Il nuovo ravvedimento operoso

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1 Il nuovo ravvedimento operoso L istituto del ravvedimento operoso è disciplinato dall art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, decreto che stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. La norma disciplina le modalità con le quali i soggetti che commettono errori o irregolarità in riferimento alle disposizioni tributarie possono porvi rimedio spontaneamente, fruendo di riduzioni sulle relative sanzioni amministrative. Il ravvedimento operoso consiste nella possibilità di regolarizzare le violazioni ed omissioni tributarie prima che le stesse siano constatate o siano iniziate ispezioni o verifiche od altre attività amministrative di cui l autore della violazione abbia avuto formale conoscenza in via spontanea, con il pagamento dell importo dovuto, degli interessi moratori (calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito) e della sanzione in misura ridotta il cui importo varia in relazione alla tempestività del ravvedimento ed al tipo di violazioni commesse. Nel corso del tempo la normativa del ravvedimento operoso ha subito numerose modifiche, ultima delle quali è da attribuirsi alla Legge di Stabilità Gli artt. 15 e 16 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio), la cui entrata in vigore è stata anticipata al 1 gennaio 2016 dal comma 133 dell'art. 1 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità per l'anno 2016), hanno apportato ulteriori modifiche all'istituto del "ravvedimento operoso", già profondamente rinnovato con la legge di stabilità per il 2015, in particolare riducendo l'importo della sanzione minima (dal 30% al 15%), da prendere a base per il calcolo esclusivamente nelle fattispecie di ravvedimento effettuato entro 90 giorni. Per cui, dal 1 gennaio 2016, per sanare irregolarità nel versamento di imposte, si può usufruire: - del cd "ravvedimento sprint" (D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 3 periodo), che prevede sanzioni pari a 0,1% (1/15 di 1/10 del 15%) per ogni giorno di ritardo, a condizione che il versamento sia eseguito entro 14 giorni dall'omissione; - del cd "ravvedimento breve" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2 periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/10 del minimo (1,50%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 30 giorni dall'omissione; - del cd "ravvedimento intermedio" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a-bis), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2 periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/9 del minimo (1,67%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 90 giorni dall'omissione o dall'errore, ovvero, per le omissioni e gli errori commessi in dichiarazione, entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso; - del cd "ravvedimento lungo" (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b), che prevede sanzioni pari ad 1/8 del minimo (3,75%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; - del cd "ravvedimento lunghissimo", che prevede sanzioni pari ad 1/7 del minimo (4,29%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a 1

2 quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall'omissione o dall'errore (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-bis) e sanzioni pari ad 1/6 del minimo (5,00%), se il versamento è eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall'omissione o dall'errore (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-ter); - del cd "ravvedimento su p.v.c." (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-quater), che prevede sanzioni pari ad 1/5 del minimo, a condizione che il versamento sia effettuato a seguito di processo verbale di constatazione della violazione e prima che sia notificato il susseguente atto dall'ufficio. Sono escluse dal ravvedimento in questione le violazioni di cui all'art. 6, comma 3 (mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscale o documenti di trasporto) e art. 11, comma 5 (omessa installazione del misuratore fiscale) del D.Lgs. 471/1997. Inoltre è possibile usufruire del "ravvedimento operoso" in caso di omessa presentazione della dichiarazione, versando una sanzione pari ad 1/10 del minimo (10% o 12% a seconda del tipo di dichiarazione), a condizione che questa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza (D.Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. c). Il "ravvedimento lunghissimo", di cui alle lettere b-bis) e b-ter), è applicabile esclusivamente ai tributi amministrati dall'agenzia delle entrate (non vale quindi per i tributi comunali (**), quali IMU, TASI, TARI, COSAP, TOSAP ecc., per diritto annuale CCIAA, per il "bollo" auto ecc.). Le sanzioni applicabili ordinariamente e quelle ridotte a seguito dell eventuale ravvedimento operoso, possono essere riepilogate nel modo indicato nella tabella seguente: Momento del ravvedimento Sanzione Riduzione da ravvedimento Sanzione ridotta da ravvedimento entro i primi 14 giorni 15% 1/10 0,1% per ogni giorno di ritardo dal 15 al 30 giorno 15% 1/10 1,5% dal 31 al 90 giorno 15% 1/9 1,67% dal 91 giorno al termine di presentazione della dichiarazione 30% 1/8 3,75% 2

3 entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva 30% 1/7 4,29% oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva 30% 1/6 5% Come già detto, oltre al versamento dell imposta dovuta e della sanzione normativamente prevista, occorre procedere al versamento degli interessi di mora al tasso legale pro-tempore vigente. Dal 1 gennaio 2017 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,10%. Per i versamenti occorre utilizzare: - il modello F24, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l'iva, l'irap, le ritenute e, obbligatoriamente dal 1 gennaio 2017, per le imposte autoliquidate per le successioni; - il modello F24 con elementi identificativi (cd ELIDE), per l'imposta di registro sulle locazioni e sugli affitti di beni immobili; - il modello F23, per gli altri tributi indiretti. Gli interessi devono essere indicati utilizzando gli appositi codici tributo. Quelli sulle ritenute vanno invece versati dai sostituti d'imposta sommandoli al tributo. Anche per le sanzioni sono stati previsti appositi codici da riportare sul modello di versamento. Non è consentito pagare a rate le somme dovute per effetto del ravvedimento. È invece possibile effettuare la compensazione con eventuali crediti d'imposta vantati per i tributi per i quali è ammessa ad esempio, Irpef, Iva, Ires. Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti. Prima delle modifiche introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015, per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo, ed era inoltre necessario che: la violazione non fosse già stata constatata dall ufficio o ente impositore e notificata all autore della stessa; non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche; non fossero iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste di esibizione di documenti, invio di questionari, eccetera) formalmente comunicate all autore o ai soggetti solidalmente obbligati. Tali preclusioni, per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate tra cui Irpef, Ires, Iva, Irap, imposte di registro, di bollo, ipocatastali, di successione e donazione, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione o di accertamento oppure dal ricevimento di una comunicazione di irregolarità, emessa a seguito dei controlli automatici (art. 36 bis del DPR 600/1973 e art. 54-bis del DPR 633/1972) o del controllo formale delle dichiarazioni (art. 36 ter del DPR 600/1973). 3

4 Il pagamento e la regolarizzazione non precludono l inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento. Inoltre, a seguito dei chiarimenti forniti dall'agenzia delle entrate, in ossequio al principio del favor rei è possibile ravvedere con le nuove regole le omissioni e gli errori commessi e le violazioni constatate prima della loro entrata in vigore. L Agenzia delle Entrate con la circolare n. 42/E, pubblicata lo scorso 11 ottobre, ripercorre e completa il panorama delle sanzioni applicabili in sede di correzione degli errori dichiarativi, ossia quelle irregolarità concernenti il contenuto delle dichiarazioni, integrando i chiarimenti già resi con la precedente circolare n. 23/E/2015. Nella circolare si distinguono, sotto il profilo sanzionatorio, due fattispecie concettualmente distinte: 1) le violazioni dichiarative configurabili nei primi 90 gg. dalla scadenza del termine di presentazione; 2) le violazioni dichiarative poste in essere oltre i 90 gg. dalla scadenza del termine di presentazione. Prestando inoltre particolare attenzione alla distinzione tra dichiarazione integrativa e dichiarazione tardiva. 1) VIOLAZIONI DICHIARATIVE commesse nei primi 90 GIORNI DALLA SCADENZA DEL TERMINE DI PRESENTAZIONE. Nella Circolare n. 42/E/2016, si è ben definito quando una dichiarazione dei redditi è da considerarsi omessa, quando tardiva (e quindi valida), o quando è integrativa/sostitutiva. In particolare la dichiarazione è: - integrativa/sostitutiva: presuppone una modifica al contenuto di un modello tempestivamente presentato (entro il 30/09); - tardiva: la dichiarazione dei redditi non inviata entro il 30/09 ma, comunque, trasmessa entro i 90 giorni successivi e, quindi entro il 29/12 dello stesso anno; - omessa: la dichiarazione non presentata entro il termine ordinario (ossia entro il 30/09) e nemmeno nei 90 giorni successivi (ossia entro il 29/12 dello stesso anno). La dichiarazione integrativa presentata entro 90 gg., sebbene sanzionata come irregolare, sostituisce quella trasmessa nei termini ordinari ed è soggetta al versamento: a) della maggiore imposta, se dovuta, ed agli interessi con decorrenza dalla scadenza del pagamento; b) delle sanzioni. Per queste ultime trova applicazione il ravvedimento operoso graduando il quantum della sanzione a seconda del momento in cui interviene il versamento (D.Lgs. n. 472/1997, art. 13, comma 1, lett. a-bis). Differenze sono state previste nei casi in cui la dichiarazione corregga un errore rilevabile o meno, in sede di controllo automatizzato o formale. In particolare, per: a) le dichiarazioni integrative che correggono errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale: Per capire come regolarizzare le dichiarazioni integrative/sostitutive presentate nei 90 giorni dalla scadenza, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, è necessario combinare le disposizioni dell articolo 13, comma 1 lettera a-bis) D.Lgs 472/97 all articolo 8 D.Lgs 471/97 (che tratta le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, stabilendo una sanzione amministrativa da. 250 a ). 4

5 In base al combinato disposto degli articoli di cui sopra, il contribuente deve: - versare la maggiore imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento; - versare la sanzione prevista dall'art. 8 del D.Lgs. 471/97 "violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni", che prevede un minimo di 250 euro, ridotta ad 1/9 = 27,78 euro (da non arrotondare o troncare, poiché la sanzione edittale è espressa in euro) e da versare con il codice tributo Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie, per ogni dichiarazione (Redditi, IRAP, IVA); - versare la sanzione per omesso/carente versamento (se dovuto) ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento. ESEMPIO: Il sig. Rossi omette di dichiarare un reddito nel modello Unico 2016/Redditi Entro il 29/12 presenterà dichiarazione integrativa pagando la sanzione di euro 27,78 (1/9 di 250 euro) con codice tributo Verserà inoltre le maggiori imposte dovute dalla nuova e corretta liquidazione con relativi interessi legali e sanzione EX ARTICOLO 13 D.LGS 472/97 (diversa percentuale a seconda della tardività di versamento). b) le dichiarazioni integrative che correggono errori rilevabili in sede di controllo (es: errata indicazione in eccesso di ritenute subite ovvero di oneri deducibili), il contribuente deve: - versare la maggiore imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento; - versare la sanzione per omesso versamento (se dovuto) di cui all'art. 13 del D.Lgs. 471/97, pari al 30% di ogni importo non versato, applicando le riduzioni previste per il ravvedimento operoso a seconda del momento in cui interviene il versamento ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento. 5

6 Errori D.Lgs. n. 471/1997 Misura Riduzione in caso di ravvedimento Note Non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale Rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale Art. 8* Violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni Art. 13 Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione Art. 13 Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione Da 250 a euro 30% di ogni importo non versato 30% di ogni importo non versato E 27,78 (250*1/9) Violazioni di carattere formale che non integrino un ipotesi di infedele dichiarazione Graduato in base a quando avviene la regolarizzazione Graduato in base a quando avviene la regolarizzazione Non trova applicazione la sanzione di euro 250 c) Dichiarazione tardiva Tale irregolarità è soggetta alla sanzione: - in misura fissa di 250 euro, di cui all'articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, prevista per l'omissione della dichiarazione in assenza di debito d'imposta; Tale sanzione, in sede di ravvedimento operoso ai sensi della lettera c), è ridotta a 1/10 = 25,00 euro, da versare con il codice tributo Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie, per ogni dichiarazione (Redditi, IRAP, IVA) - per omesso versamento laddove alla tardività della dichiarazione si accompagni anche un carente o tardivo versamento del tributo emergente dalla dichiarazione stessa. Il tardivo o carente versamento può essere regolarizzato applicando le riduzioni previste per il ravvedimento operoso, a seconda del momento in cui interviene il versamento. Non rileva, invece, la sanzione introdotta dal D.lgs. n. 158 del 2015 per l'ipotesi in cui la dichiarazione viene inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, determinata nella misura minima di 150 euro, poiché tale fattispecie riguarda esclusivamente le dichiarazioni "omesse", ossia quelle presentate oltre novanta giorni dalla scadenza del termine e non è rivedibile. 2) VIOLAZIONI DICHIARATIVE CONFIGURABILI DECORSI NOVANTA GIORNI DALLA SCADENZA DEL TERMINE DI PRESENTAZIONE Decorsi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le sanzioni e gli interessi aumentano. Anche in questa ipotesi bisogna distinguere tra: 6

7 a) le dichiarazioni integrative che correggono errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, per le quali il contribuente deve: - presentare una dichiarazione integrativa; - versare la maggiore imposta (se dovuta) e gli interessi dal giorno della scadenza del mancato versamento; - versare il 90% della maggiore imposta dovuta; - versare una sanzione pari a 250 euro se le imposte non sono dovute, sanzione che può essere ridotta in base a quando interviene il ravvedimento, salvo specifiche irregolarità dichiarative disciplinate nell'articolo 8 del D. Lgs 471/1997. Restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento, le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, l'omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del Trattamento dell acconto omesso o carente. Nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa da cui emerga una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione di acconti dovuti per l'anno d'imposta successivo in misura superiore, non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell'acconto se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di versamento del secondo acconto (ordinariamente il 30 novembre). In ogni caso, anche quando l'integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrata. Pertanto, se l'importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento. b) le dichiarazioni integrative che correggono errori rilevabili in sede di controllo. In questo caso la sanzione configurabile resta solo quella per omesso versamento di cui all'articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% di ogni importo non versato. Rimane, anche in tal caso, ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni previste a seconda del momento in cui interviene il versamento; il contribuente deve quindi: - versare la maggiore imposta (se dovuta) e gli interessi dal giorno della scadenza del mancato versamento; - versare la sanzione per omesso versamento (se dovuto) ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento. 7

8 Dichiarazione omessa Una dichiarazione si considera omessa quando non è stata presentata entro i 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione. In questo caso le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l istituto del ravvedimento operoso. Questa irregolarità comporta l applicazione della sanzione compresa tra 120% e 240% delle imposte dovute. Se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e prima dell'inizio dell'attività di accertamento sono previste riduzioni, in quanto si applica una sanzione: - pari a 150 euro se non sono dovute imposte; - compresa tra il 60% ed il 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Attenzione: in caso di accertamento di maggiori imponibili rispetto a quelli indicati nella dichiarazione omessa presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, la sanzione che si è applica è compresa tra il 120% ed il 240% dell'imposta dovuta. Casi particolari Indebita compensazione crediti inesistenti in Mod. F24 L art. 27, commi ha inasprito le sanzioni a carico dei soggetti che utilizzano in compensazione nel Mod. F24 crediti in tutto od in parte inesistenti. In particolare il comma 18 prevede che l utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento di somme dovute è punito con la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi. Omessa presentazione del modello F24 a saldo zero Chi opera una compensazione orizzontale deve sempre presentare il modello F24, anche quando esso ha un saldo pari a zero. Il modello permette, infatti, a tutti gli Enti di venire a conoscenza dei versamenti e delle compensazioni operate e consente all Agenzia delle Entrate di attribuire le somme spettanti a ciascuno. Con la Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che per regolarizzare l omessa o ritardata presentazione del modello F24 con saldo a zero è necessario: a) presentare il modello F24, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione; b) versare una sanzione ridotta, pari a: - 5,56 (1/9 della sanzione amministrativa di. 50) se il ritardo non è superiore a 5 giorni; - 11,11 (1/9 della sanzione amministrativa di. 100) se il ritardo è compreso tra 6 e 90 giorni; - 12,50 (1/8 della sanzione amministrativa di. 100) se il modello è presentato entro un anno dall omissione Come correggere il modello 730 Il contribuente che trasmette il modello 730 infedele può ravvedersi e nell ipotesi in cui si determini un maggior debito o un minor credito, deve utilizzare il modello Unico persone fisiche. 8

9 La dichiarazione sarà: correttiva nei termini se inviata entro i termini ordinari di presentazione della stessa (entro il 30/09), in questo caso non è dovuta alcuna sanzione e devono essere corrisposti solo sanzione e interessi per l eventuale omesso versamento della maggiore imposta emersa; integrativa se presentata entro il termine previsto per la presentazione del modello unico relativo all anno successivo; integrativa ultrannuale se presentata entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Negli ultimi due casi, trasmissione del modello unico oltre il termine ordinario ma entro o oltre i 90gg, trovano applicazione i chiarimenti sopra esposti. 9

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