, la cessione dell immobile è esente IVA, anche se avviene nei confronti di un soggetto privato. Ricorda Nel caso di cessione di un immobile strumentale in regime di esenzione IVA ai sensi dell art. 10, punto 27- quinquies, l imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 9% e non in misura fissa di 200 euro, come si verifica nel caso di cessione di un immobile strumentale esente IVA ai sensi dell art. 10, punto 8-ter. Esempi Una società che svolge un attività esente IVA (es. assicurazione) intende cedere il proprio ufficio (A10). Al momento dell acquisto l IVA sull immobile non è stata detratta (indetraibilità totale). La cessione dell ufficio (A10) è un operazione esente ai sensi dell art. 10, punto 27-quinquies, del d.p.r. 633/1972, con applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale del 9%. Un artigiano ha acquistato un immobile a destinazione abitativa, in tal caso l IVA è indetraibile ai sensi dell art. 19-bis-1, comma 1, lett. i). L eventuale cessione è da considerarsi esente IVA ai sensi dell art. 10, punto 27- quinquies. Cesi Multimedia 15

25 Capitolo 2 Cessione di immobili Attenzione Rientra in tale fattispecie anche la cessione di un appartamento da parte di un immobiliare di compravendita poiché l art. 19-bis1, lett. i), del d.p.r 633/1972, per tali soggetti, non ammette in detrazione l IVA relativa all acquisto di fabbricati abitativi. Priorità nell applicazione della norma: il Consiglio del notariato nello studio n ha chiarito che: Sul punto specifico si ritiene debba essere applicata prioritariamente la previsione di cui al n. 27 quinquies), art. 10, comma 1 in quanto subordina l esenzione dell operazione ad un evento, cioè il diritto alla detrazione totale della relativa imposta, che risale al momento dell acquisto del bene oggetto di cessione. Invece le ipotesi di esenzione di cui ai citati nn. 8 bis) e 8 ter) del medesimo articolo fanno riferimento esclusivamente alle caratteristiche in sé dell operazione, ovvero a circostanze, quali la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione da parte dell acquirente, successive rispetto all operazione della quale deve essere individuato il regime fiscale. RIFLESSI SUL CALCOLO DEL PRO-RATA Si ricorda che la cessione esente IVA ai sensi dell art. 10 punto 27 quinquies, non rileva ai fini del calcolo del pro-rata e in dichiarazione IVA 2016 l importo va indicato nel rigo VF34 campo Cessione di immobile strumentale acquistato da privato Il trattamento fiscale da riservare alla cessione di un fabbricato strumentale acquistato da un soggetto privato è stato chiarito dalla ris. 17 giugno 2002, n. 194/E. La conclusione dell Agenzia in base alla normativa sia comunitaria sia interna, è che l operazione sia da assoggettare a IVA. Più in particolare il ragionamento fatto dall Agenzia è il seguente: L articolo 13, B, c) della VI direttiva CEE dichiara esenti dall IVA le cessioni dei beni che sono stati destinati esclusivamente ad operazioni esenti e dei beni per i quali la detrazione è preclusa in ragione delle loro caratteristiche oggettive. Tale disposizione è stata recepita nell ordinamento interno dall art. 10, n. 27 quinquies), del d.p.r. n. 633/72, il quale, in conformità alla previsione comunitaria, qualifica come operazioni esenti dall IVA le cessioni a titolo oneroso che abbiano per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta sensi degli articoli 19, 19 bis1 e 19 bis2. Con la Circolare n. 112/E del 1999, è stato precisato che i beni acquistati presso un soggetto privato non concretizzano le ipotesi di indetraibilità di cui agli articoli 19, 19 bis1 e 19 bis2 del d.p.r. n. 633 del Sia la formulazione della normativa comunitaria che quella della normativa interna fanno, infatti, espresso riferimento alle ipotesi di indetraibilità derivanti da ragioni di natura soggettiva, riferite cioè a soggetti i quali, svolgendo esclusivamente attività esenti, non acquisiscono il diritto alla detrazione, o da ragioni di natura oggettiva, riferite cioè a particolari categorie di beni per i quali è previsto uno specifico regime di indetraibilità ai sensi dell art. 19 bis1 (aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, etc.). Ciò non consente di estendere la previsione esentativa anche alle cessioni di quei beni per i quali la detrazione non è stata esercitata perché non si è subita la rivalsa dell imposta. Condizione questa che può verificarsi qualora l acquisto sia stato effettuato presso un privato (che in quanto tale non ha il potere di esercitare la rivalsa). Ne consegue che la successiva cessione di questi beni, resta assoggettata a IVA. L Agenzia ritiene, dunque, che la rivendita di un immobile strumentale acquistato da privato è da assoggettare a IVA, nel rispetto delle regole di cui all art. 10, punto 8-ter, in quanto non trattasi di ipotesi per la quale l IVA non è ammessa in detrazione al momento dell acquisto. 16 Cesi Multimedia

26 Capitolo 2 Cessione di immobili Assegnazione ai soci di immobile strumentale La circ. n. 194/E del 17 giugno 2002, ha affermato che l assegnazione ai soci di un immobile strumentale per il quale non è stata operata la detrazione dell IVA non deve essere assoggettata a imposta anche qualora su tale immobile siano eseguiti dei lavori di trasformazione e ampliamento per i quali sia stata operata la detrazione dell IVA. Tale cessione è da considerarsi fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 5, del d.p.r. 633/1972. Al contrario, qualora al momento dell acquisto dell immobile, l IVA relativa sia stata ammessa in detrazione, il successivo atto di assegnazione ai soci è imponibile IVA, nel rispetto delle ordinarie regole presenti nell art. 10, punto 8-ter. Questo a condizione che i lavori di ampliamento non integrino la realizzazione di una nuova unità immobiliare né abbiano una consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un autonoma unità immobiliare. In tale ipotesi la parte di immobile realizzata in seguito all ampliamento, avendo proprie caratteristiche distintive ed economiche, deve essere assoggettata autonomamente al tributo in occasione dell assegnazione. Attenzione Per gli effetti di tale operazione sulla rettifica della detrazione vedere la citata circ. n. 194/E del 2002 paragrafo c) Autoconsumo di immobile strumentale Un caso che si pone con una certa frequenza è il trattamento da riservare all autoconsumo dell immobile strumentale a seguito della cessazione dell attività da parte dell imprenditore individuale. Al riguardo l art. 2, n. 5), del d.p.r. 633/1972 dispone che costituisce cessione di beni e quindi operazione soggetta a IVA: la destinazione di beni all uso o al consumo personale o familiare dell imprenditore o di coloro i quali esercitano un arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all esercizio dell arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all atto dell acquisto, la detrazione dell imposta di cui all articolo 19. In tal senso, si è espressa anche l Amministrazione finanziaria nella ris. 17 aprile 1998, n. 28. L Amministrazione osserva che l art. 5, comma 6, della VI Direttiva CEE n. 77/388 del 17 maggio 1977, dispone l assimilazione dell autoconsumo esterno di beni alla cessione a titolo oneroso, per i beni relativamente ai quali è stata la operata la detrazione totale o parziale dell IVA al momento dell acquisto. Per evitare che i beni giungano al consumo, a seguito dell uscita dalla sfera d impresa, detassati è disposto l assoggettamento a IVA dell autoconsumo esterno nel caso in cui l imposta relativa ai beni sia stata detratta totalmente o parzialmente al momento dell acquisto. Approfondimento Ne consegue che non sussiste l obbligo di assoggettare ad IVA l autoconsumo di immobili per i quali non è stata detratta l IVA, all atto del relativo acquisto, compresa l ipotesi di acquisto presso un privato o prima del 1 gennaio Al contrario l operazione deve essere assoggettata ad IVA, qualora l IVA a monte sull acquisto dell immobile sia stata detratta. Giova evidenziare che, qualora l operazione sia imponibile ad IVA, per l autoconsumo dell immobile strumentale si applica la disciplina contenuta nell art. 10, comma 1, n. 8-ter, del d.p.r. 633/1972. Si può quindi affermare che a partire dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del d.l. 83/2012, l imprenditore individuale nel momento in cui decide di autoconsumare l immobile strumentale (ad es. al momento di cessazione dell attività) potrà avvalersi del regime di esenzione IVA evitando così a suo carico l importo dell IVA nella misura del 22%. Si può quindi affermare che, per effetto delle novità introdotte dal d.l. 83/2012, l autoconsumo di un immobile strumentale può costituire un operazione molto meno onerosa rispetto alla disciplina previgente, inoltre, trattandosi di operazione occasionale, non scatta il meccanismo del pro-rata. Devono comunque essere valutati gli effetti di un eventuale rettifica della detrazione, ai sensi dell art. 19-bis2 del d.p.r. 633/1972, qualora non sia trascorso il decennio di osservazione. Cesi Multimedia 17

27 Capitolo 2 Cessione di immobili Esempio Un imprenditore commerciale cessa la propria attività nel corso del 2015 con relativa decisione di autoconsumare l immobile strumentale (es. ufficio), acquistato nel 2003 detraendo l IVA. L imprenditore decide di non esercitare l opzione per l applicazione dell IVA, ne consegue che l autoconsumo dell immobile strumentale è esente IVA. Spese di ristrutturazione Qualora su un immobile oggetto di autoconsumo siano state sostenute spese di ristrutturazione per le quali è stata detratta l imposta, relativamente all IVA detratta si deve procedere alla rettifica della detrazione. Al riguardo la circ. n. 9 del 30 gennaio 2002 (risposta 4.1) ha precisato che sono escluse dal campo di applicazione dell IVA l estromissione degli immobili per i quali l IVA non è stata detratta all atto dell acquisto, anche se sugli stessi sono stati sostenuti interventi di riparazione e di recupero edilizio. In tal caso la Corte di giustizia UE con le sentenze del 17 maggio 2001 (causa C-322/99 e C-323/99) in relazione all imposta afferente tali spese si dovrà procedere alla rettifica della detrazione ai sensi dell art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all atto dell estromissione. Operazioni straordinarie Nel caso in cui l immobile sia pervenuto al dante causa senza applicazione dell imposta per effetto di operazioni straordinarie (es. fusione, scissione, cessione di azienda) è da ritenere che per determinare il regime da applicare all immobile oggetto di autoconsumo si debba verificare se l IVA è stata detratta in capo al dante causa. Esempio L impresa Terzi ha acquistato nel 2013 un ufficio A/10 portando in detrazione l IVA. Successivamente, nel 2014, l impresa Terzi viene conferita nella Bianchi Sas. Nel 2015 la Bianchi Sas viene messa in liquidazione, con la conseguente necessità di assegnare l immobile ai soci. Per determinare il regime IVA dell autoconsumo si deve risalire al momento dell acquisto dell immobile da parte dell impresa conferente. AUTOCONSUMO IMMOBILE STRUMENTALE - prospetto riassuntivo Imponibile IVA Esente IVA Fuori campo IVA nel caso di opzione per l applicazione dell imposta nel caso di mancata opzione per l applicazione dell imposta se l IVA non è stata detratta al momento dell acquisto, ovvero acquisto da privato Acconti regime fiscale Il pagamento di eventuali acconti costituisce, ai fini IVA, momento di effettuazione dell operazione. Ne consegue che l acconto deve essere assoggettato ad IVA nel rispetto della disciplina vigente al momento in cui lo stesso è stato effettuato. L eventuale modifica del regime di tassazione dell operazione avvenuta tra il momento del pagamento dell acconto e la corresponsione del saldo, non rientra nelle ipotesi previste dall art. 26 del d.p.r. 633/1972, e non è quindi possibile emettere note di variazione. Ne consegue che l IVA sugli acconti pagati relativa a cessioni di immobili divenuti successivamente esenti, deve ritenersi versata in via definitiva. Tuttavia la circ. n. 18/E del 29 maggio 2015 ha precisato che, per evitare la doppia imposizione nella cessione degli immobili che a causa di modifiche normative hanno scontato l IVA in sede di pagamento dell acconto e che risultano assoggettati ad imposta proporzionale di registro all atto del trasferimento, l imposta di registro si applica sulla base imponibile considerata al netto dell acconto già assoggettato ad IVA Cessione di fabbricato per atto della pubblica autorità L Agenzia delle Entrate nella circ. n.12/e del 2007 (paragrafo 12) ha risposto a un quesito volto a chiarire se, la disciplina introdotta dal d.l. 223/2006, si applichi anche alle cessioni di fabbricati effettuate per decreto di trasferimento emesso dal giudice dell esecuzione nel corso di una procedura espropriativa. La risposta è stata positiva, pertanto anche per le cessioni di fabbricati conseguenti a decreto di trasferimento 18 Cesi Multimedia

28 Capitolo 2 Cessione di immobili emesso dal giudice dell esecuzione trova applicazione la disciplina introdotta dal d.l. 223/2006, a condizione che: tali cessioni siano effettuate nell esercizio d impresa, ovvero che il debitore esecutato sia qualificato come soggetto passivo d imposta e che i beni siano inerenti all attività d impresa del soggetto che subisce l esecuzione. Momento impositivo: il secondo comma dell art. 6 del d.p.r. 633/72 dispone che: ( ) l operazione si considera effettuata (...) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorità (...). All atto del pagamento del corrispettivo. Quindi nel caso di cessioni d immobili conseguenti a un atto della pubblica autorità (nel caso di specie con decreto del giudice dell esecuzione di trasferimento del bene esecutato) il momento impositivo si determina all atto del pagamento del corrispettivo. L Amministrazione ricorda che nelle vendite forzate nell interno delle procedure esecutive, il trasferimento della proprietà all aggiudicatario non avviene al momento dell aggiudicazione del bene, ma al momento di emanazione del decreto di trasferimento del giudice dell esecuzione. L aggiudicatario versa il prezzo nei termini e modalità richieste dall ordinanza che dispone la vendita. Solo dopo il versamento, il giudice dell esecuzione pronuncia decreto con il quale trasferisce all aggiudicatario la proprietà del bene espropriato. Il prezzo pagato dall aggiudicatario è un attribuzione patrimoniale a favore del debitore esecutato avente natura di corrispettivo, quindi soggetto a IVA all atto del pagamento, ai sensi dell articolo 6, secondo comma, lettera a) del d.p.r. 633/ Cessione di garage non pertinenziale Alla cessione di un garage non pertinenziale accatastato in una delle categorie C2, C6 e C7, per il quale in rogito non è stata dichiarata la destinazione pertinenziale a immobile abitativo si deve applicare la disciplina fiscale prevista per la cessione di immobili strumentali Cessione di un immobile localizzato all estero Qualora l immobile oggetto di cessione sia localizzato fuori dal territorio dello Stato Italiano, la cessione è da considerarsi un operazione fuori campo IVA per mancanza del requisito della territorialità (art. 7-bis del d.p.r. 633/1972). Esempio 1 Una società A) residente in Italia intende vendere un proprio immobile che si trova in Germania alla società B) residente in Italia. La cessione è fuori campo IVA, secondo quanto stabilito dall art. 7-bis del d.p.r. 633/1972. Si dovrà rispettare la disciplina IVA vigente in Germania. Esempio 2 Una società francese è proprietaria di un capannone in Italia, la relativa cessione deve essere assoggettata a IVA, secondo la disciplina IVA italiana. CESSIONE DI IMMOBILE ALL ESTERO - prospetto riassuntivo - IVA Fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-bis del d.p.r. 633/1972 Imposta di registro 9% (minimo euro) Imposte dirette Se il cedente è privato, egli consegue un reddito diverso ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR Cesi Multimedia 19

29 Capitolo 2 Cessione di immobili 2.11 Altre imposte indirette A partire dal 1 gennaio 2014, per effetto delle modifiche apportate all art. 1, tariffa parte I del TUR, le aliquote dell imposta di registro, applicabili nel caso di trasferimento di unità immobiliari, sono tre e sono come sotto differenziate. 9% 2% 12% Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi e costitutivi di diritti reali di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e trasferimenti coattivi. Trasferimenti aventi ad oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A/1, A/8, A/9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis. Trasferimenti aventi ad oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad imposta di registro in modo proporzionale, per effetto del principio di assorbimento, le imposte ipotecarie e catastali, sono dovute nella misura fissa di 50 euro. A partire dal 1 gennaio 2014 sono state inoltre soppresse tutte le precedenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche se previste dalle leggi speciali, con la sola eccezione di quelle relative alla piccola proprietà contadina. Attenzione Nel caso di cessione di immobili, da parte di soggetti passivi IVA, l imposta di registro e le ipocatastali si applicano in modo differente a seconda che la cessione abbia per oggetto immobili strumentali o abitativi. Importo minimo: l imposta di registro proporzionale del 2%, 9%, 12% non può essere mai inferiore a euro. Qualora la cessione abbia ad oggetto più immobili, l imposta minima di applica una sola volta. L importo minimo di euro è da riferire all imposta da applicare e non alle effettive imposte da versare. Per la registrazione di un atto di trasferimento immobiliare potrà essere versato anche un importo inferiore a detto limite per effetto, ad esempio, della compensazione del credito d imposta spettante per l acquisto della prima casa, ovvero dello scomputo dell imposta dovuta per il contratto definitivo di compravendita, dell imposta di registro eventualmente corrisposta in sede di registrazione del contratto preliminare, in presenza di caparre o acconti. Applicazione dell imposta minima in caso di atti plurimi Si realizza un atto plurimo qualora un unico venditore venda più immobili a diversi acquirenti. L Agenzia delle Entrate nella circ. n. 2/E del 21 febbraio 2014 ha confermato che ai fini dell imposta minima di registro, trovano applicazione i principi già forniti con ris. n. 272 del 3 luglio 2008, con riferimento al caso di più disposizioni negoziali contenute nel medesimo contratto. Con il citato documento di prassi è stato chiarito che, nel caso in cui l imposta proporzionale dovuta per ciascuna cessione risulti inferiore all importo minimo dell imposta di registro (pari a euro), mentre l importo complessivamente dovuto è superiore a quello minimo, l imposta di registro da corrispondere è pari alla somma degli importi dovuti per ciascuna cessione. Esempio Il Sig. Necchi trasferisce diversi immobili abitativi a tre diversi acquirenti, l imposta di registro dovuta è la seguente: 1. euro 600 per il trasferimento dell immobile A nei confronti del primo soggetto; 2. euro 300 per il trasferimento dell immobile B nei confronti del secondo soggetto; 3. euro 850 per il trasferimento dell immobile C nei confronti del terzo soggetto. L imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro L imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300. Non è dovuta l imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. 20 Cesi Multimedia

30 Capitolo 2 Cessione di immobili Con la richiamata ris. n. 272 del 3 luglio 2008 è stato altresì precisato che, qualora la somma dell imposta di registro relativa alle varie cessioni risulti inferiore alla misura minima di euro, l imposta minima di euro è dovuta una sola volta. Esempio Il sig. Raffi trasferisce diversi immobili abitativi a tre diversi acquirenti, l imposta di registro dovuta è la seguente: 1. euro 300 per il trasferimento dell immobile A nei confronti del primo soggetto; 2. euro 200 per il trasferimento dell immobile B nei confronti del secondo soggetto; 3. euro 300 per il trasferimento dell immobile C nei confronti del terzo soggetto. L imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro (imposta proporzionale pari ad euro 800 adeguata all importo minimo di euro). L imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300. Non sono dovuti l imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Per altre esemplificazioni vedere la circ. n. 2/E del 21 febbraio Base imponibile: per la cessione di immobili, sia abitativi che strumentali, la base imponibile dell imposta di registro è rappresentata dal valore venale in comune commercio dell immobile. Qualora l acquirente sia un privato, su richiesta dello stesso, resa al notaio, si rende applicabile la regola del prezzo-valore quindi l imposta di registro è calcolata sul valore catastale dell immobile Cessione immobili strumentali Per le cessioni di immobili strumentali da parte di soggetti passivi IVA, in base al principio di alternatività IVA/registro, l imposta di registro è applicabile nella misura fissa di 200 euro, sia per le cessioni assoggettate a IVA che per quelle esenti, così come indicato nella seguente tabella. Imponibile IVA Esente IVA Cessione immobile strumentale imposta di registro (200 euro) imposta di registro (200 euro) L art. 10, del d.lgs. 347/1990 e la relativa tariffa, prevedono che per le cessioni di immobili strumentali, anche se assoggettate a IVA, le imposte ipotecarie sono dovute nella misura del 3% e le catastali nella misura del 1%, come indicato nella seguente tabella. Cedente impresa costruttrice/ristrutturazione (entro 5 anni) Tutti gli altri casi Registro 200 euro Registro 200 euro Ipotecarie 3% Ipotecarie 3% Catastali 1% Catastali 1% Esempio Una società cede un immobile strumentale a una Srl per un valore di euro. L operazione è soggetta a IVA con il reverse charge. In tale ipotesi: 1) l imposta di registro: è dovuta in misura fissa 200 euro; 2) l imposta ipotecaria: è dovuta nella misura del 3% pari a euro; 3) l imposta catastale: è dovuta nella misura dell 1% pari a euro. Cesi Multimedia 21

31 Capitolo 2 Cessione di immobili 2.12 Cessione di immobili abitativi Nel caso di cessione di immobili abitativi, da parte di soggetti passivi IVA, l imposta di registro e le ipocatastali si applicano: in misura fissa, nel caso di cessioni soggette a IVA; in misura proporzionale per le cessioni esenti IVA tenendo comunque conto dei benefici prima casa. Cessione imponibile: qualora la cessione di immobili abitativi sia soggetta a IVA, per obbligo o per opzione, le altre imposte indirette sono dovute nella misura sotto riportata (principio di alternatività IVA-registro): imposta di registro: 200 euro; imposta ipotecaria: 200 euro; imposta catastale: 200 euro. Cessione esente: nel caso di cessione di immobili abitativi in regime di esenzione, atteso che a norma dell art. 40 del TUR non opera il principio di alternatività IVA-registro, le altre imposte indirette sono dovute nelle percentuali indicate in tabella. Prima casa non di lusso (per l acquirente) Se non prima casa o immobile di lusso (per l acquirente) Registro 2% (minimo euro) Registro 9% (minimo euro) Ipotecaria 50 euro Ipotecaria 50 euro Catastale 50 euro Catastale 50 euro Attenzione Qualora l acquirente sia un privato, su richiesta dello stesso, resa al notaio, si rende applicabile la regola del prezzo-valore, quindi le imposte di registro, ipotecarie e catastali verranno calcolate sul valore automatico catastale. Esempio Nel caso di cessione di un immobile abitativo, da parte di un soggetto passivo IVA, in regime di esenzione, non avente requisiti di prima casa, per un valore di euro, le imposte indirette sono così determinate: Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale x 9% = 720 (minimo euro) 50 euro 50 euro Cessione di immobili abitativi da parte di privati Qualora il cedente dell immobile sia un privato, l operazione è da considerarsi: fuori campo IVA; soggetta all imposta di registro proporzionale in base del tipo di immobile trasferito. Cessione da privato a soggetto non avente i requisiti prima casa La cessione di un immobile abitativo (non avente i requisiti prima casa) da parte di un soggetto privato, è un operazione fuori campo IVA e sconta l imposta di registro nella misura del 9%, le ipotecarie e le catastali nella misura di 50 euro ciascuna. Cessione da privato a soggetto con i requisiti prima casa La cessione di un immobile abitativo da parte di un privato nei confronti di una persona fisica che acquista l immobile con i benefici prima casa è fuori campo IVA. Pertanto l imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura sotto riportata: imposta di registro: 2% (minimo euro); imposta ipotecaria: 50 euro; imposta catastale: 50 euro. 22 Cesi Multimedia

32 Capitolo 2 Cessione di immobili Esempio Nel caso di cessione di un immobile abitativo, non avente requisisti di prima casa, per un valore di euro, le imposte indirette sono così determinate: Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale x 9% = 630 (minimo euro) 50 euro 50 euro Attenzione Se l acquirente è una persona fisica, che non agisce nell esercizio dell impresa, dietro sua richiesta resa al notaio, si rende applicabile la regola del prezzo-valore, con assolvimento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali sul valore automatico catastale Principio di alternatività IVA Registro Il principio di alternatività IVA Registro, contenuto nell art. 40 del TUR sancisce che, qualora l atto sia assoggettato a IVA, l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 200 euro, da versarsi entro 20 giorni dalla sua formazione. In deroga a tale principio, non si considera soggetta ad IVA la cessione di immobili abitativi esenti IVA ai sensi dell art. 10, n. 8 bis del d.p.r. 633/72. Pertanto le cessioni di tali immobili scontano l imposta di registro in misura proporzionale. La norma è la seguente: Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all imposta sul valore aggiunto, l imposta di Registro si applica in misura fissa. Si considerano soggette all imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l imposta non è dovuta a norma dell art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell art. 10, nn. 8) e 8 bis) e 27 quinquies) dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell articolo 6 della legge 13 maggio 1999 n. 133 e dell articolo 10, secondo comma, del medesimo decreto n. 633 del Per espressa previsione normativa si considerano soggette a IVA e quindi scontano l imposta di registro in misura fissa, anche delle operazioni esenti o non imponibili, quali: le cessioni per le quali l IVA non è dovuta per mancanza del requisito della territorialità; le cessioni non imponibili ai sensi degli artt. 8, 8-bis, 9 del d.p.r. 633/1972; le cessioni esenti IVA ai sensi dell art. 10 del d.p.r. 633/1972 con l esclusione delle operazioni che rientrano nei punti 8, 8-bis, 27-quinquies; le cessioni esenti IVA ai sensi dell art. 6 della legge 133/1999. ALTERNATIVITÀ IVA REGISTRO - prospetto riassuntivo - Misura imposta Cessioni soggette a registro in misura fissa Tipologia di cessione - Soggette a IVA; - Non imponibili ai sensi dell art. 8, 8-bis, 9 del d.p.r. 633/1972; - Extraterritoriali; - Esenti IVA (tranne quelle rientranti nei nn. 8-8-bis e 27-quinquies). Cesi Multimedia 23

33 Capitolo 2 Cessione di immobili Misura imposta Cessioni soggette a registro in misura proporzionale Tipologia di cessione - Fuori campo IVA: - Esenti IVA ai sensi dell art. 10: n. 8 (locazioni di terreni, aziende agricole e fabbricati abitativi); n. 8-bis (cessioni di immobili abitativi); e 27-quinquies (cessioni per le quali l IVA non è stata detratta al momento dell acquisto) Cessione di immobile non ultimato L Agenzia delle entrate, nella circ. n. 18/E del 29 maggio 2013, ha precisato che, essendo la cessione di un immobile non ultimato imponibile IVA, le imposte di registro e le ipocatastali sono dovute in misura fissa (200 euro x 3): imposta di registro: 200 euro; imposta ipotecaria: 200 euro; imposta catastale: 200 euro Riscatto immobile strumentale in leasing: imposta di registro Base imponibile imposte ipotecarie e catastali Aliquote applicabili A partire dal 1 gennaio 2011, per effetto dei commi 15 e 16, dell art. 1 della legge 220/2010 (legge stabilità 2011), è stato completamente rivisto il regime della tassazione indiretta dei contratti di leasing immobiliare almeno per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecarie e catastali. Imposta di registro: i contratti di leasing immobiliari conclusi con scrittura privata non autenticata sono soggetti ad imposta di registro solo in caso d uso nella misura di 200 euro, mentre i contratti formati per atto pubblico, ovvero per scrittura privata autenticata sono assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie. Anche per i contratti di locazione finanziaria opera il principio di alternatività IVA-registro. Imposte ipotecarie e catastali per l acquisto di un immobile: dal 1 gennaio 2011, al momento dell acquisto dell immobile da concedere successivamente in leasing, le imposte ipocatastali sono dovute in misura ordinaria (e non più ridotte alla metà come previsto dal d.l. 223/2006) al momento della registrazione del contratto di acquisto dell immobile. Così facendo il legislatore ha inteso equiparare il regime impositivo dell acquisizione dell immobile in leasing all acquisto diretto dello stesso. Aliquote Tipologia immobile 4% (3% + 1%) Immobili strumentali (se la cessione rientra nel campo di applicazione dell IVA). 3 % (2% + 1%) Immobili strumentali (se la cessione non rientra nel campo di applicazione dell IVA). La conseguenza pratica è che le imposte ipocatastali vengono ora pagate in unica soluzione al momento dell acquisto e non più in due momenti come avveniva fino al 31 dicembre 2010 (prima al momento dell acquisto dell immobile da parte della società di leasing e poi al momento del riscatto da parte dell utilizzatore). Imposte dovute in sede di riscatto: la circ. n. 18/E del 29 maggio 2013 ha precisato che la disciplina applicabile al riscatto dell immobile segue le regole ordinarie previste per la cessione dell immobile. Ne consegue che a partire dal 1 gennaio 2011, le imposte di registro e ipocatastali, relative al riscatto di un immobile strumentale, sono dovute in misura fissa (euro 200 x 3). Attenzione Le imposte di registro e ipocatastali sono dovute in misura fissa anche nel caso di trasferimento di immobili derivanti da contratti risolti per inadempimento dell utilizzatore. 24 Cesi Multimedia

34 Capitolo 2 Cessione di immobili IMPOSTE INDIRETTE LEASING - prospetto riassuntivo - Imposte dovute per l acquisto da parte della società di leasing di fabbricato strumentale per natura, nel caso in cui si tratti di un atto soggetto ad IVA (imponibile o esente): Tipologia di imposta Imposta dovuta Imposta di registro 200 Imposta ipotecaria 3% Imposta catastale 1% Imposte dovute per l acquisto da parte della società di leasing di fabbricato strumentale per natura, nel caso di atto escluso dal campo si applicazione IVA: Tipologia di imposta Imposta dovuta Imposta di registro 9% Imposta ipotecaria Imposta catastale 50 euro 50 euro Imposte dovute al momento del riscatto del bene da parte dell utilizzatore ovvero nel caso di immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell utilizzatore: Tipologia di imposta Imposta dovuta Imposta di registro 200 Imposta ipotecaria 200 Imposta catastale 200 Cesi Multimedia 25

35 Capitolo 2 Cessione di immobili 2.13 Cessioni di immobili Tabelle riepilogative CESSIONI DI IMMOBILI regime fiscale Tipo di immobile Caratteristiche cedente Impresa costruttrice o di ristrutturazione che ha ultimato lavori da non oltre 5 anni Regime IVA Imponibile per obbligo Regime IVA 4% (prima casa) 10% (altre abitazioni) 22% (abitazioni di lusso) Imposta di registro 200 euro Ipocatastali 200 euro euro Abitativo Impresa costruttrice o di ristrutturazione che ha ultimato lavori da oltre 5 anni Impresa costruttrice o di ristrutturazione che ha ultimato lavori da oltre 5 anni Altre imprese Non soggetto IVA Imponibile per opzione (con reverse charge se acquirente soggetto passivo IVA) Esente Esente Fuori campo 4% (prima casa) 10% (altre abitazioni) 22% (abitazioni di lusso) 200 euro 2% (prima casa non di lusso) 9% (altre abitazioni) 2% (prima casa non di lusso) 9% (altre abitazioni) 2% (prima casa) 9% (altre abitazioni) 200 euro euro 50 euro + 50 euro 50 euro + 50 euro 50 euro + 50 euro 50 euro + 50 euro Impresa costruttrice o di ristrutturazione che ha ultimato i lavori da non oltre 5 anni Imponibile per obbligo 22% 10% (immobile Tupini e se eseguiti interventi di recupero (*) 200 euro 3% + 1% Strumentale Impresa costruttrice o di ristrutturazione che ha ultimato i lavori da oltre 5 anni Imponibile per opzione (con reverse charge se acquirente soggetto passivo IVA) 22% 10% (immobile Tupini e se eseguiti interventi di recupero 200 euro 3% + 1% 26 Cesi Multimedia

36 Capitolo 2 Cessione di immobili Tipo di immobile Caratteristiche cedente Regime IVA (*) Regime IVA Imposta di registro Ipocatastali Esente 200 euro 3% + 1% Altre imprese Imponibile per opzione (con reverse charge se acquirente 22,00% 200 euro 3% + 1% soggetto passivo IVA) Soggetto non IVA Fuori campo 9% 50 euro + 50 euro (*) di cui alle lettere c), d), f) del d.p.r. 380/2001 Attenzione Qualora la cessione degli immobili strumentali risulti esente IVA ai sensi dell art. 10 punto 27-quinquies, l imposta di registro si applica nella misura proporzionale del 9% (minimo euro). In tutti i casi l imposta di registro proporzionale non può essere inferiore a euro. Aliquote IVA applicabili sulle cessioni di immobili 4% Ai sensi del n. 21) della Tabella A, Parte II, allegata al d.p.r. 633/1972, se la cessione ha per oggetto case di abitazione non di lusso e in capo al cessionario sussistono le condizioni c.d. acquisto prima casa. 10% Ai sensi dell ultimo periodo del n. 127-quinquies) della Tabella A, Parte III, allegata al d.p.r. 633/1972, se la cessione ha per oggetto edifici di cui all art. 1 della legge n. 659 del 19 luglio 1961, assimilati ai fabbricati di cui all art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 (ossia scuole, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infantili, orfanotrofi e simili). 10% Ai sensi del primo periodo del n. 127-undecies) della Tabella A, Parte III, allegata al d.p.r. 633/1972, se la cessione ha per oggetto case di abitazione non di lusso e in capo al cessionario non sussistono le condizioni c.d. acquisto prima casa. 10% Ai sensi del secondo periodo del n. 127-undecies) della Tabella A, Parte III, allegata al d.p.r. 633/1972 se la cessione ha per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato diversi dalle case di abitazione non di lusso, purché sussistano entrambe le seguenti condizioni: oggetto di cessione sia un intero fabbricato Tupini, oppure una porzione di fabbricato Tupini, di cui all art. 13 della legge 408/1949; soggetto cedente sia l impresa che ha costruito il predetto fabbricato o porzione di fabbricato. 10% Ai sensi del n. 127-quinquiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al d.p.r. 633/1972, se la cessione ha per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato sui quali sono stati eseguiti gli interventi di recupero di cui all art. 31, comma 1, lett. c), d) ed e), della legge 457/1978 ed è effettuata dall impresa che ha provveduto, anche mediante appalto a terzi, all esecuzione di tali interventi di recupero. 22% Altri casi. Cesi Multimedia 27

37 Capitolo 2 Cessione di immobili Fabbricati Tupini: sono tali i fabbricati di cui all art. 13 della legge 408/1949 la cui superficie dei piani fuori terra è per più del 50% destinata ad abitazioni, e non più del 25% a destinazione commerciale. Attenzione Si sottolinea che la Corte di Cassazione con Sentenza 21 aprile 2009, n. 9383, ha affermato che alle cessioni di immobili non di lusso, non possono essere applicate aliquote agevolate, qualora l immobile non sia in regola con le autorizzazioni amministrative. 28 Cesi Multimedia

38 Capitolo 3 Cessione di aree e terreni 3. Cessione di aree e terreni Per determinare quale sia il regime fiscale da riservare alle cessioni di terreni si deve distinguere se trattasi di cessione di un area edificabile ovvero di un terreno non avente tale destinazione (es. terreno agricolo), inoltre deve essere valutato se il cedente sia o meno un soggetto passivo IVA. 3.1 Cessione di aree edificabili Definizione: la definizione di area fabbricabile è contenuta nell art. 36, comma 2, del d.l. 223/2006, ai sensi del quale un area è considerata fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generalmente adottato dal Comune indipendentemente dalla approvazione della Regione e dall adozione di strumenti attuativi del medesimo. L Amministrazione finanziaria, nella circ. n. 28/E del 4 agosto 2006, ha chiarito che l art. 36 ha natura di norma interpretativa e non innovativa, e come tale esplica efficacia anche per il passato. Successivamente la Corte Costituzionale nell ordinanza n. 41 del 25 febbraio 2008 ha confermato tale interpretazione. Tale verifica va effettuata al momento di stipula del rogito notarile. Tributi dovuti: la cessione di un area fabbricabile da parte di un soggetto passivo IVA sconta le seguenti imposte indirette: - aliquota IVA nella misura del 22% (cfr. ris. 18 ottobre 1979, n e ris. n. 106/E del 20 marzo 2009); - imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa (200 euro x 3). Qualora il cedente non sia un soggetto passivo IVA, la cessione dell area fabbricabile è da considerarsi fuori campo IVA, con applicazione dell imposta di registro proporzionale del 9%, nonché le imposte ipotecarie e catastali pari a 50 euro x 2. Aree cimiteriali: l allora Ministero delle Finanze ha chiarito che sono considerate come edificabili le aree cimiteriali (cfr. ris. n del 18 febbraio 1983). Cessione area edificabile Cedente soggetto passivo IVA Cedente non soggetto passivo IVA Aliquota IVA 22% IVA Fuori campo Imposta registro 200 euro Imposta registro 9% (minimo euro) Imposta ipotecaria 200 euro Imposta ipotecaria 50 euro Imposta catastale 200 euro Imposta catastale 50 euro Cessione area parzialmente edificabile Nel caso in cui solo parte di un area è suscettibile di edificazione, mentre la restante parte non ha l idoneità ad essere utilizzata a fini edificatori, e sia stato pattuito un prezzo indistinto, non ricorrono i presupposti oggettivi affinché l operazione sia soggetta a IVA, quindi si applica l imposta proporzionale di registro (cfr. ris. 10 settembre 1991, prot ). 3.2 Cessione di terreno non edificabile e non agricolo Ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. c), del d.p.r. 633/1972 la cessione di un terreno non edificabile e non agricolo è un operazione fuori campo IVA e le altre imposte dirette sono dovute nella misura sotto riportata: imposta di registro 9% (minimo euro); imposta ipotecaria 50 euro; imposta catastale 50 euro. Rientrano in tale ipotesi tutte le cessioni di terreni diversi da quelli agricoli ed edificabili come ad esempio quelli destinati a verde pubblico. Cesi Multimedia 29

39 Capitolo 3 Cessione di aree e terreni Trasferimenti di terreni agricoli Per effetto dell art. 1, della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, ai trasferimenti dei terreni agricoli e relative pertinenze, si applica l imposta di registro e ipotecaria fissa di 200 euro e l imposta catastale dell 1%, se la cessione è a favore: degli imprenditori agricoli professionali; dei coltivatori diretti. Ai trasferimenti a titolo oneroso di terreni, a favore di soggetti diversi dai precedenti si applica l imposta di registro del 12% e le imposte ipocatastali fisse di 50 euro (50 x2). Attenzione La disciplina sopra citata si applica sia nel caso in cui il cedente sia un soggetto passivo IVA ovvero sia un privato. CESSIONE TERRENI AGRICOLI - prospetto riassuntivo - Terreni agricoli acquirente (IAP) Terreni agricoli acquirente non (IAP) Imposta registro 200 euro Imposta registro 12% (minimo euro) Imposta ipotecaria 200 euro Imposta ipotecaria 50 euro Imposta catastale 1% Imposta catastale 50 euro Con la ris. 7 gennaio 2009, n. 6/E, l Agenzia delle Entrate ha chiarito come deve essere trattata la cessione di un terreno agricolo, da destinare all attività di vendita di carburanti per autoveicoli, sul quale nel corso del contratto di locazione il conduttore aveva installato delle apparecchiature necessarie per lo svolgimento dell attività citata realizzandovi anche dei manufatti. Il terreno era parte di una zona territoriale omogenea classificata E5 di preminente interesse agricolo. Con la risoluzione citata, l Amministrazione ha chiarito che il terreno, pur se utilizzato a fini produttivi, non aveva acquisito una nuova destinazione urbanistica, in particolare, non era utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico adottato dal Comune. Ne consegue che la vendita del terreno di natura agricola, va assoggettata a imposta di registro nella misura del 12% e alle imposte ipotecarie e catastali nella misura di 50 euro (50 x 2). Non è soggetto a IVA, ma a imposta proporzionale di registro, la cessione di un terreno agricolo destinato a centro sportivo avente un limitato indice di edificabilità (cfr. Cass. n dell 11 maggio 2009). 3.3 Cessione a Comuni di aree a scomputo di oneri di urbanizzazione Nella pratica può verificarsi il caso in cui il richiedente un autorizzazione urbanistica anziché procedere al pagamento degli oneri di urbanizzazione si obblighi alla cessione di aree, ovvero alla realizzazione di opere di urbanizzazione nell interesse del Comune. Il trattamento tributario di tale operazione deve essere ricercato nell art. 51 della legge 21 novembre 2000, n. 342 il quale dispone che tale cessione: non è da intendere rilevante ai fini dell imposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei Comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Le opere interessate dalla predetta disposizione sono le opere di urbanizzazione primaria e secondaria tassativamente elencate nell art. 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall art. 44 della legge 22 ottobre 1971, n In tempi relativamente recenti, l Amministrazione finanziaria ha confermato tale orientamento precisando che l esclusione dal campo di applicazione dell IVA non si applica nel caso di cessioni di aree e manufatti fatte a scomputo degli oneri di urbanizzazione, ma che non sono da considerare opere di urbanizzazione ai sensi delle leggi 29 settembre 1964, n. 847 e 22 ottobre 1971, n I casi affrontati dall Amministrazione sono i seguenti: a) area con annesso fabbricato adibito a circolo creativo, ris. 14 gennaio 2003, n. 6/E; b) porzione di fabbricato da adibire a sala riunioni, ris. 21 febbraio 2003, n. 37/E. 30 Cesi Multimedia

40 Capitolo 3 Cessione di aree e terreni Per quanto concerne l imposta di registro, si segnala la ris. n. 68/E del 3 luglio 2014, nella quale l Amministrazione finanziaria ha chiarito che, nel caso di cessione a titolo gratuito di aree edificabili a scomputo degli oneri di urbanizzazione, si continuano ad applicare le agevolazioni di cui all art. 32 del d.p.r. 601/1973. Quindi l imposta di registro è dovuta in misura fissa e non sono dovute le imposte ipotecarie e catastali Area destinata a finalità pubbliche e sociali L Amministrazione è ritornata sul tema con la ris. 4 giugno 2009, n. 140/E, nella quale ha confermato il proprio orientamento, specificando che l esclusione dall IVA di cui all art. 51 della legge 342/2000, non si applica nel caso di cessione al Comune di un area che potrà essere destinata a finalità pubbliche o sociali. Attenzione La cessione di opere di urbanizzazione a favore di enti diversi dai Comuni sono soggette a IVA (cfr. ris. 22 aprile 2005, n. 50/E). 3.4 Cessione del diritto di superficie Il trattamento da riservare ai fini IVA alla costituzione di un diritto di superficie (ex art. 952 e seguenti del Codice civile), da parte di un soggetto passivo IVA, ha un duplice trattamento a seconda della natura del terreno: area non edificabile, la cessione del diritto di superficie è fuori campo IVA; area fabbricabile, la cessione del diritto di superficie è soggetta a IVA (22%). In tal senso, si è espressa la ris. n del 18 ottobre 1979, dove è stato precisato che la costituzione di diritti di superficie su aree edificabili sono operazioni aventi natura commerciale e pertanto imponibili all IVA con l aliquota ordinaria del 22%. 3.5 Cessione di area edificabile da parte di imprenditore agricolo La Corte di Cassazione nella Sentenza n del 2 ottobre 1999 ha sancito che la cessione da parte di un imprenditore agricolo di un terreno divenuto edificabile e utilizzato come bene strumentale nell esercizio dell impresa agricola, è soggetta a IVA. Tale orientamento giurisprudenziale è stato poi confermato dall Agenzia delle Entrate con la ris. n. 54/E del 16 marzo 2007, nella quale è stato precisato che l IVA è dovuta anche qualora il cedente sia un agricoltore che si avvale del regime di esonero di cui all art. 34 del d.p.r. 633/1972. Per assolvere l IVA, il cessionario dovrà emettere autofattura ai sensi dell art. 21 del d.p.r. 633/1972, applicando l aliquota del 22% (in senso conforme si era espressa in passato l Amministrazione finanziaria con la ris. 7 maggio 2002, n. 137/E) e versare l imposta al cedente. Attenzione La ris. n. 54/E del 16 marzo 2007, ha altresì chiarito che ai fini imposte dirette, tale cessione genera redditi diversi ai sensi dell art. 67, lett. b), del TUIR, e non redditi d impresa. Tale orientamento era già presente nella ris. 7 maggio 2002, n. 137/E, alla quale si rinvia anche per i chiarimenti forniti ai fini delle imposte dirette. 3.6 Cessione di area con comproprietari privati e soggetti passivi IVA Un aspetto molto controverso è sempre stato quello di determinare quale sia il corretto trattamento fiscale da riservare alla cessione di un area edificabile qualora solo alcuni comproprietari siano privati e altri siano soggetti passivi IVA. La questione è stata risolta dall Agenzia delle Entrate con la ris. n. 106/E del 20 marzo 2008, dove è stato chiarito che nel caso di cessione di un area edificabile appartenente a più comproprietari, dove solamente alcuni sono soggetti passivi IVA, l operazione è da considerarsi soggetta a IVA solamente per la parte relativa a costoro. Pertanto le quote di terreno, anche se vendute con un unico atto, dovranno essere assoggettate a tassazione in modo diverso in considerazione della diversa posizione giuridica dei venditori. La citata Risoluzione, ha chiarito che per le quote di pertinenza dei soggetti privati, cioè di coloro che non rivestono la qualifica d imprenditore, la cessione dovrà essere assoggettata a imposta proporzionale di registro, mentre sulla restante Cesi Multimedia 31

41 Capitolo 3 Cessione di aree e terreni parte di terreno, risulterà applicabile l IVA. CESSIONE DI AREE E TERRENI - prospetto riassuntivo - Terreno Venditore Acquirente Registro Ipotecaria Catastale IVA Soggetto non Non Terreni Chiunque 9% 50 euro 50 euro IVA applicabile edificabili Soggetto IVA Chiunque 200 euro 200 euro 200 euro 22% Soggetto non Non IAP 12% 50 euro 50 euro Non Terreni IVA IAP 200 euro 200 euro 1% applicabile agricoli Non IAP 12% 50 euro 50 euro Soggetto IVA IAP 200 euro 200 euro 1% Fuori campo Soggetto non Non applicabile Terreni non Chiunque 9% 50 euro 50 euro IVA edificabili e Fuori non agricoli Soggetto IVA Chiunque 9% 50 euro 50 euro campo Attenzione L imposta di registro proporzionale dovuta non può mai essere inferiore a euro. 32 Cesi Multimedia

42 Capitolo 4 Reverse charge immobiliare 4. Reverse charge immobiliare 4.1 Operazioni interessate Ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a-bis del d.p.r. 633/1972 il meccanismo del reverse charge si applica alla cessione, nei confronti dei soggetti passivi d imposta, delle seguenti tipologie di immobili: a) immobili abitativi imponibili IVA per opzione; b) immobili strumentali imponibili IVA per opzione. L estensione dell applicazione del reverse charge alla cessione degli immobili abitativi è avvenuta per effetto delle novità introdotte dal d.l. 83/2012. Il reverse charge è applicabile, qualora l acquirente sia un soggetto passivo IVA, alle seguenti condizioni: a) che gli immobili abitativi o strumentali siano ceduti da imprese di costruzione/ristrutturazione, trascorsi 5 anni dall ultimazione lavori; b) che gli immobili strumentali siano ceduti da altre imprese. Si ricorda infatti che la cessione di immobile abitativo effettuato da un impresa diversa da quella di costruzione/ristrutturazione costituisce operazione esente IVA, senza possibilità di optare per l imponibilità; c) che trattasi di cessione di immobili destinati ad alloggi sociali, ex d.m. 22 aprile 2008 da chiunque effettuata. Il reverse charge non è applicabile: a) qualora la cessione dell immobile sia imponibile per obbligo. È il caso dell impresa di costruzione/ristrutturazione che cede l immobile abitativo, ovvero strumentale entro 5 anni dall ultimazione dei lavori. In tal caso è il cedente che assolve l imposta addebitando l IVA in fattura nel rispetto delle regole ordinarie di fatturazione; b) nel caso di cessione di terreni agricoli ed aree edificabili; c) qualora il cessionario non sia un soggetto passivo d imposta. Esempio: l impresa di costruzione Rossi cede ad un privato un immobile abitativo trascorsi 6 anni dall ultimazione dei lavori. In tal caso, qualora in atto il cedente decida di optare per l imponibilità IVA, l impresa di costruzione emetterà fattura al privato applicando l IVA per rivalsa; d) nel caso di cessione di immobili non ultimati. Con il meccanismo del reverse charge si assiste al trasferimento dell obbligo di assolvere l imposta in capo al cessionario, qualora egli sia un soggetto passivo IVA. REVERSE CHARGE IMMOBILIARE - prospetto riassuntivo - Cessioni di immobili soggette al reverse charge Cessione di immobili strumentali soggette a IVA per opzione Cessione di immobili abitativi soggetti a IVA per opzione L opzione deve essere esercitata nell atto di cessione L opzione deve essere esercitata nell atto di cessione Cesi Multimedia 33

43 Capitolo 4 Reverse charge immobiliare Esempi Un impresa di costruzione cede nel corso del 2015 un immobile abitativo dalla stessa ultimato nel Un impresa di costruzione cede nel corso del 2015 un immobile abitativo dalla stessa ultimato nel 2009 ad un soggetto passivo IVA. Un impresa di costruzione cede nel corso del 2015 un immobile abitativo dalla stessa ultimato nel 2012 ad un privato (non soggetto passivo IVA). Un impresa commerciale cede un immobile abitativo nei confronti di un soggetto passivo d imposta. Un impresa di costruzione cede nel corso del 2015 un immobile strumentale dalla stessa ultimato nel Un impresa di costruzione cede nel corso del 2015 un immobile strumentale dalla stessa ultimato nel 2009 ad un soggetto passivo IVA. NO REVERSE CHARGE SI REVERSE CHARGE NO REVERSE CHARGE NO REVERSE CHARGE NO REVERSE CHARGE SI REVERSE CHARGE 4.2 Modalità di esercizio dell opzione L opzione per l imponibilità IVA deve essere esercitata dal cedente in sede di rogito notarile, quindi deve risultare dall atto di vendita. L Agenzia delle Entrate, nella circ. 22/2013 ha però riconosciuto la possibilità di esercitare l opzione anche in sede di contratto preliminare con effetti sugli eventuali acconti corrisposti in tale sede. È stato infatti precisato che, nel caso di opzione per l imponibilità IVA nel contratto preliminare, anche gli eventuali acconti sul prezzo ed il saldo, sono assoggettati ad IVA mediante il meccanismo del reverse charge. In mancanza di contratto preliminare, eventuali acconti sul prezzo sono da considerarsi in regime di esenzione, e quanto corrisposto in sede di saldo sarà imponibile IVA con il meccanismo del reverse charge. Attenzione La scelta dell imponibilità IVA in sede di preliminare è vincolante in sede di rogito notarile. Impresa di costruzione/ristrutturazione La circ. 22/2013 ha precisato che, gli acconti ed i saldi possono avere un diverso regime qualora l acconto venga corrisposto all impresa di costruzione/ristrutturazione entro 5 anni dalla fine dei lavori, mentre la stipula del rogito avvenga oltre il citato lasso temporale. In tal caso l acconto è soggetto ad IVA con regole ordinarie, quindi l impresa cedente emetterà fattura applicando l IVA, mentre il saldo versato in sede di rogito notarile può essere esente ovvero imponibile per opzione. Si ricorda che per effetto dell esercizio dell opzione per l imponibilità, il cedente che ha detratto l imposta al momento dell acquisto/ristrutturazione dell immobile, evita gli effetti negativi della rettifica della detrazione. 4.3 Modalità di fatturazione Con riferimento agli adempimenti amministrativi connessi alla fatturazione dell operazione si precisa quanto segue: Cedente: è tenuto ad emettere fattura senza addebito dell IVA, con l indicazione che trattasi di: Cessione soggetta al reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a-bis) del d.p.r. 633/1972 inversione contabile. La fattura deve essere: annotata nel registro delle fatture emesse/corrispettivi e l IVA assolta a monte sugli acquisti è ammessa in detrazione, nel rispetto delle ordinarie regole di cui agli articoli 19 e seguenti del decreto IVA (es.: l IVA relativa all acquisto o alla costruzione dell immobile); emessa al momento di stipula del rogito notarile salvo il caso in cui, antecedentemente ad essa, venga 34 Cesi Multimedia

44 Capitolo 4 Reverse charge immobiliare emessa comunque fattura di vendita ovvero venga incassato in tutto o in parte il corrispettivo. Esempio Un impresa di costruzione A) cede un immobile strumentale (es. capannone) all impresa B). La società A) decide di esercitare in rogito l opzione per l applicazione l IVA. Fattura: nr. del.. Vendita capannone localizzato in Trento, via. pf. Vedi rogito notarile del Corrispettivo della cessione euro Cessione soggetta al reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a-bis) del d.p.r. 633/1972 inversione contabile. Acquirente: deve integrare la fattura ricevuta indicandone aliquota IVA e relativa imposta, per poi annotarla: nel registro acquisti al fine di operare la detrazione dell IVA (salvo le limitazioni derivanti dall applicazione del pro-rata); nel registro fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese (ai sensi dell art. 17, comma 6, del d.p.r. 633/1972). L effettuazione della duplice annotazione nei registri IVA permette di compensare l IVA a debito con l IVA a credito neutralizzando l operazione. Tale eventualità non si verifica qualora l acquirente svolga un attività soggetta a pro-rata (es. acquisto di un ufficio da parte di un medico, agente assicurativo, promotore finanziario, banca, ecc.). Esempio Con riferimento al caso di cui sopra, l acquirente deve integrare la fattura come indicato nel modello che segue: Fattura: nr. del.. Cessione capannone localizzato in Trento, via.. PF.. Corrispettivo della cessione euro Cessione soggetta al reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a-bis), del d.p.r. 633/1972 inversione contabile. Integrazione dalla fattura ai sensi dell art. 17, d.p.r. 633/1972 con aliquota IVA del 22% Imponibile euro + IVA euro = Totale euro APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE - prospetto riassuntivo Tipologia immobile Aree e terreni Strumentale Cedente Acquirente No applicazione del reverse charge Impresa costruttrice/ristrutturazione che No applicazione del reverse charge vende entro 5 anni dalla (imponibilità IVA per obbligo) fine lavori Altra impresa (compresa anche l impresa Privato o ente non commerciale No reverse charge Regime applicabile Cesi Multimedia 35

45 Capitolo 4 Reverse charge immobiliare Abitativo Tipologia immobile Cedente costruttrice/ristrutturazione) che vende dopo 5 anni dalla fine lavori Impresa costruttrice/ristrutturazione che vende entro 5 anni dalla fine lavori Impresa costruttrice/ristrutturazione che vende dopo 5 anni dalla fine lavori Altra impresa Altri casi Acquirente No applicazione del reverse charge (imponibilità IVA per obbligo) Regime applicabile Sì reverse charge nel caso di opzione per l applicazione dell IVA. In assenza di scelta l operazione è esente Privato o ente non No reverse charge commerciale Sì reverse charge nel caso di opzione per Altri casi l applicazione dell IVA. In assenza di scelta l operazione è esente Cessione esente in ogni caso. No reverse charge 4.4 Immobile strumentale riscattato dal leasing Il reverse charge si rende applicabile anche in occasione del riscatto di un fabbricato strumentale acquisito in leasing da parte di un soggetto passivo IVA, nel rispetto delle stesse regole previste per la cessione di un immobile strumentale. 4.5 Applicazione dell imposta L applicazione del reverse charge comporta delle modifiche solo con riferimento al soggetto che deve assoggettare ad IVA l operazione, ma non influenza in nessun modo l aliquota d imposta che deve essere applicata nel rispetto delle regole ordinarie. 4.6 Fatturazione ed imposta di bollo Esenzione L Agenzia delle Entrate nella circ. n. 37/E del 29 dicembre 2006 ha chiarito che le fatture emesse in applicazione del regime del reverse charge, essendo afferenti a operazioni soggette a IVA, sono esenti dall imposta di bollo. 4.7 Compilazione della dichiarazione IVA annuale Riflessi in capo al cessionario Le fatture annotate nel registro fatture emesse/corrispettivi non concorrono a formare il volume d affari e quindi non vanno a confluire nel quadro VE della dichiarazione IVA annuale. Per determinare l IVA a debito, derivante dalle operazioni soggette al regime del reverse charge, deve essere compilato il quadro VJ. Con riferimento alla dichiarazione IVA relativa all anno 2015, gli acquisti di fabbricati strumentali soggetti al regime del reverse charge vanno annotati nel rigo VJ14. Il totale dell IVA a debito risultante dal quadro VJ deve poi confluire nel quadro VL (rigo VL2) per la determinazione dell IVA dovuta o dell IVA a credito. 36 Cesi Multimedia

46 Capitolo 4 Reverse charge immobiliare L IVA a credito deve essere indicata nel quadro VF (relativo agli acquisti) Riflessi in capo al cedente Nella dichiarazione annuale IVA devono essere compilati i seguenti campi: VE35 (campi 1 e 5): nel campo 1 deve essere indicato il totale delle operazioni soggette al reverse charge e poi nel campo 5 vanno indicate le cessioni di immobili soggette al citato istituto. Inoltre, deve essere compilato il rigo VE38 (cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni) al fine di ridurre il volume d affari ai fini IVA. 4.8 Cessione di fabbricato non ultimato La circ. 12/E del 2007 nel disciplinare il trattamento fiscale da riservare alla cessione di un fabbricato non ultimato (es. rustico), ha sancito che in tale ipotesi non è possibile applicare il meccanismo del reverse charge, pertanto la relativa cessione deve essere assoggettata a IVA a cura del cedente. Cesi Multimedia 37

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48 Capitolo 5 Trattamento delle pertinenze 5. Trattamento delle pertinenze 5.1 Assimilazione al bene principale Gli immobili abitativi hanno un regime IVA proprio e autonomo rispetto agli altri fabbricati, si è quindi posto il problema di determinare il trattamento da riservare alle cessioni di unità immobiliari le quali, ancorché rientranti nelle categorie catastali che contraddistinguono gli immobili strumentali (ad esempio box, cantine e tettoie) sono, di fatto, destinate al servizio di abitazioni, ai sensi dell art. 817 c.c. (c.d. pertinenze). Il codice civile fornisce le seguenti definizioni: art. 817, Pertinenze: sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima. art. 818, Regime delle pertinenze: gli atti e i rapporti giuridici che hanno per oggetto la cosa principale comprendono anche le pertinenze se non diversamente disposto. Le pertinenze possono formare oggetto di separati atti o rapporti giuridici. La cessazione della qualità di pertinenza non è opponibile ai terzi i quali abbiano anteriormente acquistato diritti sulla cosa principale. L Agenzia delle Entrate nella circ. 12/E del 2007 ha precisato che: Si deve ritenere, che la sussistenza del vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene principale, consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale. Affinché si possa parlare di pertinenza ai sensi dell articolo 817 c.c., è necessario che oltre a un vincolo oggettivo vi sia anche un vincolo soggettivo. Vincolo oggettivo: consistente nella destinazione durevole e funzionale di un bene a servizio o a ornamento di un altro (c.d. bene principale) per il migliore uso di quest ultimo. Vincolo soggettivo: consistente nella volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia titolare di un diritto reale sulla medesima diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale. L orientamento è stato sostanzialmente confermato nella circolare n. 18 del 29 maggio Attenzione Il vincolo pertinenziale deve essere evidenziato nell atto di cessione (cfr. circ. 12/E del 2007). L Amministrazione nella circ. 12/E del 2007 (paragrafo 2) ha chiarito che: la sussistenza di tale nesso, alla luce dei criteri previsti dal Codice civile, consente di estendere alla pertinenza l applicazione della medesima disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, sia nell ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati. Tale qualificazione, tuttavia non comporta che venga meno l autonoma rilevanza fiscale dell operazione avente ad oggetto la pertinenza, rispetto alla quale, pertanto, devono essere verificati i presupposti oggettivi e soggettivi che determinato il trattamento fiscale in concreto applicabile all operazione (quali, per l imponibilità a IVA, la cessione del fabbricato da parte dell impresa costruttrice entro cinque anni dall ultimazione). Ad esempio, il trattamento applicabile alla cessione di un box destinato a pertinenza di un immobile abitativo è determinato in base alla disciplina dettata per i fabbricati appartenenti alla categoria catastale A (esclusa A10), ma l operazione risulterà in concreto rientrante nel regime di esenzione IVA, con applicazione dell imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale (rispettivamente del 9% o e del 2%, in assenza di agevolazioni prima casa), solo se la cessione del box è posta in essere oltre cinque anni dall ultimazione della costruzione nel caso di assenza di opzione per l applicazione dell IVA. Ciò a prescindere dalla circostanza che anche il bene principale sia stato ceduto in regime di esenzione, potendo verificarsi, invece, che l abitazione, in quanto ristrutturata e ceduta entro cinque anni dall ultimazione dell intervento edilizio, sia stata assoggettata a IVA con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa. Cesi Multimedia 39

49 Capitolo 5 Trattamento delle pertinenze Approfondimento In presenza di un vincolo pertinenziale, l immobile non abitativo (es. garage) è considerato alla stregua di un immobile abitativo (ne assume la stessa natura), sia nel caso di acquisto contestuale (abitativo + pertinenza) sia nel caso di acquisto separato e successivo, qualora l acquirente dichiari che intende destinarlo a servizio dell abitazione principale, quindi il bene servente assume la stessa natura del bene principale. Ma, il fatto che l immobile pertinenziale non abitativo sia considerato alla stregua dell abitativo (ne assuma la stessa natura) non implica che entrambi abbiano lo stesso trattamento tributario. Si può quindi verificare che due beni immobili, anche se ceduti nello stesso atto, possono essere assoggettati uno all imponibilità IVA e l altro all esenzione. Dai chiarimenti forniti dall amministrazione finanziaria ne deriva che: alla pertinenza si applica la medesima disciplina del bene principale sia qualora la cessione avvenga in unico atto, sia qualora venga ceduta separatamente dall immobile abitativo; il vincolo pertinenziale deve essere indicato nell atto di cessione. Esempio L abitazione principale (A/3) è acquistata da un impresa costruttrice che l ha ultimata da meno di quattro anni, mentre la pertinenza (C/6) è acquistata da un impresa di compravendita. La prima operazione (acquisto abitazione principale) è imponibile, la seconda (acquisto della pertinenza) è esente IVA. Quindi il regime applicabile alla pertinenza, è quello previsto per un immobile abitativo (e non quello relativo ad un immobile strumentale). Si può quindi affermare che il regime applicabile alla cessione delle pertinenze è quello proprio dell immobile principale al quale la pertinenza è di servizio. Giova evidenziare che, qualora: a) in atto non sia indicato il vincolo pertinenziale; b) il vincolo pertinenziale non sussista; c) l immobile sia pertinenziale di altro bene strumentale (es. box pertinenziale di un magazzino), si applica la disciplina propria della categoria del bene ceduto. 5.2 Agevolazione prima casa Le agevolazioni fiscali previste per la prima casa spettano anche alle pertinenze dell immobile abitativo che sia stato precedentemente acquistato in regime agevolato, purché: la pertinenza sia classificata nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7; la pertinenza sia destinata a servizio della casa di abitazione oggetto dell acquisto agevolato; limitatamente a una sola pertinenza per ciascuna categoria. Attenzione Il trattamento agevolato permane anche se l acquisto viene effettuato con un atto separato. Sul punto l Amministrazione finanziaria nella circ. 12/E del 2007 (paragrafo 2) precisa quanto segue: in proposito con Circolare n. 19 del 1 marzo 2001 è stato precisato che: l aliquota IVA prevista per la cessione del bene principale è applicabile alla pertinenza se i due immobili sono acquistati con il medesimo atto. Se invece i due beni vengono acquistati con atto separato, l aliquota prevista per l immobile abitativo si applica alla sola pertinenza posta al servizio della prima casa, mentre negli altri casi la costituzione del vincolo pertinenziale resta del tutto ininfluente per la determinazione dell imposta. Tale affermazione deve essere intesa nel senso di ritenere che qualora la pertinenza, agevolabile ai sensi del articolo 3, comma 131, risulti esente da IVA la relativa cessione usufruirà dell agevolazione prima casa prevista ai fini dell imposta di registro. Si ricorda infine che l art. 23 del TUR dispone che le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento esse sono destinate. 40 Cesi Multimedia

50 Capitolo 5 Trattamento delle pertinenze Impresa di costruzioni: cessione di abitazione e due pertinenze Con la ris. n. 139/E del 20 giugno 2007, l Agenzia delle Entrate ha risposto a un quesito posto da un impresa di costruzione la quale intendeva alienare dei fabbricati ultimati da meno di cinque anni così composti: un immobile a uso abitativo (prima casa); e due immobili pertinenziali della stessa categoria catastale C/6 (box). L Agenzia ha fornito i seguenti chiarimenti: trattandosi di cessione effettuata da un impresa costruttrice, prima del termine di 5 anni, l operazione è soggetta a IVA per obbligo (sia per l abitazione principale sia le due pertinenze); l agevolazione prima casa, con applicazione dell aliquota IVA del 4%, troverà applicazione solo per una delle due pertinenze in quanto le stesse appartengono alla stessa categoria catastale; la seconda pertinenza dovrà essere trattata, ai fini delle imposte indirette, come un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa e sconterà l aliquota IVA del 10% (prevista dal n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al d.p.r. 633/1972. L Agenzia delle Entrate ha confermato il proprio orientamento nella successiva Risoluzione n. 94/E del 5 ottobre 2010 affermando quanto segue: «Peraltro, una volta riconosciuta la qualificabilità della seconda pertinenza come immobile abitativo, occorre escludere che alla cessione della stessa possa applicarsi l aliquota del 4%, atteso che la normativa sulla prima casa, sopra richiamata, consente di agevolare una sola pertinenza per ciascuna categoria. Per tale motivo, la Risoluzione n. 139/E del 2007 precisa che la seconda pertinenza deve essere trattata come un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa; pertanto, la relativa cessione in regime di imponibilità IVA comporta l applicazione dell aliquota agevolata del 10% prevista dal n. 127 undecies) della Tabella A, parte III, allegata al d.p.r. 633/1972», Questo per via del fatto che il vincolo pertinenziale attribuisce alla seconda pertinenza (nel caso specifico un autorimessa) la stessa natura del bene principale. Attenzione Per l acquisto della seconda pertinenza della prima casa è dovuta l aliquota IVA del 10% e non del 22% prevista per i fabbricati strumentali. Sul tema le circ. n. 10/E del 12 marzo 2010 e la n. 18/E del 29 maggio 2013 hanno fornito i seguenti chiarimenti: a) Imposta di registro Posto che le diverse disposizioni contenute in un atto di compravendita tra le stesse parti, avente ad oggetto un fabbricato abitativo e più pertinenze, siano riconducibili ad un unico schema negoziale, essendo in presenza di un unico negozio complesso, ascrivibile allo schema del comma 2 del citato art. 21, l imposta di registro dovuta in misura fissa, trova applicazione una sola volta per il trasferimento dell immobile principale e delle relative pertinenze, a prescindere dall aliquota IVA (4% o 10%) alle stesse applicabile. b) Imposte ipotecaria e catastale Analogamente a quanto affermato per l imposta di registro, in presenza di un unico negozio complesso tra le medesime parti contraenti, avente ad oggetto un fabbricato abitativo e più pertinenze, anche dette imposte trovano applicazione ciascuna una sola volta. Attenzione Nel caso di un atto di compravendita, fra le stesse parti, aventi a oggetto un immobile abitativo imponibile all IVA e più pertinenze, l imposta di registro, le ipotecarie e le catastali sono dovute in misura fissa (200 euro) ed una sola volta Cessione di aree scoperte pertinenziali Agevolazione prima casa Per godere del beneficio prima casa le aree scoperte pertinenziali devono risultare censite al catasto unitamente al bene principale (c.d.: terreni graffati). Quindi, ai fini dell agevolazione prima casa, un area che sia censita in catasto in modo autonomo (non graffata), non può considerarsi pertinenza di un fabbricato urbano, anche se durevolmente destinata al servizio dello stesso (cfr. circ. n. 38/E del 12 agosto paragrafo e ris. 16 febbraio 2006, n. 32/E). Cesi Multimedia 41

51 Capitolo 5 Trattamento delle pertinenze Immobili che non possono costituire pertinenza L agevolazione prima casa non si applica qualora la pertinenza non possa essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o a ornamento dell abitazione principale, circostanza quest ultima, che di solito ricorre qualora la pertinenza sia ubicata distante o addirittura si trovi in un Comune diverso da quello dove è situata la prima casa. Al contrario, l agevolazione si applica se la pertinenza è situata in prossimità dell abitazione principale, purché la stessa risulti destinata in modo durevole al servizio della casa di abitazione (cfr. la circ. n. 19/E del 1 marzo paragrafo e la circ. n. 1/E del 2 marzo 1994). Nella circ. 17 maggio 2000, n. 98/E (paragrafo ) è stato precisato che ( ) per quanto concerne l applicazione dell aliquota IVA del 4% per gli immobili destinati a costituire pertinenze di prima casa, la volontà di destinare l immobile a pertinenza, deve essere manifestata per iscritto nell atto di acquisto... Le stesse conclusioni possono essere riproposte con riferimento all imposta di registro, nella considerazione che il comma 3 della nota II bis) all articolo 1 della tariffa, parte prima, del d.p.r. n. 131/86, prevede espressamente le condizioni ed i limiti per l applicabilità dell agevolazione all acquisto, anche con atto separato, delle pertinenze dell immobile di cui alla lettera a) Acquisto di pertinenze e decadenza beneficio prima casa L Agenzia delle Entrate nella ris. n. 30/E del 1 febbraio 2008 ha chiarito che per evitare la decadenza delle agevolazioni prima casa, a seguito di cessione dell immobile agevolato prima che siano trascorsi 5 anni dal suo acquisto, nonché per beneficiare del relativo credito d imposta, non è sufficiente l acquisto di una pertinenza. 5.3 Imposta di registro, ipotecarie e catastali Nel caso di cessione di una pertinenza dell abitazione principale, le altre imposte indirette sono dovute nel seguente modo: cessione imponibile IVA: l imposta di registro e le ipocastali sono dovute in misura fissa (200 euro x 3); cessione esente IVA: l imposta di registro è dovuta nella misura del 2%, se prima casa, 9% negli altri casi. Le ipocatastali sono dovute in misura fissa (50 euro x 2). 5.4 Cessione di pertinenze e applicabilità del prezzo valore L Agenzia delle Entrate nella ris. n. 149/E dell 11 aprile 2008, ha chiarito che il meccanismo del prezzo-valore, è applicabile anche relativamente alle pertinenze purché sia individuabile: in modo certo il rapporto di accessorietà del bene pertinenziale rispetto al bene principale, il quale, ai fini del godimento della disposizione in esame, deve necessariamente essere un immobile ad uso abitativo. Inoltre, affinché possa trovare applicazione il prezzo-valore è necessario che gli immobili pertinenziali siano suscettibili di valutazione automatica e, quindi, siano dotati di una propria rendita catastale e a condizione che la destinazione a pertinenza risulti dall atto di acquisto. 42 Cesi Multimedia

52 Parte II Imposte dirette Reddito d impresa

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54 Capitolo 1 Classificazione fiscale degli immobili 1. Classificazione fiscale degli immobili 1.1 Le categorie di immobili Ai fini delle imposte dirette gli immobili relativi alle imprese si distinguono in: immobili strumentali (per natura o per destinazione); immobili merce; immobili patrimonio (quelli diversi dai precedenti e che vengono acquisiti a titolo d investimento). 1.2 Immobili strumentali La definizione di immobili strumentali è contenuta nell art. 43, comma 2, del TUIR, il quale considera strumentali: gli immobili relativi all impresa che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se dati in locazione o comodato (strumentali per natura); gli immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio della professione o dell impresa da parte del possessore (strumentali per destinazione) Immobili strumentali per natura Per eliminare i dubbi interpretativi, l allora Ministero delle Finanze, con ris. 3 febbraio 1989, n. 3/330, ebbe a chiarire che negli immobili strumentali per natura rientrano gli interi gruppi B, C, D, E e la categoria A/10, nel solo caso in cui la destinazione a ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. La strumentalità per natura ha carattere oggettivo, non rilevando l utilizzazione o meno del bene per l esercizio dell impresa. Gli immobili strumentali per natura, in virtù delle loro caratteristiche strutturali, sono da considerare strumenti dell attività commerciale anche quando non sono impiegati nel ciclo produttivo dell impresa, in quanto non utilizzati, ovvero non utilizzati direttamente, poiché concessi a terzi in locazione o comodato. Alcuni esempi di immobili strumentali per natura possono essere: l albergo; il capannone industriale; il negozio Immobili strumentali per destinazione Sono gli immobili che, a prescindere dalla classificazione catastale, sono utilizzati esclusivamente dall imprenditore come beni strumentali per l attività d impresa (es.: immobile abitativo utilizzato come ufficio). Qualora l immobile strumentale per destinazione venga: concesso in locazione o in comodato a terzi; utilizzato in modo promiscuo; non è più considerato bene strumentale, quindi non è ammortizzabile. 1.3 Immobili merce Sono gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa (es: per un impresa immobiliare di compravendita ovvero per un impresa di costruzione). Tali immobili partecipano alla formazione del reddito d impresa come variazione delle rimanenze. La relativa disciplina è dettata dagli artt. 85, 92 e 93 del TUIR. 1.4 Immobili patrimonio Trattasi di una categoria residuale rispetto alle precedenti ed è disciplinata dall art. 90, comma 1, del TUIR, in essa vi rientrano: i terreni; gli immobili abitativi. Cesi Multimedia 45

55 Capitolo 1 Classificazione fiscale degli immobili 1.5 Immobili relativi all impresa La definizione di immobili relativi all impresa è presente nell art. 65 del TUIR, e la loro disciplina varia a seconda che si tratti di: imprenditori individuali; società di persone commerciali; società di fatto. 1.6 Immobili dell imprenditore individuale A mente del comma 1, dell art. 65 TUIR, per gli imprenditori individuali si considerano relativi all impresa: 1) gli immobili merce la cui cessione genera ricavi ai sensi dell art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR; 2) gli immobili strumentali (sia per natura sia per destinazione); 3) gli immobili patrimonio. Gli immobili strumentali (per natura o destinazione) si considerano relativi all impresa solo se indicati: nell inventario tenuto a norma dell art. 2217, c.c., per i soggetti in contabilità ordinaria; nel registro dei beni ammortizzabili (o equipollente) per i contribuenti in contabilità semplificata. Attenzione Si evidenzia che gli immobili strumentali per destinazione acquistati prima del 1 gennaio 1992, che non sono stati estromessi in modo agevolato ai sensi della legge n. 413 del 30 dicembre 1991, si considerano in ogni caso relativi all impresa anche se non iscritti nell inventario ovvero nel registro dei beni ammortizzabili. Trattasi di una presunzione assoluta non vincibile con prova contraria. IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE - prospetto riassuntivo - Acquisiti fino al 31 dicembre 1991 Acquisiti a partire dal 1 gennaio 1992 Se non estromessi ai sensi della legge 413/1991, sono considerati per presunzione assoluta relativi all impresa, anche se non indicati in bilancio o nel registro cespiti Sono considerati relativi all impresa solo se indicati in bilancio o nel registro cespiti L art. 65, comma 1, secondo periodo, del TUIR nello stabilire che gli immobili, di cui al comma 2 dell art. 43, si considerano relativi all impresa solo se indicati nell inventario, detta una regola che esplica efficacia con riferimento agli immobili strumentali (sia per destinazione sia per natura) che ricevono la qualificazione di beni relativi all impresa, a condizione di un preciso atto di volontà dell imprenditore che si estrinseca nella loro inventariazione. Sul punto la ris. 3 agosto 2006, n. 96/E ha precisato quanto segue: Ne consegue che l ordinamento vigente lascia alla discrezionalità dell imprenditore individuale (così come dell ente non commerciale, in forza del rinvio contenuto nell articolo 144, comma 3), la possibilità di individuare il regime fiscale (d impresa o meno) dei propri beni immobili, risultando esclusi dal novero dei cespiti relativi all impresa quelli che, pur rientrando tra i beni strumentali per natura o destinazione, non risultano indicati nell inventario. Alla luce delle considerazioni suesposte, al fine di escludere l immobile opificio, qualificabile tra gli immobili strumentali per natura, dai beni relativi all impresa, sarebbe stato necessario che (...), non si avesse iscritto l immobile nel proprio libro inventari. Attenzione Un immobile diventa relativo all impresa solo a condizione che sia inventariato, a prescindere dal fatto che venga di fatto utilizzato nell esercizio dell impresa o meno. Va evidenziato che, non in linea con quanto sopra enunciato, è intervenuta la Cassazione con la sentenza n del 20 ottobre 2007 nella quale è stato affermato: se l immobile viene utilizzato dall impresa per l esercizio della propria attività a nulla vale il fatto che tale immobile non sia stato iscritto nell inventario poiché è da ritenersi comunque relativo all impresa. A parere di chi scrive, tale conclusione non è condivisibile e non è rispettosa del dettato normativo di cui all art. 65, comma 1, TUIR. 46 Cesi Multimedia

56 Capitolo 1 Classificazione fiscale degli immobili 1.7 Enti non commerciali Assimilazione alle imprese individuali Ai fini della qualificazione dei beni relativi all impresa appartenenti agli enti non commerciali, si applicano le medesime regole dettate in materia d imprese individuali, in forza della previsione contenuta nell art. 144, comma 3, del TUIR, a mente del quale: Per l individuazione dei beni relativi all impresa si applicano le disposizioni di cui all articolo 65, commi 1 e 3 bis. Sul punto si registra la ris. 3 agosto 2006, n. 96/E, nella quale è stato chiarito che per una fondazione i beni strumentali sono relativi all impresa solo a condizione che siano iscritti nell inventario. Il TUIR consente, infatti, una discrezionalità all ente non commerciale di individuare il regime fiscale (d impresa o meno) dei propri beni immobili, risultando esclusi dal novero degli immobili relativi all impresa quelli che, pur rientrando tra i beni strumentali per natura o destinazione, non risultano indicati nell inventario. Posto che nel caso prospettato all Agenzia: l immobile sino all esercizio 2004 era un bene relativo all impresa (alla luce della sua perdurante inclusione nel libro degli inventari), la fuoriuscita del cespite dall inventario nel corso del successivo esercizio 2005 configura, a tutti gli effetti, una destinazione del bene a finalità estranee all esercizio dell impresa o, in altri termini, un ipotesi di estromissione dalla sfera imprenditoriale. Quest ultima costituisce, come noto, un evento fiscalmente rilevante, ai sensi del combinato disposto dall articolo 86, commi 1, lettera c) e 3 del TUIR, con il conseguente assoggettamento a tassazione della plusvalenza misurata dalla differenza tra il valore normale dell opificio all atto dell estromissione e il costo non ammortizzato dello stesso. 1.8 Immobili strumentali e reddito d impresa Il reddito degli immobili strumentali, sia per natura sia per destinazione, scaturisce dalla differenza tra ricavi e proventi afferenti gli immobili e i relativi costi. Gli immobili strumentali devono essere iscritti in bilancio nella voce immobilizzazioni materiali nell attivo dello stato patrimoniale. Il principio contabile nazionale n. 16 dispone che gli immobili strumentali devono essere sistematicamente ammortizzati in base alla loro residua possibilità di utilizzazione. La disciplina fiscale è contenuta nell art. 102 del TUIR e il coefficiente di ammortamento applicabile è quello del 3% in linea di principio. Nella determinazione del reddito d impresa rilevano quindi: plusvalenze/minusvalenze; proventi derivanti dalla locazione; risarcimenti e indennità relativi agli immobili; quote di ammortamento e canoni di leasing (al netto dell area sottostante all immobile); interessi; spese di manutenzione, riparazione, trasformazione. Cesi Multimedia 47

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58 Capitolo 2 Cessione dell immobile 2. Cessione dell immobile Per effetto dell art. 86, comma 1, e 58 del TUIR, le plusvalenze derivanti dalla dismissione degli immobili relativi all impresa, diversi dagli immobili merce, concorrono a formare il reddito se sono realizzate mediante: cessione a titolo oneroso; risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene; assegnazione ai soci o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa. Nelle sopracitate ipotesi le cessioni di immobili possono generare una plusvalenza ovvero una minusvalenza patrimoniale. Le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali Plusvalenze imponibili Se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso Se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene immobile Se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa Minusvalenze deducibili Se realizzate mediante cessione a titolo oneroso Se realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento del bene immobile Ai sensi dell art. 109 del TUIR ai fini della determinazione dell esercizio di competenza dei corrispettivi conseguiti per la cessione dei beni immobili, si deve avere come riferimento il momento di stipula del rogito notarile di vendita. 2.1 Determinazione della plusvalenza/minusvalenza Nel caso di vendita dell immobile, le plus/minusvalenze sono determinate dalla differenza fra corrispettivo percepito e costo non ammortizzato, intendendo per tale il costo dell immobile ridotto del valore degli ammortamenti dedotti fiscalmente nel corso dei vari esercizi. Qualora le quote di ammortamento imputate a bilancio (c.d.: ammortamento civilistico) divergano dalle quote di ammortamento dedotte ai fini fiscali, l ammontare della plusvalenza determinata ai fini civilistici sarà diversa da quella fiscale. Esempio Costo d acquisto: euro Ammortamenti civili: euro Ammortamenti fiscali: euro Il costo non ammortizzato civilistico è pari a , mentre il costo non ammortizzato fiscale è pari a euro. Qualora l immobile venga ceduto per euro, la plusvalenza sarà così determinata: plusvalenza civile : = euro, plusvalenza fiscale : = euro. Per i contribuenti in contabilità ordinaria, in UNICO si dovrà operare una variazione in diminuzione pari a euro ( ). 2.2 Trattamento della plusvalenza Ai sensi degli artt. 58 e 86 del TUIR, la plusvalenza è soggetta a imposizione fiscale e viene determinata nei modi seguenti: nel caso di cessione a titolo oneroso o di risarcimento, dalla differenza tra il corrispettivo o l indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato; Cesi Multimedia 49

59 Capitolo 2 Cessione dell immobile nel caso di assegnazione ai soci o a destinazione a finalità estranee all impresa, dalla differenza tra il valore normale dell immobile, alla data della cessione, ed il costo non ammortizzato (si rientra in tale ipotesi nel caso di cessazione dell attività d impresa). La volontà del legislatore è quella di rendere imponibile il passaggio dell immobile dalla sfera d impresa alla sfera privata. In tale passaggio deve esser considerata come componente positivo il valore normale dell immobile determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR. Esempio L imprenditore individuale, esercente attività alberghiera, decide di cessare la propria attività in data 31 dicembre Il valore normale dell immobile è pari a euro, il costo non ammortizzato ammonta a euro. La plusvalenza è così determinata: = euro. Le plusvalenze derivanti dalla dismissione di beni immobili possono essere classificati nelle voci: A5: altri ricavi e proventi (qualora l alienazione sia relativa a una fisiologica sostituzione del bene). Al riguardo il principio contabile OIC 12 precisa che rientrano nella voce altri ricavi e proventi i: le plusvalenze derivanti da alienazioni relative alla fisiologica sostituzione dei cespiti per effetto di deperimento economico-tecnico da essi subito nell esercizio della normale attività produttiva dell impresa. Se non ricorrono queste condizioni (ad es. nel caso di alienazione di beni strumentali per un ridimensionamento dell attività o per una riconversione produttiva) la plusvalenza ha natura straordinaria e deve essere rilevata alla voce E Rateizzazione delle plusvalenze Quote costanti Le plusvalenze concorrono, a formare il reddito per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate, tuttavia, qualora siano realizzate con riferimento a immobili posseduti per un periodo non inferiore a tre anni (1.095 giorni), possono essere rateizzate in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (art. 86, comma 4, del TUIR). Nel caso di rateizzazione della plusvalenza, si deve valutare la necessità di iscrivere, nel rispetto dell OIC 25, in bilancio la fiscalità differita, al fine di non rilevare in bilancio un utile maggiore di quello conseguito. La rilevazione della fiscalità differita è dovuta al fatto che, per effetto della rateizzazione della plusvalenza, si verifica una differenza temporanea tra utile civilistico e utile fiscale. Nel periodo d imposta in cui si procede alla variazione in diminuzione si dovranno contabilizzare le imposte differite, nei successivi periodi d imposta, nei quali si procede alla variazione in aumento della quota di plusvalenza, si dovrà procedere al rilascio delle imposte differite. La scelta della rateizzazione non è revocabile ed è vincolante per il contribuente, ad esempio nel caso in cui sia stato deciso di ripartire la plusvalenza in 5 esercizi, in ciascuno di essi deve essere imputato una quota del 20%. Attenzione Per gli immobili posseduti dal cedente per un periodo inferiore a tre anni, le plusvalenze concorrono a formare il reddito d impresa interamente nel periodo d imposta in cui sono conseguite. 50 Cesi Multimedia

60 Capitolo 2 Cessione dell immobile PLUSVALENZA IMMOBILI E RATEIZZAZIONE - prospetto riassuntivo - Esempio Un impresa ha ceduto nell anno N un immobile posseduto da 5 periodi d imposta realizzando una plusvalenza pari a euro, si decide di rateizzare la plusvalenza di 5 periodi d imposta. L importo sarà assoggettato a imposizione secondo le seguenti modalità: anno N anno N+1 anno N+2 anno N+3 anno N euro euro euro euro euro Società sportive dilettantistiche: nel caso di società sportive dilettantistiche è previsto che per usufruire della rateizzazione, il periodo di possesso da tre anni è ridotto a uno (cfr. legge 28 dicembre 2001, n. 448, art. 9, comma 21). Cessazione attività: si rileva che in occasione della cessazione dell attività, le rate di plusvalenza eventualmente rimaste in sospeso concorrono per la quota residua interamente a tassazione. Autoconsumo immobile: nell ipotesi di autoconsumo, assegnazione ai soci e destinazione a finalità estranee (ad esempio per la cessazione dell attività) la plusvalenza che eventualmente emerge dalla differenza fra valore normale e costo non ammortizzato, non è rateizzabile. Cessione di terreni ed aree edificabili: anche nel caso di cessione di terreni ed aree edificabili, se ne ricorrono tutti i presupposti, è possibile procedere alla rateizzazione della plusvalenza emergente dalla loro cessione. Riflessi IRAP: la rateizzazione della plusvalenza ha effetto ai soli fini IRES/IRPEF e non anche ai fini IRAP. Cesi Multimedia 51

61 Capitolo 2 Cessione dell immobile 2.4 Rateizzazione plusvalenza e riflessi sulla modulistica Qualora sia deciso di rateizzare la plusvalenza, vi sono dei riflessi anche sulla compilazione di UNICO, sia con riferimento al periodo d imposta in cui avviene la cessione, sia nei periodi d imposta successivi interessati dalla rateizzazione. Si ricorda che l opzione per differire la tassazione della plusvalenza deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all esercizio in cui la plusvalenza è stata realizzata e si attua compilando un apposito prospetto di UNICO. Tale prospetto è presente nel quadro RS di UNICO persone fisiche ed è all interno del quadro RF di Unico società di capitali. Periodo d imposta relativo alla cessione: si deve effettuare una variazione in diminuzione in UNICO per l importo intero della plusvalenza e compilare l apposito prospetto. Con riferimento a UNICO SC i righi sono i seguenti: Inoltre, si deve indicare una variazione in aumento per la quota di plusvalenza assoggettata a imposizione. Periodi d imposta successivi: si deve procedere con una variazione in aumento della rata di plusvalenza da assoggettare a tassazione. Si ricorda che la rateizzazione deve avvenire per quote costanti. Esempio La società Rossi Spa in data 7 febbraio 2015 ha ceduto un immobile acquistato nel 2008 realizzando una plusvalenza di euro, la quale viene rateizzata in 5 periodi d imposta. Ne consegue che: - in ogni periodo d imposta concorre a formare il reddito una rata di plusvalenza pari a euro; - in UNICO 2016: 1. nel rigo RF 34 deve essere indicato l importo di euro (variazione in diminuzione del reddito); 2. nel rigo RF 7 deve essere indicato l importo di euro (variazione in aumento del reddito); 3. nell apposito prospetto nel rigo RS 126 deve essere indicato l importo di euro ed nel rigo RS 127 si indica l importo della quota costante pari a euro; Imprese in contabilità semplificata Le imprese in contabilità semplificata dovranno indicare, in ogni periodo d imposta, l importo della quota di plusvalenza da rateizzare nel rigo RG6 del quadro RG di UNICO PF/SP. 52 Cesi Multimedia

62 Capitolo 2 Cessione dell immobile In particolare nel rigo RG6, a colonna 1, vanno indicate le plusvalenze realizzate, che concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono realizzate ovvero in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto, tale importo va poi riportato anche a colonna 2. Attenzione Anche per le imprese in contabilità semplificata, la scelta per la rateazione della plusvalenza va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate, compilando il Prospetto delle plusvalenze e sopravvenienze attive, contenuto nel quadro RS. Rateizzazione della plusvalenza ed operazioni straordinarie Particolare attenzione deve essere posta alla rateizzazione delle plusvalenze in presenza di operazioni straordinarie. La problematica nasce dal fatto che in presenza di liquidazioni, fusioni, scissioni, trasformazioni da società di persone a società di capitali e viceversa, l anno solare si divide in due periodi d imposta. In tale ipotesi deve essere data una corretta interpretazione alla locuzione di esercizio presente nell art. 86, comma 4 del TUIR. A parere di chi scrive il termine di esercizio è da assimilare al periodo d imposta. Al riguardo valga il seguente esempio. Esempio La Bianchi Srl nel 2013 ha ceduto un immobile realizzando plusvalenze di euro che decide di rateizzare in 5 quote costanti. Successivamente, in data 8 giugno 2015 la Srl è stata trasformata in Snc. La rateizzazione della plusvalenza deve avvenire come segue: Dal 1 gennaio al 7 giugno Dall 8 giugno al 31 dicembre Calcolo del triennio ed operazioni straordinarie Nel caso in cui un immobile sia pervenuto per effetto di un operazione straordinaria neutra (fusione, scissione, conferimento art. 176 del TUIR), il triennio decorre dalla data in cui l immobile è stato acquisito dal dante causa (società scisse, società incorporata, società conferita). In tal senso le circ. n. 9/E del 10 aprile 1991 e n. 90/E del 17 ottobre Lease-back immobiliare e plusvalenza Il lease-back è un operazione con la quale un soggetto economico cede un bene strumentale a una società di leasing, la quale a sua volta concede in leasing lo stesso bene al cedente. Per il cedente vi è la possibilità di esercitare il diritto di riscatto del bene. Dal punto di vista contrattuale vi sono due fasi distinte - la vendita in un bene alla società di leasing e successivamente una sua riacquisizione attraverso la stipula di un contratto di locazione finanziaria, dal punto di vista sostanziale il lease-back costituisce una forma di finanziamento. Attenzione La liceità del contratto di lease-back è stata riconosciuta dalla Corte di Cassazione dalla sentenza 16 ottobre 1995, n L Agenzia delle Entrate nella ris. n. 237/E del 25 agosto 2009 ha chiarito come debba essere determinata la plusvalenza in caso di lease-back immobiliare. Cesi Multimedia 53

63 Capitolo 2 Cessione dell immobile Attenzione Si evidenzia che i chiarimenti forniti hanno una rilevanza generalizzata, poiché si possono applicare a tutte le ipotesi di cessione di un immobile, a proposito del quale si è proceduto allo scorporo dell area sottostante. La cessione di un immobile (terreno + fabbricato), nell ambito di un contratto di lease-back, genera una plusvalenza che concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile della società cedente, a nulla rilevando l indeducibilità del terreno sottostante al fabbricato. La plusvalenza potrà essere rateizzata qualora sussistano i criteri stabiliti dall articolo 86, comma 4, del TUIR, ossia nell esercizio in cui è realizzata ovvero in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. A tali conclusioni è giunta l Agenzia delle Entrate con ris. n. 237/E del 25 agosto 2009, confermando quanto già precisato nella circ. n. 11/E del 16 febbraio 2007, dove era stato chiarito che, la cessione dell area comprensiva del fabbricato, genera un unica plusvalenza pari alla differenza fra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato comprensivo dell area. È stato quindi confermato che lo scorporo dell area rileva solamente ai fini della determinazione delle quote di ammortamento, e non anche ai fini della determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione dell immobile. Si ricorda che ai fini civilistici la plusvalenza derivante da un operazione di lease-back, ai sensi dell art bis del c.c., non può essere imputata interamente nel periodo in cui si realizza, ma è ripartita in funzione della durata del contratto di locazione (quindi per competenza). Le motivazioni di tale ripartizione sono da collegare al fatto che la vendita non è fine a se stessa ma è strettamente collegata alla locazione. La rateizzazione avviene con la tecnica dei risconti passivi e va imputata a conto economico in base alla durata del contratto di leasing. In tal senso, si esprime l OIC 1 (paragrafo 2 - operazioni di retrolocazione), il quale prevede che devono essere fornite in nota integrativa le informazioni di cui al punto 22 dell art c.c. Esempio In data 3 maggio 2015 viene stipulato un contratto di lease-back dal quale emerge una plusvalenza di euro. La durata del contratto di leasing è di 20 anni. Le scritture contabili sono le seguenti: DIVERSI DIVERSI Banca F.do amm.to immobile a Immobile Plusvalenza Al 31 dicembre 2015 deve essere iscritto in bilancio un risconto passivo relativo all importo di plusvalenza da ripartire negli esercizi successivi. Plusvalenza a Risconti passivi Nei periodi d imposta successivi, la plusvalenza sarà imputata a conto economico con la seguente scrittura: Risconti passivi a Plusvalenza Cesi Multimedia

64 Capitolo 2 Cessione dell immobile Attenzione Ne deriva che i criteri di rateizzazione della plusvalenza sono diversi a seconda che si consideri la normativa civilistica ovvero quella fiscale, con conseguente rilevanza della fiscalità differita qualora vengano rispettate le condizioni volute dall OIC Trattamento delle minusvalenze Le minusvalenze vengono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze, con la particolarità che non sono ammesse in deduzione le minusvalenze realizzate a seguito di autoconsumo o di assegnazione dell immobile ai soci (art. 101 TUIR). Si ricorda che le minusvalenze derivanti dalla dismissione di immobili possono essere classificate nelle voci: B14 - Oneri diversi di gestione (qualora l alienazione sia relativa a una fisiologica sostituzione del bene). Al riguardo l OIC 12 precisa che in tale voce rientrano le: minusvalenze derivanti da alienazione relative alla fisiologica sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi subito nell esercizio della normale attività produttiva d impresa. Se non ricorrono queste condizioni (ed es. nel caso di chiusura di uno stabilimento produttivo o di dismissione di un intera linea produttiva) la minusvalenza ha natura straordinaria e deve essere rilevata nella voce E21 ; E21 - Oneri straordinari (qualora l alienazione derivi da un ridimensionamento dell attività produttiva o da altri eventi di carattere straordinario). L OIC 12 sottolinea che in tale voce rientrano le: minusvalenze derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell onere è estranea all attività ordinaria d impresa. Rientrano le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dall alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all attività produttiva, nonché il plusvalore derivante dall acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito Plusvalenze cessione immobile e scorporo dell area Come già chiarito nel paragrafo 2.5, con la circ. 11/2007 e la ris. 237/E del 2009, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che la cessione di un fabbricato comprensivo dell area sottostante, genera un unica plusvalenza (ovvero minusvalenza), pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell area (non ammortizzabile) comprensiva del fabbricato. Si ribadisce, quindi, che lo scorporo tra valore del terreno e del fabbricato rileva solamente per determinare la quota d ammortamento e non anche ai fini della plusvalenza (ovvero minusvalenza) realizzate nel caso di dismissione dell immobile. Esempio La società Turri Srl ha acquistato un immobile per un costo pari a contabilizzato unitamente al terreno sottostante. Il costo da attribuire all area è pari al 20% del costo complessivo, pari a euro. L immobile è stato venduto per un corrispettivo pari a Esercizio Ammortamenti civilistici Costo residuo civilistico Ammortamenti fiscali Costo residuo fiscale Calcolo plusvalenza civilistica: = euro Calcolo plusvalenza fiscale: ( ) = euro Nel modello UNICO SC si dovrà quindi procedere alla variazione in diminuzione pari a euro (dato da ). Cesi Multimedia 55

65 Capitolo 2 Cessione dell immobile 2.8 Immobili merce Gli immobili merce concorrono alla formazione del reddito d impresa a costi, ricavi e rimanenze, quindi tramite: i costi di acquisizione o di costruzione; la variazione delle rimanenze; i ricavi derivanti dalla loro cessione o locazione temporanea. La cessione di immobili merce genera ricavi fiscalmente rilevanti ai sensi dell art. 85, comma 1, lett. a) del TUIR, e in conto economico sono iscrivibili nella voce A1 (ricavi delle vendite e prestazioni). Trattandosi di proventi derivanti dall attività caratteristica dell impresa, gli immobili che alla fine dell esercizio non sono ancora ceduti concorrono alla formazione del reddito come variazione delle rimanenze finali. Attenzione La cessione di immobili-merce non genera plusvalenze. 56 Cesi Multimedia

66 Capitolo 3 Plusvalenze cessione immobili Riflessi IRAP 3. Plusvalenze cessione immobili - Riflessi IRAP Il regime fiscale, ai fini IRAP, della plusvalenza derivante dalla cessione di immobili si differenzia a seconda del fatto che il cedente sia una società di capitali o un soggetto IRPEF. 3.1 Disciplina delle società di capitali Principi generali Le società di capitali, gli enti commerciali ed equiparati determinano l IRAP con i criteri dettati dall art. 5 del d.lgs. 446/1997, ai sensi del quale i componenti positivi e negativi concorrono a formare la base imponibile, per l importo indicato in bilancio, senza rilevanza delle eventuali variazioni di carattere fiscale. A prescindere dall effettiva collocazione a conto economico, i componenti positivi e negativi concorrono alla formazione della base imponibile secondo i criteri di una corretta imputazione temporale e classificazione dettata dai principi contabili Principio di correlazione I componenti positivi e negativi, che sono classificabili in voci del conto economico diverse da quelli rilevanti ai fini IRAP, concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti in periodi d imposta precedenti o successivi (es: resi e sconti, riferiti a vendite di merci di precedenti esercizi classificabili nella voce E21 del conto economico, e i risarcimenti assicurati dovuti a eventi straordinari (es: incendio) che hanno comportato la perdita di rimanenze classificati nella voce E20 del conto economico) Plusvalenze/minusvalenze relative a immobili strumentali L Amministrazione finanziaria, nella circ. n. 27/E del 26 maggio 2009 (paragrafo 1.1), ha affermato la rilevanza ai fini IRAP delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili strumentali chiarendo che: in un sistema in cui rilevano le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali, non sarebbe logico escludere quelle derivanti dalla cessione di immobili strumentali; le plusvalenze e le minusvalenze conseguite in sede di dismissione dei beni strumentali sono collegate a dei costi che hanno concorso alla formazione della base imponibile IRAP nei periodi d imposta precedenti, attraverso quote di ammortamento. Ne deriva che, in applicazione del principio di correlazione, per i soggetti che determinano l IRAP ai sensi dell art. 5 del d.lgs. 446/1997, sono rilevanti: le plusvalenze/minusvalenze ordinarie (iscritte nelle voci A5 ovvero B14 del conto economico) derivanti dalla cessione di beni immobili; le plusvalenze/minusvalenze straordinarie (iscritte nelle voci E20 ovvero E21 del conto economico) derivanti dalla cessione di beni immobili. Attenzione Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili sono sempre rilevanti ai fini dell IRAP a prescindere dalla loro collocazione a conto economico. Qualora la plusvalenza derivante dalla cessione di un bene strumentale (es. immobile) risulti imputata, nel rispetto dei corretti principi contabili, nella voce E20 del conto economico, l importo della plusvalenza deve essere indicata a rigo IC49 colonna 2 del modello IRAP, come variazione in aumento. Si precisa che non rilevano ai fini deli IRAP le plusvalenze emergenti da valutazione posto che non sono ammesse in deduzione le svalutazioni (circ. n. 27/E del 26 maggio paragrafo 1.1). Cesi Multimedia 57

67 Capitolo 3 Plusvalenze cessione immobili Riflessi IRAP Plusvalenze/minusvalenze relative a immobili patrimonio Per espressa previsione normativa (art. 5, comma 3, del d.lgs. 446/1997), le plusvalenze relative agli immobili patrimonio, pur confluendo nell area straordinaria del conto economico, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. L Agenzia delle Entrate nella circ. n. 27/E del 26 maggio 2009 (punto 2.4) specifica che trattasi delle plusvalenze/minusvalenze conseguenti dalla cessione di immobili a uso abitativo i quali, ai fini delle imposte sui redditi, concorrono a formare il reddito ai sensi dell art. 90 del TUIR. Con l occasione si ricorda che ai fini IRAP, i componenti positivi e negativi riferiti agli immobili patrimonio rilevano in base alle risultanze di bilancio e non con i criteri derivanti dall applicazione della normativa fiscale. Le plusvalenze/minusvalenze relative a immobili patrimonio devono essere indicate nel rigo IC47 della dichiarazione IRAP. Per la quantificazione delle plusvalenze/minusvalenze degli immobili patrimonio, la circ. 27/E del 2009 (paragrafo 2.4), ha precisato che si deve fare riferimento al costo fiscale dell immobile Rateizzazione della plusvalenza A decorrere dal 2008, l eventuale rateizzazione della plusvalenza, decisa ai fini delle imposte dirette, non rileva ai fini dell IRAP visto che, per il tributo regionale, le plusvalenze rilevano per l importo imputato a conto economico. Esempio Una società nel 2015 cede un immobile realizzando una plusvalenza pari a euro, la quale ai fini IRAP è rilevante per l intero importo conseguito nel 2015 e non è rateizzabile. 3.2 Disciplina delle società di persone e imprese individuali Principi generali Le società di persone e le imprese individuali determinano la base imponibile IRAP con due diverse modalità: a) metodo c.d. fiscale : ai sensi dell art. 5-bis del d.lgs. 446/1997; b) metodo ordinario o da bilancio : ai sensi dell art. 5 del d.lgs. 446/1997. Metodo fiscale: i componenti positivi e negativi assumono rilievo ai fini IRAP secondo le stesse regole che disciplinano il reddito d impresa (cfr. circ. n. 60/E del 28 ottobre 2008). Metodo da bilancio: le società di persone e le ditte individuali in contabilità ordinaria possono optare per applicazione degli stessi criteri previsti per le società di capitali, quindi la base imponibile IRAP è determinata in base ai risultati di bilancio Metodo fiscale Trattamento delle plusvalenze e minusvalenze immobiliari - irrilevanza Nella circ. n. 60/E del 28 ottobre 2008 (paragrafo 2.1.2), l Amministrazione finanziaria ha chiarito che le plusvalenze e le minusvalenze (derivanti da cessione, autoconsumo, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee), non essendo richiamate dall art. 5-bis del d.lgs. 446/1997, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Al riguardo, è stato espressamente chiarito che non rilevano né le plusvalenze relative a beni strumentali (anche se non derivanti da operazioni straordinarie di trasferimento d azienda), né le plusvalenze derivanti dal realizzo beni-patrimonio. 58 Cesi Multimedia

68 Capitolo 3 Plusvalenze cessione immobili Riflessi IRAP Metodo da bilancio Criteri applicabili - rilevanza Le imprese individuali e le società di persone in contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione della base imponibile IRAP ai sensi dell art. 5 del d.lgs. 446/1997, in tal caso la determinazione del valore della produzione segue le modalità sopra indicate per le società di capitali sopra citate. SOCIETÀ DI PERSONE E IMPRESE INDIVIDUALI - prospetto riassuntivo - Cesi Multimedia 59

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70 Capitolo 4 Plusvalenze e casi particolari 4. Plusvalenze e casi particolari 4.1 Rateizzazione della plusvalenza in caso di immobile riscattato dal leasing Nel caso di cessione di un bene riscattato dal leasing, si era posto il problema di individuare il termine dal quale decorrevano i 3 anni per valutare la spettanza del diritto a rateizzare la plusvalenza. Partendo dal principio, per il quale il legislatore vuole assimilare il trattamento fiscale del leasing all acquisizione in proprietà, l Agenzia delle Entrate nella ris. n. 379/E del 17 dicembre 2007, ha chiarito che nel conteggio del triennio si deve considerare anche il periodo di detenzione del bene in leasing (quindi il triennio non decorre dal momento del riscatto). Esempio n. 1 Un immobile è stato acquisito con un contratto di leasing il 10 maggio 2008, il riscatto avviene in data 18 dicembre 2015, successivamente in data 19 febbraio 2016 si procede alla cessione dell immobile. Posto che il periodo intercorso fra il 10 maggio 2008 e il 19 febbraio 2016 è superiore a tre anni, la plusvalenza può essere rateizzata. Esempio n. 2 Un immobile è stato acquisito in leasing il 18 settembre 2013 e viene riscattato in febbraio 2015, successivamente in data 10 luglio 2015 l immobile viene ceduto a terzi. In tal caso, poiché il periodo intercorso fra il 18 settembre 2013 e il 10 luglio 2015, non è superiore ai tre anni, la plusvalenza non può essere rateizzata. La rateizzazione è ammessa se fra la consegna del bene, da parte della società di leasing, e il riscatto del bene è decorso un triennio (1095 giorni). 4.2 Rivalutazione d.l. 185/2008 Riflessi sulla plusvalenza Ai sensi del comma 20, dell art. 15 del d.l. 185/2008, nel caso di rivalutazione con valenza anche fiscale, gli effetti non erano immediati ma differiti nel tempo, come nello schema sotto indicato: Al quinto esercizio successivo (quindi dal 2013) Al sesto esercizio (quindi dal 2014) Per quanto riguarda le maggiori quote d ammortamento, il maggiore plafond delle spese di manutenzione e riparazione, e il calcolo del test di operatività delle società di comodo Per quanto riguarda il costo fiscalmente utile per il calcolo della plus/minusvalenza (nel caso di cessione, assegnazione, autoconsumo, ecc.) Ne consegue quindi che solamente per le cessioni di immobili avvenute a partire dal 2014 al corrispettivo della cessione si contrappone il costo rivalutato, riducendo in tal modo l importo della plusvalenza. 4.3 Società in perdita sistemica e rateizzazione di plusvalenze L Agenzia delle Entrate, con ris. n. 68/E del 16 ottobre 2013, ha chiarito quali sono i riflessi ai fini della disciplina della perdita sistemica dell eventuale rateizzazione della plusvalenza derivante dalla cessione di un immobile. Con la citata risoluzione l Amministrazione finanziaria ha precisato che la rateizzazione di una plusvalenza effettuata ai sensi dell art 86 del TUIR, costituisce un ipotesi di agevolazione fiscale rilevante ai fini delle cause di disapplicazione dalla disciplina delle società in perdita sistematica. Con l occasione si ricorda che l art. 86 del TUIR consente di assoggettare a tassazione le plusvalenze alternativamente: per l intero ammontare nell esercizio in cui sono realizzate; in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni. Cesi Multimedia 61

71 Capitolo 4 Plusvalenze e casi particolari Periodo di realizzo della plusvalenza: l Agenzia delle Entrate, nella risoluzione citata, ha affermato che qualora nel periodo di osservazione la perdita fiscale è dovuta alla variazione in diminuzione in Unico relativa alle rate di plusvalenza rinviate nei successivi periodi d imposta, la variazione è da neutralizzare. Ne consegue che la plusvalenza va considerata interamente nel periodo di realizzazione (es. nel 2015). Qualora dopo la neutralizzazione si passi da una perdita fiscale ad un reddito, la società non si trova in perdita sistemica beneficiando della causa di disapplicazione contraddistinta dal codice 9, da indicare nella casella 3 di rigo RS116 di UNICO SC ed analogo rigo di UNICO SP. Periodi d imposta successivi: nei periodi d imposta successivi, nei quali viene attribuita la quota parte della plusvalenza realizzata, si deve procedere a neutralizzare la variazione in aumento della quota di plusvalenza, con la possibilità che la società risulti non operativa per effetto dell annullamento della variazione in aumento. TRATTAMENTO PLUSVALENZA - prospetto riassuntivo - Trattamento plusvalenza Periodo di realizzo Periodi successivi Annullamento variazione in diminuzione Annullamento variazione in aumento Miglioramento del risultato fiscale Peggioramento del risultato fiscale 62 Cesi Multimedia