Le compensazioni dei crediti Iva: il computo delle soglie e l apposizione del visto di conformità a cura di Luca Caramaschi e Sandro Cerato

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1 Il Punto sull Iva Le compensazioni dei crediti Iva: il computo delle soglie e l apposizione del visto di conformità a cura di Luca Caramaschi e Sandro Cerato Premessa In un precedente articolo 1, si erano affrontate alcune questioni relative all applicazione delle nuove regole previste per le compensazioni Iva introdotte, a decorrere dal 1 gennaio 2010, dall art.10 del D.L. n.78/09. La citata norma stabilisce che la compensazione dei crediti Iva per importi superiori ad euro annui (così si esprime la disposizione di legge), sarà effettuabile solo a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione, o dell istanza da cui emerge il credito stesso (modello TR con riferimento ai rimborsi Iva trimestrali). Così, se in precedenza il credito Iva era utilizzabile in compensazione orizzontale a partire dal primo giorno del periodo d imposta successivo a quello di riferimento (1 gennaio per crediti emergenti dalla dichiarazione Iva annuale e 1 aprile, 1 luglio, 1 ottobre per quanto riguarda i crediti emergenti dai modelli TR), ora occorrerà attendere il giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero dell istanza infrannuale. Tuttavia, al fine di non danneggiare i contribuenti, il Legislatore 2, ha previsto un vero e proprio distacco della dichiarazione Iva dal modello Unico, consentendo sempre (vedremo che la possibilità riguarda unicamente i contribuenti a credito di Iva) la possibilità di presentarla in via autonoma, verosimilmente a partire dal 1 febbraio di ogni anno. Come già accennato, tale ultima possibilità è prevista per tutti i contribuenti che chiudono la dichiarazione con un credito, e che intendano compensarlo o richiederne il rimborso. PRINCIPALI NOVITÀ Crediti interessati Limiti compensazione Dichiarazione annuale Credito Iva annuale Credito Iva trimestrale Per importi eccedenti , la compensazione richiede la previa presentazione della dichiarazione annuale o dell istanza trimestrale Per soggetti con credito da compensare o da rimborsare, è possibile presentare la dichiarazione annuale in forma autonoma, a decorrere dal 1 febbraio In merito alla descritta novità, si pongono alcune questioni critiche. In particolare: prima domanda l obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale, ovvero del modello TR, riguarda tutti i contribuenti che vantano crediti di importo superiore a , oppure solo coloro che intendono (come dice la norma quando si riferisce alla possibilità di presentazione autonoma) compensare nell anno importi di credito superiori alla soglia di ? 1 2 L.Caramaschi, Dal 2010 partono le nuove regole per la gestione dei rimborsi Iva e per il contrasto alle indebite compensazioni, in n.35_09, pag.16 ss.. All art.10, co.1, lett.a), punto 2, del D.L. n.78/09. 6

2 seconda domanda la soglia di si riferisce a ciascun anno solare, con la conseguenza che, al fine di verificare il superamento, è necessario sommare l importo del credito annuale con quello emergente nei singoli trimestri? Modalità di computo del limite di euro Il tenore letterale dell art.10 del D.L. n.78/09, e lo spirito della norma, propendono per una soluzione favorevole al contribuente, ossia che gli adempimenti previsti (obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale o del modello TR) riguardino solo coloro che effettivamente compensino per importi superiori ad , a prescindere dall entità del credito Iva (ovviamente eccedente ). Di seguito, si propongono alcuni esempi. Esempio 1 La società Alfa Srl presenta la seguente situazione: credito annuale 2009: ; importo riportato a nuovo nelle liquidazioni successive: ; importo richiesto a rimborso: ; importo compensato orizzontalmente nel modello F24: In tal caso, poiché l importo che si intende effettivamente compensare non eccede l importo di , la compensazione è libera ed è effettuabile a prescindere dalla presentazione della dichiarazione annuale, già a decorrere dal 1 gennaio Esempio 2 La società Beta Srl presenta la seguente situazione:credito annuale 2009: ; credito annuale 2009: ; importo riportato a nuovo nelle liquidazioni successive: ; importo compensato orizzontalmente nel modello F24: In tal caso, posto che l importo che si intende compensare supera la soglia di , è necessario rispettare le nuove regole, con la conseguenza che le compensazioni eccedenti detta soglia possono essere effettuate solo a decorrere dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale (vistata, come si vedrà in seguito), e quindi non prima del 16 marzo In merito all esempio appena illustrato, è opportuno osservare che, poiché l art.10 si riferisce a coloro che intendono compensare per importi eccedenti la soglia di , non è chiaro se fino a tale soglia la compensazione sia libera, e quindi sia possibile, ad esempio: compensare fino ad , già a decorrere dal 16 gennaio 2010; presentare la dichiarazione annuale già dal 1 febbraio 2010; compensare l eccedenza, ossia , dal 16 marzo 2010 in poi. Un lettura più restrittiva della norma, invece, porterebbe a concludere diversamente, nel senso che il contribuente dovrebbe, in qualche modo, decidere sin dall inizio quanto compensare; se l importo che si intende compensare supera complessivamente l importo di , allora le limitazioni scattano sin da subito, con conseguente slittamento della prima compensazione almeno al 16 marzo Si ritiene non corretta tale ultima chiave di lettura, in quanto costringerebbe il contribuente a pianificare sin da subito l importo da compensare, costringendolo a slittare al 16 marzo laddove l importo prescelto da compensare sia eccedente ad

3 Sembra, al contrario, più corretto ritenere che: l obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale scatti solamente all effettivo superamento dell importo di , con conseguente possibilità di compensare fino a detta soglia senza alcun vincolo, né di natura temporale, né di preventiva presentazione della dichiarazione annuale. Esempio 3 La società Beta Srl presenta la seguente situazione (stessi dati esempio precedente): credito annuale 2009: ; importo riportato a nuovo nelle liquidazioni successive: ; importo compensato orizzontalmente nel modello F24: Sulla base delle considerazioni esposte in precedenza, si ritiene possibile procedere come segue: importo compensabile dal 1 gennaio 2010: ; importo compensabile dal 16 marzo 2010 (previa presentazione nel mese di febbraio 2010 della dichiarazione annuale): Il cumulo tra credito annuale e crediti trimestrali Relativamente alla soglia di , è bene evidenziare che si tratta di un limite annuo, e che, quindi, si dovrebbe fare riferimento a tutti i crediti Iva oggetto di compensazione nello stesso anno solare (criterio di cassa ). Ciò significa che, per l anno 2010, è necessario sommare: l importo del credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale per l anno 2009; l importo dei crediti Iva emergenti dal modello TR riferito ai primi tre trimestri del Di seguito, si propongono alcuni esempi. Esempio 1 La società Alfa Srl ha maturato i seguenti crediti Iva infrannuali nel corso del 2010, per i quali procede alla presentazione del modello TR per chiederne la compensazione: 1 trimestre: 4.000; 2 trimestre: 4.000; 3 trimestre In tal caso, per la compensazione dei crediti relativi ai primi due trimestri dell anno, la cui sommatoria è inferiore a (8.000), è possibile operare la compensazione stessa a decorrere dal primo giorno successivo alla data di maturazione del credito (1 aprile per il credito del 1 trimestre, e 1 luglio per il credito del 2 trimestre), mentre per il credito maturato nel 3 trimestre, che sommato a quello dei due trimestri precedenti supera l importo di , la compensazione può essere effettuata solamente a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della relativa istanza (dal 16 dicembre, considerando che il termine ultimo per la presentazione del modello TR è il 30 novembre). Per la verità si potrebbe pensare ad un utilizzo dei primi del credito relativo al 3 trimestre (fino alla soglia dei quindi) già a partire dal 1 ottobre, mentre i residui potranno essere utilizzati in compensazione non prima del 16 novembre. 8

4 Esempio 2 La società Beta Srl ha maturato i seguenti crediti Iva: Credito anno 2009: (di cui da utilizzare in compensazione orizzontale e richiesti a rimborso); 1 trimestre 2010: 8.000; 2 trimestre 2010: 7.000; 3 trimestre 2010: In tal caso: , riferito al credito annuale 2009, può essere utilizzato liberamente già dal 1 gennaio 2010; l eccedenza di credito annuale 2009 che si intende compensare, pari a 5.000, è utilizzabile non prima del 16 marzo 2010 (previa presentazione della dichiarazione annuale); i crediti trimestrali, anche se singolarmente di importo inferiore a , possono essere utilizzati solamente dopo la presentazione dei rispettivi modelli TR, con le seguenti decorrenze: credito 1 trimestre: dal 16 maggio 2010; credito 2 trimestre: dal 16 agosto 2010; credito 3 trimestre: dal 16 novembre Nell ultimo esempio formulato, emergono in modo evidente tutte le contraddizioni di una norma che si presta ad una non facile interpretazione. In particolare, non è sempre vero che gli utilizzi in compensazione del credito Iva annuale precedono quelli trimestrali, così come in molti casi l utilizzo in compensazione dei crediti infrannuali avviene non nell ordine di formazione degli stessi 3. Ecco che, per evitare il mancato rispetto delle nuove regole, che si ricorda scattano quando le compensazioni effettuate superano la soglia di , occorrerà un attento monitoraggio della utilizzazione cronologica dei vari crediti. Inoltre, si segnala l ulteriore ipotesi in cui il contribuente possa utilizzare il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale Iva entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. In questa fase di prima applicazione della norma, infatti, potrebbe accadere che il prossimo 16 gennaio 2010 un contribuente utilizzi un residuo credito relativo al periodo d imposta 2008 ed emergente dalla dichiarazione annuale Iva Ci si chiede in presenza di credito Iva relativo al periodo d imposta se questa compensazione, avvenuta nel 2010, debba entrare nel computo della soglia oltre la quale è necessario effettuare la preventiva trasmissione telematica della dichiarazione annuale Iva I dubbi nascono dal fatto che, in questo caso, una dichiarazione annuale (quella relativa al 2008) già è stata presentata e, quindi, le esigenze di monitoraggio dell Amministrazione Finanziaria risultano ampiamente soddisfatte. Ulteriore problema si pone, in questo caso, ai fini dell apposizione del visto di conformità: la compensazione citata in precedenza entra nel conteggio della soglia di ? Anche qui sorge un dubbio lecito: il citato credito, infatti, emerge da una dichiarazione annuale (quella relativa al 2008) che non è quella che dovrebbe essere vistata grazie anche al concorso di questo credito. Come è facile constatare, le questioni legate alla formazione delle soglie fissate dal Legislatore richiedono opportuni chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria. A tutto ciò, si aggiunga il fatto che il co.6 art.10 del D.L. n.78/09, introducendo un nuovo co.49-bis all art.37del D.L. n.223/06, ha previsto che l utilizzo in compensazione dei crediti eccedenti l importo dei : 3 Ad esempio, si inizia ad utilizzare il credito del secondo trimestre (codice tributo 6037) quando ancora non è stato esaurito quello relativo al 1 trimestre (codice 6036). 9

5 non solo deve avvenire previa presentazione della dichiarazione annuale o delle denunce trimestrali; ma deve essere effettuato utilizzando particolari modalità telematiche che verranno definite con provvedimento direttoriale da emanarsi, dice la norma, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del presente comma. Essendo in vigore dal 5 agosto 2009 (data di entrata in vigore della legge di conversione n.102/09), la scadenza per l emanazione del provvedimento (che non ha ancora visto la luce) è spirata lo scorso 4 ottobre In attesa delle nuove modalità di effettuazione delle compensazioni una cosa appare certa: il normale F24 telematico non sarà più strumento sufficiente all effettuazione delle compensazioni valide di crediti Iva eccedenti la predetta soglia di Si ritiene, pur senza conoscere il contenuto del futuro provvedimento, che uno strumento idoneo potrebbe essere rappresentato dal modello F24 con elementi identificativi (nato come F24 immatricolazioni auto UE ed implementato di recente per consentire il versamento delle somme relative alla cosiddetta sanatoria di colf e badanti) in quanto tale strumento assicura un canale preferenziale all Agenzia delle Entrate nell effettuazione dei controlli. Infine, si ritiene opportuno evidenziare che rimangono esclusi dalle nuove regole i crediti fiscali diversi dall Iva quali, ad esempio, quelli per Irpef, Ires, Irap, ecc., con la conseguenza che si crea una sorta di doppio binario per la gestione delle compensazioni. Da un lato, infatti, il credito Iva, di importo superiore a , deve essere isolato e segue le regole sopra descritte, mentre gli altri crediti possono essere liberamente compensati già a decorrere dall inizio dell anno successivo a quello di maturazione. L esonero dalla presentazione della Comunicazione Dati Iva L art.10 in commento prevede la possibilità di esonero dalla presentazione della comunicazione dati Iva, di cui all art.8-bis del DPR n.322/98, che, di norma, deve essere presentata entro il 28 febbraio di ciascun anno. In particolare, la suddetta possibilità di esonero è prevista per quei contribuenti che presentano la dichiarazione Iva annuale entro il mese di febbraio, con ciò evitando un doppione (dichiarazione annuale più comunicazione dati Iva). È opportuno osservare che, nonostante la norma consenta l esonero a tutti i contribuenti che presentano la dichiarazione annuale entro il mese di febbraio, tale possibilità di anticipare i termini è prevista solamente per i soggetti passivi che possono staccare la dichiarazione Iva dal modello Unico, ossia solamente coloro i quali hanno un credito Iva da utilizzare in compensazione o da chiedere a rimborso 4. Visto di conformità alla dichiarazione in caso di compensazioni superiori ai euro L art.10, co.7, del D.L. n.78/09, dispone che i contribuenti, che intendono operare compensazioni di credito Iva superiori a , devono richiedere l apposizione sulla relativa dichiarazione annuale di un visto di conformità da parte di specifici soggetti, se abilitati alla trasmissione telematica della dichiarazione, ovvero: professionisti intermediari abilitati iscritti all Albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili; 4 Pare di capire, leggendo le nuove disposizioni, che la dichiarazione annuale possa essere presentata in forma autonoma da chiunque vanti un credito Iva e cioè anche da coloro che vantano un credito inferiore alla soglia di

6 professionisti intermediari abilitati iscritti all Albo dei Consulenti del Lavoro; responsabili dei Caf costituiti dalle associazioni fra imprenditori; soggetti iscritti alla data del nei ruoli camerali dei Periti ed esperti tributari in possesso del titolo di studio previsto dalla lett.b) dell art.3 del DPR n.322/98. In alternativa, la dichiarazione potrà essere vistata dai soggetti incaricati del controllo contabile ai sensi dell art.2409-bis c.c., qualora presenti. Rinviando ad altro contributo 5 l esame approfondito delle procedure necessarie al rilascio del visto, si osserva che lo stesso comporta: la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili; la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili. L infedele attestazione dell esecuzione dei controlli per l apposizione del visto comporta l applicazione della sanzione da 258 a e, laddove la violazione venga ripetuta, è prevista un apposita segnalazione agli organi competenti per l adozione di opportuni provvedimenti. Anche in merito all apposizione del visto di conformità, si pongono due questioni critiche: la prima, riferita alla possibile presentazione di una dichiarazione non vistata, in quanto la compensazione del credito Iva eccede l importo di , ma non quello di ; la seconda, invece, attiene ai soggetti abilitati all apposizione del visto di conformità. Presentazione della dichiarazione vistata Lo sdoppiamento delle soglie previste per la compensazione del credito, previa presentazione della dichiarazione annuale, e per l apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione, crea senza dubbio dei problemi applicativi. In particolare, è necessario chiedersi cosa accade laddove il contribuente, con credito Iva superiore a , intenda inizialmente compensare tale credito per importo eccedente , ma inferiore a , procedendo alla presentazione, nel mese di febbraio, della dichiarazione annuale non vistata, e successivamente cambi idea, volendo compensare anche la parte di credito che eccede l importo di Deve presentare nuovamente la dichiarazione annuale, ma questa volta vistata? È soggetto a sanzioni? Pur evidenziano il disagio arrecato al contribuente, si ritiene che lo stesso possa procedere alla presentazione di una dichiarazione correttiva nei termini (fino al 30 settembre), con conseguente annullamento di quella precedente, senza applicazione, ovviamente, di alcuna sanzione, in quanto non sussiste alcuna violazione. Soggetti abilitati all apposizione del visto Rinviando a quanto sopra esposto in merito ai soggetti abilitati all apposizione del visto di conformità, è bene segnalare che l art.35, co.3, del D.Lgs. n.241/97, precisa che il predetto visto di conformità è rilasciato, su richiesta del contribuente, relativamente alle dichiarazioni predisposte dal medesimo soggetto che vista la dichiarazione. In altre parole, il citato art.35, co.3, richiede che via sia una corrispondenza tra il soggetto che predispone la dichiarazione e quello che rilascia il visto di conformità. Tale requisito può comportare dei problemi per coloro che, pur essendo abilitati all invio telematico delle dichiarazioni, non rientrano tra i soggetti che possono rilasciare il visto di conformità, i quali dovranno, quindi, rivolgersi ad un soggetto abilitato a vistare, il quale però non potrà rilasciare alcun visto in quanto la dichiarazione non è stata da lui predisposta. 5 Nel prossimo numero della rivista. 11

7 Novità compensazione credito Iva Fattispecie Compensazione del credito Iva entro la soglia di Compensazione del credito Iva oltre la soglia di , ma entro la soglia di Compensazione del credito Iva oltre la soglia di Obblighi Nessuno: compensazione libera dal primo giorno successivo al periodo di riferimento compensazione libera fino a (dal primo giorno successivo al periodo di riferimento) obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale (o del modello TR) per compensazione del credito eccedente nessun obbligo di apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione compensazione libera fino a (dal primo giorno successivo al periodo di riferimento) obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale (o del modello TR) per compensazione del credito eccedente obbligo di apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione 12