La Dichiarazione Integrativa a favore

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1 Paola Piantedosi (Avvocato e Commercialista in Taranto) La Dichiarazione Integrativa a favore 1

2 L istituto del ravvedimento operoso consente all autore (ed ai soggetti solidalmente obbligati) di omissioni o di irregolarità, commesse nell applicazione delle disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente, fruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative (art. 13, DLgs. 472/1997). La relativa disciplina è stata innovata dalla Legge di Stabilità 2015 e, recentemente, dall ultima riforma sul sistema sanzionatorio (D.Lgs. 158/2015). 2

3 Affinché il ravvedimento operoso esplichi effetti di regolarizzazione della violazione, il contribuente o sostituto d imposta deve: - effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni previste per la specifica violazione, nonché dei relativi interessi legali; - presentare la dichiarazione se l adempimento è dichiarativo; - inviare una dichiarazione integrativa o sostitutiva di quella precedentemente presentata, ove fosse errata o incompleta. 3

4 In tale contesto, il D.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette la correzione degli errori e l'integrazione delle omissioni commesse nella redazione delle dichiarazioni fiscali, mediante la presentazione di una successiva dichiarazione, integrativa dei dati errati o mancanti, prodotta utilizzando i modelli approvati per il periodo di imposta cui le integrazioni si riferiscono. È però necessario che la dichiarazione originaria sia stata validamente e tempestivamente presentata. Pertanto, possono formare oggetto di integrazione anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza, mentre quelle presentate oltre i 90 giorni sono considerate omesse e non possono essere integrate. 4

5 Il contribuente ha la facoltà di emendare i propri errori, mediante la predisposizione di una dichiarazione integrativa, da presentarsi entro limiti temporali normativamente predeterminati. La dichiarazione integrativa può essere definita: - a favore, se con essa si procede a correggere gli errori o le omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d imposta o di un minor credito; - a sfavore, quando consiste in un inadempimento dichiarativo che ha comportato l indicazione di un minor reddito, una minore imposta o un maggior credito rispetto a quelli effettivi. 5

6 Secondo la normativa previgente: - la dichiarazione integrativa a favore poteva essere presentata non oltre il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo (art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998); - la dichiarazione integrativa a sfavore poteva essere prodotta entro i termini ordinari di decadenza dell azione accertatrice (art. 2, co. 8 e art. 8, co. 6-bis, D.P.R. 322/1998; artt. 43, D.P.R. 600/1973 e 57, D.P.R. 633/1972). 6

7 L art. 5, D.L. 22/10/2016, n. 193, ha sancito normativamente la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa a favore anche oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. Difatti, per effetto delle modifiche apportate dal decreto e dalla successiva conversione in legge, l integrativa a favore delle dichiarazioni presentate ai fini dei redditi, dell IRAP, dell IVA e del sostituto d imposta può essere proposta fino alla scadenza del termine di decadenza dell accertamento. Tale termine inizia nuovamente a decorrere, per i soli elementi oggetto di integrazione, dalla presentazione della stessa dichiarazione integrativa. 7

8 art. 2, D.P.R. 322/ Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di IRAP: - comma 8: Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'art. 13, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell IRAP e dei sostituti d imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'art. 43, D.P.R. 29/09/1973, n

9 art. 8, D.P.R. 322/ Dichiarazione annuale in materia di IVA e di versamenti unitari: - Comma 6-bis: Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'art. 13, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472, le dichiarazioni dell'imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'art. 57, D.P.R. 26/10/1972, n

10 L art. 5, D.L. 193/2016 ha previsto che l utilizzo in compensazione del credito risultante dalla dichiarazione integrativa a favore presentata oltre il termine di quella relativa all anno successivo subisca delle limitazioni. Se la dichiarazione integrativa è presentata entro l anno successivo, è data la possibilità di: - scomputare direttamente il credito nelle liquidazioni periodiche o nella dichiarazione annuale; - utilizzarlo in compensazione c.d. orizzontale ; - chiederlo a rimborso, se ricorrono, per l anno in cui è presentata la dichiarazione integrativa, i presupposti previsti dall art. 30, D.P.R. 633/

11 Se la dichiarazione integrativa, è presentata, invece, oltre l anno ed entro il termine di accertamento, è possibile: - chiedere il rimborso del credito, se ricorrono, per l anno in cui è presentata la dichiarazione integrativa, i presupposti previsti dall art. 30, D.P.R. n. 633/1972; - utilizzare il credito in compensazione orizzontale per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello nel corso del quale è presentata la dichiarazione integrativa. In tale ipotesi, inoltre, il credito risultate da detta dichiarazione dovrà essere riportato anche nella dichiarazione relativa all anno 11 in cui è presentata la dichiarazione integrativa.

12 Art. 2, co. 8-bis: - L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato art. 17 per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; 12

13 - in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa; - resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito. 13

14 Art. 8, co. 6-ter, 6-quater e 6-quinquies: - 6-ter. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997, ovvero chiesto a rimborso, se ricorrono i requisiti di cui agli artt. 30 e 34, co. 9, D.P.R. 633/

15 - 6-quater. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può essere chiesto a rimborso ove ricorrano i requisiti di cui agli artt. 30 e 34, co. 9, D.P.R. 633/1972, ovvero può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa 15

16 Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. - 6-quinquies. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. 16

17 L intervento normativo pone fine alla querelle sorta in ordine al termine ultimo entro il quale si potesse presentare la dichiarazione integrativa a favore, sulla quale erano intervenute: - la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la Sentenza del 30/06/2016, n , relativa alla corretta interpretazione dell art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22/07/1998, n. 322; - l Agenzia delle Entrate, con le Risoluzioni n. 459/E/2008, n. 132/E/2010 e n. 58/E/2016; - la dottrina, nonché l AIDC, nella norma di comportamento n. 196/2016, ritenendo riconducibile alla fattispecie quanto previsto dall Agenzia delle Entrate nella circolare n. 31/E/

18 In particolare, le Sezioni Unite avevano ritenuto la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all art. 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, mentre la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall art. 43 del D.P.R. n. 600/

19 In senso difforme si era, invece, espressa la dottrina, nonché l AIDC, nella norma di comportamento n. 196/2016, ritenendo riconducibile alla fattispecie quanto previsto dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 31/E/2013, laddove era stata riconosciuta una efficacia anche «retroattiva» alla dichiarazione integrativa a favore, considerandola strumento atto a correggere errori relativi all imponibile di un periodo d imposta ancora emendabile, ma anche a far confluire nella liquidazione dell imponibile e delle imposte di tale periodo le risultanze di errori commessi in periodi d imposta precedenti, nonché a fare emergere gli effetti che tali errori avevano prodotto nel periodo in cui erano stati commessi ed, eventualmente, in quelli successivi, sino al periodo in relazione al quale fosse presentata la dichiarazione integrativa. 19

20 In tale contesto, il decreto 193/2016 si propone pertanto, come evidenziato nella relazione illustrativa, di ovviare ad un sistema caratterizzato da: - una eccessiva farraginosità, poiché per ottenere il riconoscimento delle imposte versate in eccesso a causa di errori od omissioni impone, decorso il termine dell anno, di attivare le procedure di rimborso seguite dal più che probabile giudizio avverso il frequente silenzio-rifiuto da parte dell Amministrazione finanziaria ovvero il diniego espresso alla restituzione ; 20

21 - uno squilibrio in favore del Fisco rispetto al contribuente, dal momento che, mentre il primo ha facoltà di procedere alle rettifiche d ufficio entro i più generali termini di accertamento, a quest ultimo è data facoltà di rettificare in proprio favore la dichiarazione, con conseguente possibilità di godere immediatamente dei benefici della rettifica mediante compensazione, unicamente entro i ben più ristretti termini di un anno. 21

22 Nella medesima relazione illustrativa si precisa che: - il credito o il maggior credito emergente da una dichiarazione integrativa presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell art. 17, D.Lgs. 241/1997; 22

23 - per ciò che attiene, invece, il credito derivante da una dichiarazione integrativa presentata oltre il termine dell anno successivo, il suo utilizzo nella stessa dichiarazione integrativa potrebbe comportare la necessità di riliquidare e integrare anche le dichiarazioni dei redditi presentate in data antecedente relative ai periodi di imposta successivi a quello oggetto di integrazione. - Pertanto, si propende per l utilizzo in compensazione di siffatto credito solo per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. 23

24 Con la conversione in legge del decreto si è così scongiurata la difformità di trattamento che sarebbe derivata dalla differente previsione contenuta nella originaria formulazione della norma in ordine alla possibilità di utilizzo del credito della dichiarazione integrativa presentata entro l anno successivo e quella prodotta oltre tale termine. Tale disparità di trattamento non era, infatti, giustificabile nemmeno in funzione dell esigenza di contrastare le frodi in materia di IVA, giacché il medesimo D.L. 193/2016, proprio con detta finalità, ha introdotto contestualmente l obbligo di trasmissione, a partire dal 2017, delle comunicazioni trimestrali dei dati delle fatture emesse e ricevute, nonché delle liquidazioni periodiche IVA. 24