Enti non commerciali: semplificazioni a confronto nei regimi contabili di tipo forfetario

Transcript

1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi Enti non commerciali: semplificazioni a confronto nei regimi contabili di tipo forfetario Premessa Con la risoluzione n.58/e del 24 giugno 2010, l Agenzia delle Entrate affronta il tema della corretta applicazione di uno dei regimi contabili specifici che un ente non commerciale di tipo associativo può adottare quando svolge un attività commerciale. Oggetto della risoluzione, in particolare, sono le semplificazioni contabili che risultano applicabili nella gestione di tale regime. Non si tratta del noto regime forfetario Iva/redditi/Irap di cui alla L. n.398/91 (utilizzato in larga misura dalle realtà di tipo associativo e, in ambito sportivo, anche dalle società di capitali sportive dilettantistiche), bensì del regime forfetario disciplinato dall art.145 del Tuir, valido solo ai fini delle imposte dirette e non anche ai fini dell Iva. Nel commentare il contenuto del recente documento di prassi, si coglie l occasione per mettere a confronto i due richiamati regimi forfetari, quantomeno sotto il profilo delle semplificazioni contabili applicabili. I due regimi forfetari In caso di svolgimento di attività commerciale accanto a quella istituzionale, tutti gli enti di tipo associativo devono osservare per essa determinati obblighi contabili. Peraltro, il co.2 dell art.145 del Tuir prevede espressamente che Per l attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l obbligo di tenere la contabilità separata. Accanto ai due tradizionali regimi contabili previsti per tutti i soggetti commerciali (contabilità ordinaria e semplificata), la disciplina contabile degli enti di tipo associativo è caratterizzata dalla presenza di alcuni regimi che prevedono modalità forfetarie di determinazione del reddito. Si tratta del: regime forfetario generale disciplinato dall art.145 Tuir applicabile in genere a tutti gli enti non commerciali; regime forfetario di cui all art.2, co.5 della L. n.398/91 applicabile alle associazioni sportive dilettantistiche e, successivamente esteso anche alle associazioni senza fine di lucro ed alle associazioni pro-loco (D.L. n.417/91, convertito dalla L. n.66/92), alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute senza fini di lucro (co.31, art.2, L. n.350/03 Finanziaria per l anno 2003). Il regime forfetario di cui all art.145 del Tuir L art.145 del Tuir introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa applicabile a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata di cui all'art.18 del DPR n.600/73. 11

2 Va, tuttavia, rilevato come ai fini Iva non sia previsto un parallelo regime di imposizione semplificata e quindi per la determinazione di tale imposta rimangono applicabili i criteri generali previsti dal DPR n.633/72 in relazione alle specifiche attività esercitate. Il meccanismo di tale regime forfetario prevede l applicazione di coefficienti di redditività all ammontare dei ricavi (art.85 Tuir) conseguiti nell'esercizio di attività commerciali (includendovi, quindi, tutte le attività commerciali eventualmente esercitate ed escludendo eventuali proventi derivanti dall'attività istituzionale). Tali coefficienti di redditività sono determinati in misura differente in funzione sia del tipo di attività che degli scaglioni di ricavi. TIPO ATTIVITÀ SCAGLIONI DI RICAVI COEFFICIENTE REDDITIVITÀ PRESTAZIONI DI SERVIZI ALTRE ATTIVITÀ FINO A ,71 15% OLTRE ,71 E FINO A ,14 25% FINO A ,84 10% OLTRE ,84 E FINO A ,90 15% Al reddito così determinato applicando i coefficienti di redditività, va aggiunto l'ammontare dei seguenti componenti positivi del reddito d'impresa disciplinati dal Tuir: art. 86 art. 88 art. 89 art. 90 plusvalenze; sopravvenienze attive; dividendi e interessi; proventi immobiliari. Nel caso di esercizio contemporaneo di attività di prestazioni di servizi e di altre attività, il secondo comma dell art.145 del Tuir prevede l applicazione del coefficiente stabilito per l'ammontare dei ricavi relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi. Tale regime forfetario di determinazione del reddito, inoltre, può trovare applicazione fino a quando non vengono superati i limiti indicati in precedenza. Pertanto, come precisato dalla C.M. n.124/e/98: nel caso in cui i previsti limiti di ricavi risultino superati alla chiusura del periodo d'imposta tale regime non potrà trovare applicazione nemmeno per il periodo in cui tali limiti vengono superati. Tutti gli enti non commerciali possono liberamente decidere di applicare il regime forfetario sopra descritto; tuttavia, nel momento in cui tale scelta viene esercitata per la prima volta, la stessa vincola l ente non commerciale al mantenimento del regime forfetario per almeno un triennio (fatta salva, ovviamente, la fuoriuscita dal regime per superamento dei limiti previsti). Relativamente alle modalità di esercizio di tale opzione, i riferimenti contenuti nell'art.145 del Tuir devono ritenersi superati in virtù delle disposizioni contenute nel DPR n.442/97 che ha innovato la disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi. Come precisato dalla C.M. n.124/e/98, infatti, anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento alle opzioni o revoche "di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili", deve ritenersi che le previsioni in esso contenute in ordine al riconoscimento dei "comportamenti concludenti del contribuente" trovi applicazione anche ai fini della determinazione forfetaria del reddito. 12

3 Peraltro, prosegue il documento di prassi, poiché il comportamento concludente correlato all'applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito si esplica e si esaurisce in sede di dichiarazione dei redditi, nell'ottica di semplificazione degli adempimenti del contribuente si ritiene non necessaria la comunicazione dell'opzione prevista dall'art.2 del DPR n.442/97. Sotto il profilo della semplificazione contabile degli adempimenti, l art.20 del DPR n.600/73, titolato Scritture contabili degli enti non commerciali, al co.3 precisa che: Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi del comma 1 dell'art.109-bis del Tuir (dal 2004 rinumerato nell art.145), che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni (pari ad ,71), relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni (pari ad ,84) negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all' articolo 18, secondo le disposizioni di cui al co.166 dell'art.3 della L. n.662/96. Ed è proprio su tale ultimo richiamo normativo che sorgono dubbi in merito alla sua concreta applicazione posto che, con decorrenza 1 gennaio 2008, l art.1 co.116 della L. n.244/07 (Finanziaria per l anno 2008) ha abrogato le previsioni contenute nell art.3, commi da 165 a 170, della L. n.662/96 (c.d. regime dei contribuenti super semplificati) in favore della nuova disciplina dei contribuenti minimi. Con la R.M. n.58/e del 24 giugno scorso, l Agenzia delle Entrate ritiene che l abrogazione del regime speciale previsto dalla L. n.662/96 non produca effetti in ordine agli adempimenti contabili cui sono tenuti gli enti non commerciali di cui all art.20, co.1 del DPR n.600/73 posto che con il richiamo alle disposizioni di cui al comma 116 dell articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il Legislatore ha inteso individuare solamente le modalità con le quali gli enti non commerciali che determinano il reddito in misura forfetaria sono tenuti ad adempiere agli obblighi contabili. Anche dopo l abrogazione del regime supersemplificato introdotto nel 1996, dunque, sopravvivono per gli enti non commerciali le agevolazioni applicabili a coloro che applicano il regime forfetario di cui all art.145 del Tuir. Le semplificazioni ancora in vigore Operazioni attive Operazioni passive Conservazione annotazione dell'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni fatturate in ciascun mese, con riferimento allo stesso mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini Iva ovvero nell'apposito prospetto riepilogativo, che si tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni; annotazione entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'iva dell'importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle importazioni, indicando l'imposta detraibile nel registro di cui all art.25 del DPR n.633/72 o nel prospetto sopra menzionato (C.M. n.10/e/97). conservazione, ai sensi dell art.22 del DPR n.600/73, della documentazione degli altri costi di cui si intenda effettuare la deduzione ai fini delle imposte sui redditi. 13

4 Regime forfetario ex Legge n.398/91 Il regime forfetario introdotto dalla L. n.398/91, originariamente destinato alle associazioni sportive dilettantistiche, è stato successivamente esteso come indicato in precedenza - anche ad altre tipologie di enti non commerciali a carattere associativo, nonché alle società di capitali sportive dilettantistiche introdotte dall art.90 della L. n.289/02 (Finanziaria per l anno 2003). Sinteticamente, al fine di poter optare per l'applicazione del regime forfetario di cui alla L. n.398/91: i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare (1 gennaio - 31 dicembre) devono aver conseguito nell'anno solare precedente proventi non superiori ad ; i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare (ad es. 1 luglio giugno 2005) devono aver conseguito proventi non superiori ad nel periodo d'imposta precedente (1 luglio giugno 2004); i soggetti di nuova costituzione, qualora ritengano di conseguire nel medesimo periodo d'imposta proventi di natura commerciale per un ammontare non superiore a , ragguagliato ad anno. Le agevolazioni fiscali interessano tanto il comparto delle imposte dirette (redditi e Irap) quanto quello delle indirette (e in particolare dell imposta sul valore aggiunto): disciplina ai fini redditi il reddito imponibile derivante dallo svolgimento di attività commerciali da parte dei predetti soggetti viene determinato applicando all ammontare dei proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività, fissato dall art.25 della L. n.133/99 nella misura del 3%, e aggiungendo l intero importo delle plusvalenze patrimoniali; disciplina ai fini Irap ai fini della imposta regionale sulle attività produttive la base imponibile parte dal reddito determinato con il predetto coefficiente, a cui vanno aggiunte, se presenti, le spese relative al personale dipendente, collaboratori coordinati e continuativi, collaboratori occasionali, ecc.; disciplina ai fini Iva ai fini Iva, in forza dell art.9, co.1, del regolamento emanato con DPR n.544/99, i soggetti che optano per l applicazione delle disposizioni recate dalla L. n.398/91 applicano per tutti i proventi conseguiti nell esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali le disposizioni previste dall art.74, co.6 del DPR n.633/72. Tale ultima disposizione prevede che, agli effetti della determinazione dell Iva, la detrazione di cui all art.19 del DPR n.633/72 venga forfetizzata con l applicazione di una detrazione in via ordinaria pari al 50% dell imposta relativa alle operazioni imponibili. La medesima disposizione prevede, inoltre, diverse e specifiche percentuali di detrazione forfetizzata nei seguenti casi: per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione è forfetizzata in misura pari ad un decimo (10%) dell imposta relativa alle operazioni stesse; per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica la detrazione compete in misura pari ad un terzo (33,33%) dell imposta relativa alle operazioni stesse. 14

5 Gli adempimenti contabili posti a carico delle associazioni sportive dilettantistiche e dei soggetti assimilati che applicano il regime forfetario di cui alla L. n.398/91 sono i seguenti: versamento trimestrale dell imposta sul valore aggiunto mediante delega unica di pagamento (modello F24), entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilità di avvalersi della compensazione orizzontale di cui all art.17 del D.Lgs. n.241/97; trattandosi di una periodicità imposta dalla legge e non il frutto di una scelta del contribuente, sul versamento trimestrale non va calcolata la maggiorazione dell 1% prevista nei casi di versamento trimestrale, per opzione; numerazione progressiva e conservazione delle fatture di acquisto a norma dell art.39 del DPR n.633/72; annotazione, anche con unica registrazione entro il giorno 15 del mese successivo dell ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al D.M. dell 11 febbraio 1997 opportunamente integrato; annotazione distinta nel citato modello di cui al D.M. 11 febbraio 1997 dei proventi di cui all art.25, co.1, della L. n.133/99, che non costituiscono reddito imponibile, delle plusvalenze patrimoniali nonché delle operazioni intracomunitarie ai sensi dell art.47 del D.L. n.331/93, convertito, con modificazioni, dalla L. n.427/93. L utilizzo del modello introdotto dal decreto 11 febbraio 1997 (previsto appositamente per i contribuenti che applicavano il regime c.d. super semplificato di cui alla L. n.662/96, oggi abrogato) viene riconosciuto alle società e associazioni sportive dilettantistiche che applicano il regime ex n.398/91, in forza della disposizione contenuta nel co.3 dell art.9 del DPR n.544/99. Tale disposizione prevede, infatti, che: I soggetti di cui all'articolo 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n.133, in luogo degli adempimenti previsti dall'articolo 2, comma 2, della legge 16 dicembre 1991, n.398, devono conservare e numerare progressivamente le fatture di acquisto e annotare, anche con un'unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo, l'ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell'esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, opportunamente integrato. Essendo stata abolita la distinta d incasso richiamata dall art.2, co.2, art.2 della L. n.398/91 (in seguito alla soppressione delle disposizioni contenute negli artt.8 e 13 del DPR n.640/72 in occasione della riforma della disciplina delle attività di spettacolo e intrattenimento), ancorché il co.3 dell art.9 del DPR n.544/99 non richiami espressamente gli altri soggetti a cui risulta applicabile tale regime (associazioni senza scopo di lucro, associazioni pro-loco, ecc.) si ritiene che anche ad essi debba essere concesso l utilizzo del modello approvato dal D.M. dell 11/02/97. Mutuando quanto affermato di recente dall Agenzia delle Entrate nella R.M. n.58/e/10 deve ritenersi, in analogia a quanto affermato per coloro che applicano il regime forfetario di cui all art.145 del Tuir, che: anche i soggetti cui risulta applicabile il regime forfetario ex L. n.398/91 possano correttamente assolvere ai loro obblighi contabili continuando ad utilizzare il modello previsto dal D.M. dell 11 febbraio 1997, nonostante l abrogazione del regime per cui lo stesso era stato introdotto. 15

6 Tabella riepilogativa per chi applica il regime ex Legge n.398/91 Attività Ai fini Ires/Irap Ai fini Iva Adempimento Proventi attività istituzionale Non producono reddito Non sono rilevanti ai fini Iva Rendiconto finale Proventi da spettacoli sportivi (ad es. biglietti di ingresso alle manifestazioni) forfetaria 50% Proventi commerciali (comprese le prestazioni pubblicitarie) forfetaria 50% Proventi per sponsorizzazioni forfetaria 10% Proventi da diritti di ripresa televisiva, radiofonica, ecc. forfetaria 33% 16