Se il contribuente non presenta la garanzia nel regime dell Iva di gruppo non gli può essere irrogata una sanzione trattandolo come evasore

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1 Se il contribuente non presenta la garanzia nel regime dell Iva di gruppo non gli può essere irrogata una sanzione trattandolo come evasore di Sara Armella Nella sentenza della Corte di Cassazione, l Agenzia delle entrate ha chiesto il pagamento dell imposta a una società che ha adottato il regime IVA di gruppo e che ha compensato il debito di una controllata con il credito di un altra, non presentando, entro i termini di legge, la prescritta garanzia. Il contribuente si è difeso rilevando che l omessa presentazione della garanzia non ha prodotto alcun danno per l Erario, posto che era nel frattempo intervenuta la decadenza dal potere di rettifica della dichiarazione IVA e, di conseguenza, il credito IVA oggetto di recupero mediante la cartella di pagamento ora ormai definitivamente acquisito. L Agenzia delle entrate lamenta, in primo luogo, che la Commissione regionale aveva annullato la cartella avuto riguardo non all intrinseca illegittimità di essa, bensì a fatti successivi ed esterni a tale atto, consistenti nell intervenuto consolidarsi del diritto di credito. Sul punto, la Corte ribadisce un principio ormai consolidato, ossia che la cartella di pagamento, quando rappresenti, come nel caso specifico, il primo atto con cui l Amministrazione estrinseca il proprio potere impositivo, è impugnabile non soltanto per vizi suoi propri, ma anche con riferimento alla fondatezza e al merito della pretesa fiscale 1. Con il secondo motivo di ricorso, l Agenzia ha lamentato, inoltre, la violazione dell obbligo di legge che impone, per le società che si avvalgono del regime di liquidazione di gruppo, di prestare idonea garanzia a fronte dell utilizzo dei crediti IVA, ovvero di corrispondere il relativo importo. In mancanza di tali adempimenti, l Agenzia ritiene di essere titolata a iscrivere a ruolo l IVA non versata, con le sanzioni previste per l omesso versamento dell imposta. La Suprema Corte, benché abbia dichiarato inammissibili i motivi di gravame, in quanto non avrebbero rispecchiato esattamente la ratio decidendi della sentenza impugnata, ha tuttavia formulato alcune considerazioni di carattere generale sull istituto della liquidazione IVA di gruppo e sulla funzione della garanzia. La pronuncia della Corte di cassazione rappresenta l occasione per alcune riflessioni, sia sul tema della compensazione IVA di gruppo che sui principi generali richiamati dalle argomentazioni svolte dai giudici. 1 Cass., Sez. trib., 2 luglio 2009, n ; Id., 20 marzo 2006, n. 6186; Id., 30 maggio 2002, n. 7951, tutte in Banca Dati BIG, IPSOA.

2 2 Diversità del regime comunitario dell Iva di gruppo rispetto alla disciplina nazionale La normativa italiana si limita a prevedere un meccanismo di compensazione dei crediti e dei debiti IVA infragruppo, che assume rilievo soltanto in fase di liquidazione dell imposta. Erroneamente 2 questo meccanismo viene considerato attuazione della normativa europea, e, in particolare, dell art. 4, par. 4, della Dir. n. 77/388/CEE, del 17 maggio del 1977 (ora art. 11 della Dir. n. 2006/112/CE), ove si afferma che «ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate tra loro da rapporti finanziari, economici e organizzativi». Secondo quanto rilevato dalla Corte di giustizia, infatti, la disciplina IVA di gruppo prevista a livello comunitario deve essere tenuta distinta «da un dispositivo di dichiarazione e versamento semplificati dell IVA, che consenta segnatamente alle società di uno stesso gruppo di restare soggetti passivi distinti». La direttiva riconosce l esistenza di un unico soggetto passivo ai fini IVA, pur in presenza di società giuridicamente autonome e indipendenti sotto il profilo della personalità giuridica di diritto comune, ma il nostro ordinamento mantiene l autonomia delle singole società interessate, le quali sono distintamente soggette a tutti gli obblighi di legge, restando sotto l esclusiva competenza degli Uffici delle Entrate nella cui circoscrizione hanno il domicilio fiscale. Il meccanismo della liquidazione IVA di gruppo adottato dal legislatore italiano è pertanto idoneo a produrre soltanto benefici di natura finanziaria, consentendo l immediata soddisfazione del credito IVA, secondo il meccanismo della compensazione. Appare chiaro dunque quanto diverso sia l istituto delineato dalla direttiva IVA rispetto alla disciplina italiana, come è confermato anche dalla comunicazione della Commissione europea 3 sul punto, in cui l Italia non è indicata tra i Paesi che si sono avvalsi della facoltà di istituire il regime dell IVA di gruppo, a riprova della distanza del regime italiano da quello comunitario. 2 La Corte di giustizia, nella sentenza 22 maggio 2008, causa C-162/07, «Amplifin Ampliscientifica», in C.T. n. 28/2008, pag. 2276, con commento di M. Giorgi, «I limiti della normativa nazionale sull'iva di gruppo sono compatibili con i principi comunitari», e in ha ipotizzato, pur lasciando l ultima parola al giudice nazionale, che la disciplina italiana (l art. 73 del decreto IVA e il D.M. 13 dicembre 1979) non rappresenti attuazione della norma di cui all art. 11 della Dir. n. 2006/112/CE, la quale richiede l unicità del soggetto passivo. 3 Commissione europea, Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo sull opzione di IVA di gruppo prevista all art. 11 della Dir. 2006/112/CE del Consiglio relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, 2 luglio 2009, in

3 3 Lo scopo dell opzione IVA di gruppo prevista a livello comunitario è di consentire ai soggetti passivi, vincolati tra loro da rapporti finanziari, economici e organizzativi, di non essere più considerati come soggetti distinti, bensì come un unico soggetto passivo 4. Si tratta di una finzione giuridica valida soltanto nel settore IVA e tendente a far prevalere la sostanza economica dell unitarietà degli interessi del gruppo, rispetto alla forma: società strettamente vincolate tra loro vengono fuse in un unico corpus 5, identificato, ai fini IVA, mediante un numero unico, mentre le singole società non potranno essere individuate, tanto all interno quanto all esterno del gruppo, come soggetti passivi. Il concetto di unicità del soggetto giuridico porta con sé rilevanti conseguenze ai fini pratici: innanzitutto, le operazioni a titolo oneroso infragruppo (ossia tra due società appartenenti al medesimo perimetro di gruppo) non assumono rilievo ai fini IVA, con vantaggi di tesoreria per le imprese. Una seconda rilevante conseguenza investe il regime della detrazione, in tutte le ipotesi in cui il gruppo comprenda anche soggetti passivi che svolgono operazioni esenti (e dunque privi o con limitato diritto alla detrazione). Infatti, per le operazioni infragruppo si realizza un evidente vantaggio fiscale, giacché non viene neppure a esistenza l IVA che dovrebbe essere addebitata da un membro del gruppo a favore di un altro membro privo del diritto alla detrazione, posto che le operazioni interne al gruppo sono irrilevanti ai fini dell imposta. Gruppi societari in cui sono presenti società che svolgono attività finanziarie o assicurative sono pertanto avvantaggiati dal venir meno, nelle operazioni infragruppo, dei limiti alla detrazione dell IVA. Sotto questo aspetto, la disciplina dell IVA di gruppo delineata dal legislatore comunitario e non ancora attuata da quello nazionale si rivela economicamente e finanziariamente vantaggiosa per i gruppi che comprendono anche membri senza diritto, o con diritto alla detrazione parziale, dell imposta. Anche alla luce di tali riflessi derivanti dall applicazione del regime del gruppo IVA europeo, risulta evidente come l IVA di gruppo nell ordinamento interno rappresenti soltanto una procedura di liquidazione, prevista a favore di taluni soggetti 6, piuttosto che un reale meccanismo di integrazione delle posizioni 4 Terra - Kajus, European Vat Directives, Amsterdam, 2010, pag. 356 ss. 5 Corte di giustizia, 22 maggio 2008, causa C-162/07, «Amplifin Ampliscientifica», cit. 6 A tal riguardo,la Norma di comportamento n. 167/2007 emessa dall ADC che prevede che la disciplina dell IVA di gruppo possa essere estesa alle società estere, residenti in altri Stati membri dell UE, alla condizione che la loro forma giuridica sia equipollente alle s.p.a. o alle s.r.l. del diritto civile italiano e che le stesse siano identificate ai fini IVA nel territorio nazionale.

4 4 soggettive, dal quale scaturisca l irrilevanza delle operazioni infragruppo 7. Dal confronto delle disposizioni interne con quelle comunitarie risulta chiaro che la normativa nazionale non può considerarsi ispirata alla disciplina europea del gruppo ai fini IVA, limitandosi a realizzare l obiettivo di offrire alle società uno strumento semplificato di recupero delle eccedenze di credito mediante la compensazione tra debiti e crediti d imposta 8. Requisiti per la compensazione di gruppo. In primis, la normativa italiana subordina l applicazione del regime di compensazione infragruppo a un profilo sostanziale secondo lo speciale regime è applicabile soltanto ai gruppi societari in cui i partecipanti rivestano la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni o società a responsabilità limitata. E inoltre necessario che il capitale delle controllate sia detenuto dalla capogruppo per più della metà, non essendo dunque sufficiente un rapporto di controllo societario previsto, ai fini civilistici, dall art c.c. Occorre inoltre che la partecipazione di maggioranza sia detenuta fin dall inizio dell anno solare precedente 9. In secondo luogo, s otto l aspetto procedurale, è necessario che sia esercitata apposita opzione per l applicazione del regime IVA di gruppo, entro il termine per l effettuazione della liquidazione relativa al mese di gennaio, all Ufficio dell Agenzia delle entrate competente per la società controllante. Occorre, inoltre, che le dichiarazioni IVA delle controllate siano sottoscritte anche dalla controllante; nei confronti dell Erario si crea un vincolo di solidarietà tra la capogruppo e le consociate, per cui queste ultime rispondono delle somme risultanti dalle proprie dichiarazioni e non versate dalla controllante 10. Ulteriore condizione per l applicazione del regime è che sia rilasciata apposita garanzia per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale della capogruppo o delle controllate 11. La garanzia non deve essere presentata per tutti i crediti trasferiti dalle società partecipanti alla liquidazione di gruppo, ma solamente per le eccedenze di credito compensate con i debiti di altre società del gruppo stesso. Dal totale dei 7 P. Centore, Manuale dell IVA europea, Milano, 2008, pag. 255; Portale, Imposta sul valore aggiunto, 2010, Milano, pag. 1286; cfr. Agenzia delle entrate, risoluzione 6 novembre 2002, n. 374/E, in Banca Dati BIG, IPSOA. 8 Ministero delle finanze, C.M. 28 febbraio 1986, n. 16/360711, in Banca Dati BIG, IPSOA. 9 Art. 73, terzo comma, del D.P.R. n. 633/ Art. 6, secondo comma, del D.M. 13 dicembre Per approfondimenti sulla compensazione tra imposte si rinvia alla sentenza della Cassazione, Sez. trib., 24 novembre 2010, n , in Banca Dati BIG, IPSOA e di prossima pubblicazione in C.T., con commento di M. Logozzo.

5 5 crediti compensati è necessario detrarre i versamenti effettuati dalla controllante in corso d anno e l eccedenza di credito di gruppo dell anno precedente, che per esigenze di chiarezza contabile risulta compensato con precedenza rispetto agli altri crediti trasferiti dalla società nel corso dell anno 12. Le garanzie possono essere presentate in tutte le forme previste dall art. 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, comprese le ipotesi di esonero previste dalla stessa norma. La garanzia per i rimborsi IVA deve avere durata pari a tre anni dalla data di esecuzione del rimborso, salvo che il periodo mancante al termine di decadenza dell accertamento sia inferiore ai tre anni. In caso di mancata prestazione delle garanzie l importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all Ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale. Per effetto di tale previsione, la mancata prestazione della garanzia da parte della società il cui credito sia stato estinto mediante compensazione comporta l obbligo di versamento dell imposta. Il diritto alla compensazione immediata dei crediti IVA deve essere opportunamente garantito, giacché è del tutto assimilabile a un rimborso accelerato dell imposta, ossia concesso senza preventivo controllo della sua spettanza 13. Sul tema relativo alle conseguenze del mancato rilascio della prescritta garanzia interviene la sentenza in commento, che chiarisce alcuni aspetti essenziali in tema di offensività della violazione e di funzione della garanzia prescritta dalla norma. Al riguardo, l Amministrazione finanziaria ritiene che, in tale ipotesi, la violazione dell obbligo di effettuare il versamento nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale possa essere trattata quale omesso versamento dell imposta, con conseguente notifica di una cartella di pagamento portante l IVA e le sanzioni nella misura del 30%. Tale impostazione era già stata sottoposta a critica in una precedente pronuncia della Corte di cassazione, in cui si era osservato come «la mancata prestazione della garanzia non produce alcuna certezza di non spettanza del rimborso e di conseguente illegittimità della compensazione», con l importante affermazione dell inapplicabilità della sanzione prevista per il caso di omesso versamento, per rispetto del principio di stretta legalità e mancando, inoltre, l elemento del danno 12 Ministero delle finanze, R.M. 20 dicembre 1989, n , in Banca Dati BIG, IPSOA. 13 Cass., SS.UU., 15 ottobre 1988, n ; Cass., Sez. III, 15 marzo 2004, n. 5239, in Banca Dati BIG, IPSOA.

6 6 rappresentato dall evasione dell imposta 14. Coeva a tale pronuncia, tuttavia, è altra sentenza della Suprema Corte 15 nella quale si perviene a conclusioni opposte sotto il profilo di diritto, riconoscendosi in generale la legittimità delle sanzioni irrogate al pari dell omesso versamento dell IVA, rinviandosi tuttavia al giudice di secondo grado per la concreta applicazione del principio di diritto nel caso di specie, e dunque senza esaminare il profilo afferente l eventuale intangibilità del credito IVA. Conseguenze della mancata prestazione delle garanzie La Cassazione, rifacendosi a una precedente pronuncia 16, ribadisce con la sentenza in esame che la presentazione della garanzia per i crediti compensati svolge un esclusiva funzione di tutela per il Fisco, per scongiurare che l immediata compensazione rappresenti un meccanismo fraudolento per abbattere i propri debiti fiscali. La pronuncia osserva che «tanto la rituale prestazione di cauzione o fideiussione quanto, in mancanza, il pagamento dell intera somma dovuta - come se non esistesse un corrispondente credito infra-gruppo, e cioè l impossibilità di avvalersi della compensazione - avrebbero funzione di garanzia per il Fisco, onde evitare l eventuale sottrazione di materia fiscale in caso di successivo accertamento dell inesistenza, totale o parziale, del credito dichiarato o dell esistenza di un maggior debito». Si tratta di un passaggio importante, in cui la pronuncia sottolinea che anche il pagamento immediato dell eccedenza, effettuato in conseguenza dell omesso rilascio della garanzia, rappresenta uno strumento anti-abuso, la cui funzione è di cautelare il Fisco dall utilizzo di indebiti crediti IVA. In altri termini, nell ambito del meccanismo della compensazione IVA di gruppo, il pagamento immediato del credito compensato assolve una funzione meramente cautelare, a tutela dell Erario, per l eventualità in cui tale credito risulti, a seguito di accertamento, non spettante. Aver chiarito la natura di tale obbligo di pagamento consente alla Corte di operare una significativa distinzione, ai fini sanzionatori, tra l omesso adempimento in esame e l omesso versamento dell imposta dovuta sulla base della dichiarazione: nel primo caso, trattasi della violazione di un obbligo di garanzia posto a cautela del Fisco, mentre nella seconda ipotesi si è in presenza di un evasione d imposta. La natura meramente cautelare della presentazione delle garanzie ha pertanto 14 Cass., Sez. trib., 23 dicembre 2005, n , in Banca Dati BIG, IPSOA. 15 Cass., Sez. trib., 23 dicembre 2005, n , cit. 16 Cass., Sez. trib., 20 marzo 2009, n. 6835, in Banca Dati BIG, IPSOA.

7 7 indotto la Corte di cassazione a escludere l applicabilità delle sanzioni, poiché l obbligo di pagamento immediato non deriva dall accertata debenza del tributo, la quale potrebbe non esistere affatto, ma rappresenterebbe l immediata conseguenza del divieto cautelativo di compensazione 17. Nella sentenza in commento, dunque, la Cassazione constata che la pretesa dell Amministrazione finanziaria era originariamente legittima, sia pur al solo scopo cautelativo sopra evidenziato, ma ha escluso, alla luce delle successive vicende del caso concreto, che un simile diritto di credito potesse considerarsi consolidato, essendo ormai decorso il termine per l azione di accertamento e non essendo stato contestato il credito IVA portato in contestazione. «Ma la ragione fondamentale (...) per cui il pagamento della cartella legittimamente emessa non sarebbe dovuto, è che la contribuente vanterebbe un credito d imposta, ormai incontestabile, da opporre validamente in compensazione, una volta scaduto il termine entro il quale la compensazione, senza prestazione di idonea garanzia, non poteva essere ammessa». Conseguentemente, la Corte afferma che la pretesa del Fisco non è più esigibile, in quanto la garanzia è ormai priva di qualsiasi giustificazione giuridica, essendosi consolidati crediti e debiti nelle misure dichiarate e mancando qualsiasi rischio per l Erario. Risulta così chiarito che la presentazione delle garanzie per la compensazione dei crediti nel regime dell IVA di gruppo è un obbligo meramente procedurale, volto a tutelare l Amministrazione da false dichiarazioni da parte dei soggetti appartenenti ai gruppi societari. Tale bisogno di tutela, tuttavia, non può prevaricare la sussistenza di un credito legittimo e conseguentemente disconoscerlo, assimilando l ipotesi di mancata presentazione delle garanzie a una situazione di evasione d imposta. Poiché la somma che deve essere versata in caso di mancata presentazione delle garanzie non può avere natura di imposta dovuta, ma deve intendersi sostitutiva delle garanzie medesime 18, l Amministrazione non è legittimata a disconoscere il credito e operare un conseguente recupero dell IVA. La conclusione raggiunta dalla Suprema Corte è coerente con i principi comunitari in materia di IVA, secondo i quali i meccanismi adottati dal legislatore per contrastare frodi o abusi non possono tradursi in indebiti pagamenti dell imposta, ove questa non sia dovuta. 17 Cass., Sez. trib., 23 dicembre 2005, n , cit. 18 R. Fanelli, «Il mancato invito al pagamento non pregiudica la successiva iscrizione a ruolo dell'iva», commento a Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, sent. 17 settembre 2008, n. 147, in C.T. n. 40/2008, pag. 3330; S. Vittoria, «IVA di gruppo: mancata prestazione delle garanzie», in L IVA n. 1/2010, pag. 55.

8 8 Il diritto comunitario impone di verificare la sussistenza di un rapporto di proporzionalità tra il rischio di evasione fiscale insito in determinate condotte assunte dal contribuente e le relative contromisure previste dai legislatori dei vari Stati membri, al fine di evitare l erosione del gettito. Di conseguenza, venuta meno l esigenza di tutela del Fisco, in quanto il credito IVA è divenuto incontestabile, non è più necessaria la prestazione di una garanzia, né la mancata concessione della stessa può essere assimilata, nelle sue conseguenze, all evasione dell imposta. Aprile 2011