Esercitazione sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali. Andrea Brossa Teresa Cammarano Giulia Ras Stefano Vittone

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1 Esercitazione sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali Andrea Brossa Teresa Cammarano Giulia Ras Stefano Vittone Professioni contabili Bilancio d esercizio B a.a

2 Elenco vincoli Immobilizzazioni materiali Ammortamento civilistico e fiscale delle attrezzature informatiche Acquisizioni che hanno beneficiato del c.d. "super ammortamento" Alienazioni che hanno generato plusvalenze Ammortamento fiscale delle "altre immobilizzazioni " ancora in corso Rivalutazione fabbricato senza affrancamento fiscale Presenza di spese di costituzione e marchi Concluso sviluppo di un nuovo prodotto che porterà alla registrazione di un brevetto all inizio dell anno successivo Spese di manutenzione ordinaria superiori ai limiti fiscali Spese di manutenzione straordinaria su beni di terzi Grado di elasticità del capitale investito = 60% Al 31/12/anno N risultano utile ante imposte positivo e utile imponibile 2

3 Richieste Si presentino: L analisi dei vincoli dal punto contabile, civilistico e fiscale Il calcolo delle imposte correnti, anticipate e differite limitatamente all IRES Il bilancio di verifica al 31/12 Lo schema di Stato patrimoniale attivo 3

4 Immobilizzazioni materiali Aspetti civilistici Art c.c.: S.P. Attivo B.II) Immobilizzazioni materiali Art comma 2 c.c.: Devono essere sistematicamente ammortizzati in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Aspetti contabili OIC 16: Le immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole costituenti parte dell'organizzazione della società. Rilevazione contabile: Valore di iscrizione = Valore di acquisto o produzione + oneri accessori di diretta imputazione Costruzione in economia = costi diretti + eventuali oneri finanziari (fino al momento in cui entrano in funzione) 4

5 Immobilizzazioni materiali Aspetti fiscali Art. 102 comma 2 del TUIR: Deduzione ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. Necessità di contabilizzare fiscalità differita attiva/passiva se disallineamento tra ammortamento civilistico e fiscale. 5

6 Immobilizzazioni materiali Situazione generale: 6

7 Immobilizzazioni materiali Ipotesi di lavoro sulle attrezzature informatiche Ammortamento delle attrezzature informatiche di risultante dal calcolo pro rata dell ammortamento nel primo anno di possesso Acquisto in corso d anno (possesso per 146 giorni) Ricostruzione piani amm.to civilistico e fiscale delle attrezzature informatiche Anno N 3 Anno N 2 Anno N 1 Anno N Amm.to civilistico Amm.to fiscale Differenza Imposte anticipate

8 Immobilizzazioni materiali Rilevazione ammortamento delle attrezzature informatiche Amm.to Attrezzature Informatiche a F.do Amm.to Attrezzature Informatiche F.do Amm.to al 31/12/anno N = = Rilevazione imposte anticipate Crediti per imposte anticipate a Imposte Anticipate Crediti Imp. Ant. delle att. informatiche al 31/12/anno N =

9 Super ammortamento Legge di Stabilità 2016 Possibilità di effettuare un super ammortamento per gli investimenti in beni strumentali nuovi dal 15/10/2015 al 31/12/2016 (e con coefficienti di ammortamento previsti dal DM 31 dicembre 1988 superiori al 6,5%). Ai fini della deducibilità degli ammortamenti di tali nuovi cespiti il costo di acquisto può essere maggiorato del 40% rispetto a quello imputato a Conto Economico. Consegue, in fase di dichiarazione dei redditi, una ulteriore variazione in diminuzione rispetto all'ammortamento imputato a Conto Economico. Sul piano fiscale le differenze sono definitive e non si genera alcuna fiscalità differita. Il maggior componente negativo di natura fiscale derivante dal maggior ammortamento rispetto a quello imputato a Conto Economico risulta deducibile come deroga al principio di imputazione al Conto Economico. 9

10 Super ammortamento Vincolo: Acquisizioni che hanno beneficiato del c.d. "super ammortamento" Ipotesi di lavoro: Acquisizione in data 1/7/anno N Macchinario del valore di % IVA Vita utile stimata 10 anni Aliquota amm.to fiscale = civilistico = 10% 10

11 Super ammortamento Rilevazione acquisto in data 1/7/anno N: Diversi a Debiti vs fornitori Macchinario Iva a credito Ammortamento civilistico in data 31/12/anno N: Amm.to Macchinario a F.do Amm.to Macchinario Costo Storico / Vita Utile Stimata = Quota amm.to annuo / 10 = Essendo acquisizione al 1/ x 6/12 =

12 Super ammortamento Ammortamento fiscale: HP. Aliquota fiscale 10% Si applica una maggiorazione del 40% del costo storico del fabbricato: % di = Si calcola l ammortamento fiscale sul nuovo valore Amm.to fiscale = 10% di x 50% = Si crea un disallineamento tra amm.to civilistico e fiscale = Variazione permanente in diminuzione di nel calcolo dell imponibile 12

13 Alienazioni con plusvalenza Aspetti contabili OIC 24 Quando un immobilizzazione materiale è venduta occorre eliminare contabilmente, in contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore netto contabile dell immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell ultimo esercizio in cui è stato utilizzato. L eventuale differenza tra il valore netto contabile e il corrispettivo della cessione è definita plusvalenza/minusvalenza 13

14 Alienazioni con plusvalenza Aspetti fiscali Art. 86 comma 4 del TUIR Plusvalenze patrimoniali Se immobilizzazioni possedute da meno di 3 anni allora la plusvalenza è tassabile interamente nell esercizio di competenza Se possedute da più di 3 anni allora doppio binario: Tassabile interamente nell esercizio Rateizzazione in 5 esercizi quello di competenza e i 4 successivi 14

15 Alienazioni con plusvalenza Ipotesi di lavoro Attrezzature di magazzino così suddivise: Commissionatori ammortizzati per al 31/12/anno N 1 Commissionatori acquistati in data 1/10/anno N 4 Sollevatori totalmente ammortizzati sia civilisticamente che fiscalmente Sollevatori acquistati 1/7/N 8 Vendita in data 1/7/anno N dei sollevatori (prezzo vendita = ) Sollevatori posseduti per un periodo superiore ai 3 anni 15

16 Alienazioni con plusvalenza Prospetti piani amm.to civilistico e fiscale dei commissionatori Anno N 4 Anno N 3 Anno N 2 Anno N 1 Anno N Amm.to civilistico Amm.to fiscale* Differenza Imposte anticipate / Rilevazione imposte anticipate Crediti per imposte anticipate a Imposte Anticipate Al 31/12/anno N la voce Crediti Imp. Ant. (dei commissionatori) sarà pari a *Art. 109 comma 4 TUIR: Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza 16

17 Alienazioni con plusvalenza Prospetti piani amm.to civilistico e fiscale dei sollevatori Amm.to civilistico completato nell anno N 3 Amm.to fiscale completato in N 1 Recupero imposte anticipate terminato in N 1 17

18 Alienazioni con plusvalenza Rilevazione vendita sollevatori in data 1/7/anno N: Diversi a Diversi Crediti vs clienti F.do Amm.to Sollevatori Sollevatori Plusvalenza Iva a debito Plusvalenza = Valore di vendita V.N.C. = =

19 Alienazioni con plusvalenza Essendo i sollevatori in possesso dell impresa da più di 3 anni si avranno 2 alternative per quanto riguarda la tassazione della plusvalenza generata dalla loro vendita: a) Tassazione integrale della plusvalenza nell esercizio di conseguimento b) Tassazione rateizzata in 5 anni della plusvalenza 19

20 Alienazioni con plusvalenza A) Tassazione integrale della plusvalenza nell esercizio di conseguimento Plusvalenza = Tale operazione non genera alcuna variazione in sede di determinazione della base imponibile e di conseguenza non genera imposte differite attive o passive. 20

21 Alienazioni con plusvalenza B) Tassazione della plusvalenza rateizzata in 5 anni Anno N Genera imposte differite passive per i 4/5 della plusvalenza in quanto rateizzata in 5 anni (esercizio in cui si manifesta e i 4 successivi). Plusvalenza = /5 di = Variazione in diminuzione 24% di = Imposte differite Imposte Differite a F.do Imposte Differite

22 Alienazioni con plusvalenza B) Tassazione della plusvalenza rateizzata in 5 anni Anni N+1, N+2, N+3, N+4 Utilizzo F.do Imposte Differite per la quota di competenza Quota di competenza = / 4 = Variazione in aumento Imposte di competenza = 24% di = Storno imposte differite F.do Imposte Differite a Imposte Differite

23 Ammortamento fiscale ancora in corso di altre immobilizzazioni Informazioni utili sulle altre immobilizzazioni con ammortamento fiscale ancora in corso Art. 109 del TUIR: un costo non riportato in contabilità è deducibile se dipende da un rinvio fiscale precedente L ammortamento civilistico è terminato Dal punto di vista fiscale continua l ammortamento per (10%). Quindi si avrà una variazione in diminuzione della base imponibile 23

24 Ammortamento fiscale ancora in corso di altre immobilizzazioni Ipotesi di lavoro Ammortamento di altre immobilizzazioni di risultante dal calcolo pro rata dell ammortamento nel primo anno di possesso Ricostruzione piani d amm.to civilistico e fiscale delle altre immobilizzazioni Anno N 8 Anno N 7 Anno N 6 Anno N 5 Anno N 4 Anno N 3 Anno N 2 Anno N 1 Anno N Amm.to civilistico / Amm.to fiscale Differenza Imposte anticipate

25 Ammortamento fiscale ancora in corso di altre immobilizzazioni Scritture contabili anno N Imposte Anticipate a Crediti per Imposte Anticipate Continua il recupero delle imposte anticipate. 25

26 Rivalutazione di un bene materiale Tipologie di rivalutazione: Rivalutazione economica: rivalutazione di un bene materiale decisa dalla società, solo in casi eccezionali. Deroga all applicazione del principio del costo per l iscrizione di un bene materiale Finalità della rappresentazione veritiera e corretta Adeguata motivazione in nota integrativa Rivalutazione monetaria: rivalutazione di un bene materiale effettuata in applicazione di una specifica legge. Rivalutazione fiscale con affrancamento (opzionale). 26

27 Rivalutazione di un bene materiale RIVALUTAZIONE ECONOMICA Aspetti civilistici Art comma 5 c.c. Se e solo se casi eccezionali Se applicazione norme civilistiche risulta con principio della rappresentazione veritiera e corretta In presenza di tali condizioni l esercizio della deroga è obbligatoria Aspetti contabili OIC 16: l effetto netto della rivalutazione non costituisce un ricavo ed è accreditato tra le riserve di patrimonio netto, alla voce A.III Riserva di rivalutazione. 27

28 Rivalutazione di un bene materiale RIVALUTAZIONE MONETARIA Rivalutazione civilistica: Comporta un maggior valore non riconosciuto fiscalmente e quote di ammortamento in parte indeducibili La riserva di rivalutazione generata da tale operazione non è distribuibile ed è utilizzabile solo per la copertura di eventuali perdite e per aumentare il capitale sociale È una rivalutazione economica Presenta 3 differenti modi operandi: a) Rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento b) Rivalutazione del solo costo storico Ipotesi scelta per lo svolgimento c) Decremento del fondo ammortamento 28

29 Rivalutazione di un bene materiale HP. Rivalutazione del solo costo storico Informazioni utili Fabbricato = F.do Amm.to = (10 anni) Aliquota amm.to civile = aliquota amm.to fiscale = 3% = Vita utile stimata = 33, anni ( aliquota 3%) V.N.C. Fabbricato post rivalutazione =

30 Rivalutazione di un bene materiale b) Rivalutazione del solo costo storico Amm.to dell anno in corso Amm.to Fabbricato a F.do Amm.to Fabbricato F.do Amm.to = = ( 11 anni) V.N.C. Fabbricato ante rivalutazione = = Valore di perizia ( ) Valore contabile = Rivalutazione

31 Rivalutazione di un bene materiale b) Rivalutazione del solo costo storico Fabbricato a Riserva di Rivalutazione Fabbricato post rivalutazione = = F.do ammortamento = V.N.C. post rivalutazione = = Vita utile residua = 33, = 22, / 22,333 = nuova quota amm.to post rivalutazione = parte nuova quota amm.to indeducibile Imposte differite generate dalla rivalutazione 24% di =

32 Rivalutazione di un bene materiale Riserva di rivalutazione a F.do Imposte Differite Scritture anni successivi all anno N F.do Imposte Differite a Imposte Differite Parte nuova quota amm.to indeducibile = Recupero imposte differite 24% di =

33 Spese di costituzione Aspetti civilistici Art c.c. S.P. a vo B.I.1) Cos di impianto ed ampliamento Art c.c. amm.to massimo di 5 anni Aspetti contabili OIC 24 cos di impianto ed ampliamento sono oneri sostenu dall impresa in maniera non ricorrente per: la costituzione della società o dell'azienda; l'ampliamento della società e dell'azienda inteso non come accrescimento quantitativo e qualitativo, ma come una vera e propria espansione della stessa in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite, ovvero verso un ampliamento straordinario. 33

34 Spese di costituzione Aspetti fiscali Art. 108 comma 4 del TUIR: temporanea sospensione della deducibilità Tali costi devono essere portati in deduzione del reddito d'impresa a partire dall'esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi 34

35 Spese di costituzione Ipotesi di lavoro 5 anni di ammortamento Completamento ammortamento nell anno N+1 Spese di costituzione riferite ad espansione in nuove settori Aliquota civilistica e fiscale = 20% no disallineamento Costo storico = F.do amm.to =

36 Spese di costituzione Scritture anno N e informazioni utili Amm.to a F.do Amm.to Al 31/12/anno N S.P. Attivo B.I.1)

37 Marchi Aspetto civilistico Art c.c. S.P. A vo B.I.4) concessioni, licenze, marchi e diri simili Aspetto contabile OIC 24 Le somme una tantum erogate per l ottenimento di una licenza, di una concessione o di un marchio o altro diritto simile sono ammortizzabili. È capitalizzabile tra le immobilizzazioni immateriali sia il marchio prodotto internamente sia il marchio acquistato a titolo oneroso da terzi. Il marchio è ammortizzato sulla base del periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce e se non prevedibile, entro un periodo che non può eccedere 20 anni. 37

38 Marchi Aspetto fiscale Art. 103 comma 1 del TUIR Le quote di ammortamento rela ve al costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo. 38

39 Marchi Ipotesi di lavoro Costo storico Aliquota civilistica e fiscale = 5,556% (18 anni di vita utile stimata) no disallineamenti Anno N è l 11esimo anno di possesso del marchio 39

40 Marchi Scritture anno N e informazioni utili Amm.to a F.do Amm.to Al 31/12/anno N S.P. Attivo B.I.4)

41 Brevetto Ipotesi di lavoro Nell anno N è stato concluso lo sviluppo di un nuovo prodotto che porterà alla registrazione di un brevetto all inizio dell anno successivo (anno N+1) Anno N è il terzo ed ultimo anno di sviluppo 41

42 Brevetto Scritture Anno N Immobilizzazioni immateriali in corso a Incrementi di immob. per lavori interni Scritture Anno N+1 Brevetto a Immobilizzazioni immateriali in corso

43 Spese di manutenzione Tipologie di spese di manutenzione: Spese di manutenzione ordinaria Sono volte al mantenimento nel tempo delle caratteristiche funzionali dei beni strumentali. Su beni propri Su beni di terzi Spese di manutenzione straordinaria (o incrementative) Sono volte al miglioramento/ammodernamento del bene e aumento della jjjjjproduttività o vita utile del cespite. Su beni propri Su beni di terzi 43

44 Spese di manutenzione Spese di manutenzione ordinaria su beni propri Aspetti civilistici Art c.c.: Costo in C/E in B7) Costi per servizi Aspetti fiscali art. 102 co. 6 TUIR modificato dal DL 16/12: sono deducibili nei limi del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili iscritti all inizio dell esercizio nel registro dei beni ammortizzabili. L eccedenza: Rappresenta un costo non deducibile nell esercizio di sostenimento (Variazione in aumento) Rappresenta un costo deducibile nei successivi 5 esercizi a quote costanti (Variazione in diminuzione di 1/5) Determina il calcolo della fiscalità differita attiva 44

45 Spese di manutenzione Spese di manutenzione ordinaria su beni propri Valore dei beni ammortizzabili al 1/1/anno N = % di = Costi di manutenzione ordinaria su beni propri = (ipotesi) Eccedenza = = variazione in aumento sull imponibile Imposte Anticipate Recupero di 1/5 negli anni successivi variazione in diminuzione Utilizzo imposte anticipate per

46 Spese di manutenzione Spese di manutenzione ordinaria su beni propri Anno N Crediti per Imposte Anticipate a Imposte Anticipate Anni N+1, N+2, N+3, N+4, N+5 Imposte Anticipate a Crediti per Imposte Anticipate

47 Spese di manutenzione Spese di manutenzione straordinaria su beni di terzi (es. Noleggio o Comodato d Uso) Aspetti civilistici Capitalizzazione della spesa tra le immobilizzazioni immateriali Ammortamento del costo pluriennale in base al minore tra l utilità futura delle spese sostenute e la durata residua del periodo di locazione Aspetti contabili OIC 24 B.I.7) Altre Immobilizzazioni Immateriali Aspetti fiscali Non sussiste il limite di deducibilità rapportato ai cespiti ammortizzabili Deducibilità integrale dell ammortamento ad eccezione dei beni per i quali le quote di ammortamento sono parzialmente deducibili (es. automezzi) 47

48 Spese di manutenzione Spese di manutenzione straordinaria su beni di terzi Ipotesi di lavoro Manutenzione straordinaria di Spesa incrementativa di un immobilizzazione immateriale generica effettuata al 31/12/anno N Spesa non ancora ultimata (non viene ammortizzata) Scritture contabili Diversi a Debiti vs fornitori Costi di manutenzione Iva a credito Altre immobilizzazioni immateriali in corso a Incrementi di immob. per lavori interni

49 Elasticità del Capitale Investito Elasticità del Capitale Investito = Attivo Circolante / Capitale Investito = 60% Attivo Circolante = 60% del Capitale Investito Attivo Immobilizzato + Attivo Circolante = Capitale Investito Attivo Immobilzzato = 40% del Capitale Investito 49

50 Elasticità del Capitale Investito Attivo Immobilizzato = Immob. Mat. + Immob. Immat. + Immob. Fin. Fabbricato VNC post rivalutazione + Macchinario acquisizione con super amm.to + Attrezzature di magazzino VNC post amm.to dell anno + Attrezzature Informatiche VNC post amm.to dell anno + Altre Immobilizzazioni manut. straord. beni di terzi + Spese di costituzione VNC post amm.to dell anno + Marchi VNC post amm.to dell anno + Immobilizzazioni in corso sviluppo brevetto TOTALE ATTIVO IMMOBILIZZATO =

51 Elasticità del Capitale Investito Ipotesi di lavoro: Dall analisi di un bilancio di una società commerciale di distribuzione all ingrosso si è potuto verificare che la composizione dell Attivo Circolante potrebbe essere del tipo: 69% crediti vs clienti 28% Rimanenze 2% Disponibilità liquide 1% Crediti tributari / imposte anticipate 51

52 Elasticità del Capitale Investito Attivo circolante Attivo Immobilizzato = % del Capitale Investito Attivo Circolante = / 40 x 60 = % del Capitale Investito Di cui: Crediti Tributari / imposte anticipate = 1% di = Rimanenze = 28% di = Disponibilità liquide = 2% di = Crediti vs clienti = 69% di =

53 Attivo dello Stato Patrimoniale al 31/12 B.I.1) Costituzione B.I.4) Marchi B.I.6) Immobilizzazioni in corso TOT. IMM. IMMAT B.II.1) Fabbricato B.II.2) Macchinario B.II.3) Attrezzature informatiche B.II.3) Attrezzature di magazzino TOT. IMM. MAT

54 Attivo dello Stato Patrimoniale al 31/12 C.I.1) Rimanenze C.II.1) Crediti vs clienti C.II.5bis) Crediti tributari C.II.5ter) imposte anticipate C.IV.1) Disponibilità liquide TOT. ATTIVO CIRCOLANTE

55 Bilancio di verifica al 31/12 VOCI I Bilancio di verifica Rettifiche II Bilancio di verifica Dare Avere Dare Avere Dare Avere Costi di impianto e ampliamento Amm.to Costi di impianto e ampliamento F.Do Amm.to Costi di impianto e ampliamento Marchi Amm.to Marchi F.Do Amm.to Marchi Altre immobilizzazioni Fabbricati Amm.to Fabbricati F.Do Amm.to Fabbricati Macchinari Amm.to macchinari F.Do Amm.to Macchinari

56 Bilancio di verifica al 31/12 VOCI I Bilancio di verifica Rettifiche II Bilancio di verifica Dare Avere Dare Avere Dare Avere Attrezzature informatiche Amm.to Attrezzature informatiche F.Do Amm.to Attrez. informatiche Attrezzature di magazzino Amm.to attrezzature di magazzino F.Do Amm.to attrezz. di magazzino Crediti vs clienti Crediti tributari per imposte antic Plusvalenza Riserva di rivalutazione

57 Bilancio di verifica al 31/12 VOCI F.do imposte differite I Bilancio di verifica Rettifiche II Bilancio di verifica Dare Avere Dare Avere Dare Avere Debiti vs fornitori Incrementi immob. per lavori interni IRES Imposte anticipate Imposte differite Costi di manutenzione Debiti tributari

58 Conto Economico A) Valore della produzione A.1) Valore produzione. A.4) Increm. imm. per lavori interni A.5) Altri ricavi e proventi TOTALE A. B) Costi della produzione B.7) Spese per servizi (90.000) B.10.a) Ammo.to Imm. Immat. ( ) B.10.b) Amm.to Imm. Mat. TOTALE B ( ).. DIFFERENZA A B. 58

59 Conto Economico RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE ) Imposte (32.976) Imposte correnti (35.976) 24% (IRES) di (utile imponibile) = Imposte differite % dei 4/5 della plusvalenza (4/5 di ) Imposte anticipate (2.400) (2.400) (3.000) Eccedenza spese manutenzione ordinaria Disallineamento commissionatori Disallineamento attrezzature informatiche Rigiro imposte anticipate su altre immobilizz. UTILE DELL ESERCIZIO

60 Prospetto calcolo fiscalità corrente e differita Utile civilistico Variazione in diminuzione permanente Variazione in diminuzione temporanea Variazione in aumento temporanea Variazione in aumento temporanea Variazione in aumento temporanea Variazione in diminuzione «recupero imposte» Utile Imponibile (2.000) Superammortamento Non genera fiscalità differita (40.000) 4/5 plusvalenza Genera imposte differite passive per 24% di = Costi manutenzione ordinaria eccedenti il 5% Genera imposte anticipate per 24% di = Amm.to commissionatori Genera imposte anticipate per 24% di = Amm.to attrezzature informatiche (5.000) Amm.to fiscale delle altre immobilizzazioni ancora in corso Genera imposte anticipate per 24% di = Genera un rigiro di imposte anticipate per 24% di =