Il trattamento dell indennità per la cessazione del rapporto di agenzia incassato dalle società di persone

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1 Focus di pratica professionale di Gianluca Marcheselli Il trattamento dell indennità per la cessazione del rapporto di agenzia incassato dalle società di persone Premessa Il codice civile, nel disciplinare il contratto di agenzia, prevede che al momento della cessazione del rapporto il preponente debba corrispondere all agente un indennità. Gli Accordi Economici Collettivi prevedono, poi, che tale indennità sia composta da tre elementi: 1) l indennità di risoluzione del rapporto; 2) l indennità suppletiva di clientela; 3) e l indennità meritocratica. La disciplina fiscale prevede un particolare trattamento di tale indennità quando la stessa sia percepita da una società di persone. Indennità per la cessazione del rapporto: normativa civilistica e AEC L articolo 1751 c.c. prevede che, all atto della cessazione del rapporto, il preponente debba corrispondere all agente un indennità. Tale indennità è, peraltro, subordinata al verificarsi di due condizioni: che l agente abbia procurato nuovi clienti o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti ed il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi dagli affari con tali clienti; che il pagamento dell indennità sia equo tenuto conto di tutte le circostanze del caso e in particolare delle provvigioni che l agente perde. L indennità, di contro, non risulta dovuta se: il preponente risolve il contratto per un inadempienza imputabile all agente che, per la sua gravità, non consenta la prosecuzione anche temporanea del rapporto; l agente recede dal contratto, salvo che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all agente, quali età, infermità o malattia, per le quali non sia possibile per l agente proseguire l attività; in forza di un accordo con il preponente, l agente cede a terzi i diritti e gli obblighi derivanti dal contratto di agenzia. Il codice civile prevede, altresì, una misura massima per l indennità che non può superare una cifra equivalente ad un indennità annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall agente negli ultimi cinque anni (oppure, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione). L indennità per la cessazione del rapporto di agenzia viene, peraltro, disciplinata anche dagli Accordi Economici Collettivi (AEC) i quali prevedono che la stessa debba essere composta dai tre elementi sopra citati: 1) La prima componente, ossia l indennità per la risoluzione del rapporto di agenzia, compete all agente anche nel caso in cui non vi sia stato alcun incremento della clientela o del fatturato in ragione del suo operato. La stessa, di fatto, viene corrisposta all agente dalla Fondazione Enasarco, mentre in capo alla ditta preponente vi è l obbligo di effettuare i versamenti obbligatori al Firr (Fondo Indennità Risoluzione Rapporto). L agente ha sempre diritto alla percezione di tale indennità, tranne nel caso in cui l interruzione del rapporto derivi da sua colpa grave (ritenzione indebita di somme di pertinenza del preponente, concorrenza sleale, violazione del vincolo di esclusiva). 22

2 2) Anche la corresponsione dell indennità suppletiva di clientela, in base agli AEC, risponde a principi di equità e, pertanto, la stessa risulta dovuta anche laddove non sussiste la previsione civilistica di un aumento della clientela o del fatturato. Tale indennità viene corrisposta direttamente dal preponente all agente. Essa è sempre dovuta quando il contratto si scioglie per iniziativa della casa mandante non imputabile all Agente ovvero quando il rapporto si scioglie a seguito di dimissioni dell agente per invalidità permanente e totale o per conseguimento della pensione di vecchiaia Enasarco o Inps nonché in caso di decesso oppure per circostanze attribuibili al preponente. 3) Infine, l indennità meritocratica deve essere corrisposta dal preponente all agente solo laddove l importo complessivo dell indennità di risoluzione e dell indennità suppletiva di clientela sia inferiore al valore massimo previsto dal codice civile e ricorra, altresì, la circostanza prevista dal primo comma dell art.1751 del codice civile, ossia un incremento di clientela o di fatturato derivante dall operato dall agente. In sintesi, dunque, in base agli AEC: l indennità di risoluzione del rapporto l indennità suppletiva di clientela l indennità meritocratica compete sempre all agente tranne nel caso di risoluzione del rapporto per sua colpa grave; compete sempre all agente tranne, di fatto, quando il rapporto si interrompe in relazione a una libera scelta dell agente; compete, in aggiunta alle altre due, solo laddove l operato dell agente abbia prodotto un incremento di clientela o di fatturato. Il trattamento contabile e fiscale dell indennità di cessazione del contratto di agenzia percepito da una società di persone Sulla base della normativa civilista appena esaminata, si può sostenere che: l indennità di risoluzione del rapporto l indennità suppletiva di clientela e quella meritocratica è, di fatto, una componente di ricavo certa di cui viene differito il momento dell incasso; invece, sono possibili ricavi futuri ma di cui non esiste certezza; le stesse potrebbero risultare non dovute se il rapporto si dovesse estinguere per scelta dell agente. Conseguentemente, tutti i soggetti che tengono la contabilità in forma ordinaria dovrebbero annualmente rilevare la quota di Firr maturata a loro favore con la seguente scrittura: Credito per Firr Ricavo per Firr di competenza L indennità suppletiva di clientela e quella meritocratica dovrebbero, invece, essere imputate in contabilità solamente nel momento dell interruzione del rapporto e solo in presenza delle circostanze che ne legittimano il percepimento. Fatta questa premessa di natura contabile, sotto il profilo fiscale il Tuir detta una normativa particolare per l indennità di cessazione del rapporto di agenzia percepita da società di persone. Tale normativa è contenuta nell art.56 co.3 del Tuir che in tema di reddito d impresa prevede che non concorrono alla formazione del reddito: a) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone. 23

3 Tale norma è da ricollegarsi a quanto previsto nell art.17, co.1, lett.d) del Tuir, secondo il quale si applica la tassazione separata ai redditi derivanti da indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone. Pertanto, l indennità per la cessazione di rapporti di agenzia percepita da una società di persone non verrà tassata in capo alla società ma direttamente in capo ai soci mediante tassazione separata, con possibilità per gli stessi di optare nella loro dichiarazione per la tassazione ordinaria. Si deve aggiungere che la società, nella sua dichiarazione dei redditi, non dovrà nemmeno compilare il quadro RM (relativo ai redditi soggetti a tassazione separata) bensì dovrà limitarsi, nell anno di percezione, a comunicare nell apposito prospetto da rilasciare annualmente ai soci, oltre alla quota di reddito d impresa e di ritenute loro spettanti, anche la quota di reddito relativa alle indennità percepite per la cessazione di rapporti di agenzia da assoggettarsi a tassazione separata. Infine, si ricorda che le indennità di cessazione dei rapporti di agenzia percepite dalle società di persone sono assoggettate a ritenuta a titolo d acconto nella misura del 20%. Tale ritenuta è effettuata direttamente dall Enasarco per quanto riguarda il Firr e dal preponente per quanto riguarda l indennità suppletiva di clientela e quella meritocratica. Si ricorda, anche, che ai fini Iva, sia il Firr sia gli altri elementi dell indennità di cessazione dei rapporti di agenzia sono da considerarsi esclusi da Iva ai sensi dell art.2, co.3, lett.a) del DPR n.633/72. Esempio Una Snc (con due soci al 50%) che opera come agente: nel 2008 matura un indennità di risoluzione del rapporto per 3.000; nel 2009 matura un indennità di risoluzione del rapporto per 3.500; al il contratto di agenzia si interrompe per scelta del preponente, l indennità suppletiva di clientela spettante è di 5.000, quella meritocratica di 1.000; nel 2010 vengono incassati il Firr (per 5.200, ossia spettanti al netto della ritenuta d acconto del 20% di 1.300) nonché le indennità suppletive di clientela e meritocratiche (per 4.800, ossia al netto della ritenuta d acconto del 20% pari a 1.200). La società: nel 2008: rileva il Firr maturato pari a con la scrittura: Credito per Firr Firr maturato In dichiarazione dei redditi apporta una variazione in diminuzione al reddito d impresa per (rigo RF 46 altre variazioni in diminuzione, del modello Unico 2009 codice 99); nel 2009: rileva il Firr maturato pari a con la scrittura: Credito per Firr Firr maturato rileva altresì l indennità suppletiva di clientela e quella meritocratica con la scrittura: Credito per indennità suppletiva e meritocratica Indennità suppletiva e meritocratica maturata In dichiarazione dei redditi apporta una variazione in diminuzione al reddito d impresa per complessivi (rigo RF 46 altre variazioni in diminuzione, del modello Unico 2010 codice 99); 24

4 nel 2010 rileva gli incassi con le seguenti scritture contabili: Banca Ritenute subite Credito per Firr e Banca Ritenute subite Credito per indennità suppletiva e meritocratica Nel modello Unico 2011 non apporta alcuna variazione nel quadro RF né compila il quadro RM. Nel prospetto rilasciato ai soci, oltre alle quote di reddito d impresa e di ritenute loro spettanti, indica anche la loro quota dell indennità di risoluzione del rapporto di agenzia incassata nel corso del 2010, ossia a testa. I soci nel loro modello Unico 2011 compileranno il quadro relativo ai redditi assoggettati a tassazione separata indicando l indennità loro spettante pari a Per quanto attiene all Irap, prima della riforma prevista dalla L. n.244/07, l art.11-bis del D.Lgs. n.446/97 prevedeva che ai fini dell Irap non si dovessero applicare le disposizioni contenute nell art.56, co.3 del Tuir. Pertanto, la quota di indennità maturata andava assoggetta a tassazione Irap per competenza nell anno. La riforma della disciplina Irap ha abrogato tale disposizione e per le società di persone ha previsto che la base imponibile sia costituita dalla differenza tra la sommatoria dei ricavi di cui all art.85, co.1, lett.a), b), f) e g) del Tuir, e delle rimanenze finali di cui agli art.92 e 93 del Tuir e l ammontare dei costi per materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Si può, pertanto, concludere che dal 2008 l indennità di cessazione dei rapporti di agenzia quando di pertinenza di società di persone non è più assoggetta a tassazione ai fini Irap. Considerazioni in merito alla deducibilità degli accantonamenti operati dalle ditte mandanti Nel corso degli ultimi anni, la possibilità di dedurre fiscalmente dal reddito d impresa gli accantonamenti operati annualmente dalle ditte mandati a titolo di indennità suppletiva di clientela è stata oggetto di numerosi interventi sia giurisprudenziali che interpretativi (da parte dell Agenzia delle Entrate). Fino al 2003, l Agenzia delle Entrate aveva sempre negato la possibilità di dedurre per competenza dal reddito d impresa gli accantonamenti operati a titolo indennità suppletiva di clientela. Tale scelta era motivata dalla considerazione che tali costi non si potevano ritenere certi e, pertanto, dovevano essere dedotti per cassa. Nel 2003, la sentenza n della Corte di Cassazione riconobbe però la deducibilità di tali accantonamenti per competenza, sostenendo che gli stessi altro non erano che accantonamenti di quiescenza e previdenza deducibili ai sensi dell art.105 del Tuir. Sulla spinta di tale sentenza, l Agenzia delle Entrate nella C.M. n.59/04 riconobbe, per i contribuenti, la possibilità di dedurre gli accantonamenti per competenza. 25

5 Negli anni seguenti, tuttavia, nuove sentenze della Corte di Cassazione ritennero che gli accantonamenti in questione fossero da considerarsi deducibili in base al criterio di cassa. Tali sentenze portarono ad un nuovo cambio di rotta da parte dell Agenzia delle Entrate che, nella C.M. n.42/07, tornò a sostenere la deducibilità degli accantonamenti in base al criterio di cassa. Nel corso del 2009 la situazione è nuovamente mutata, almeno sul versante giurisprudenziale. Le sentenze n.13506, e della Corte di Cassazione hanno, infatti, nuovamente avvalorato la tesi che vuole gli accantonamenti in questione deducibili in base al criterio della competenza. Ad oggi, tuttavia, l Agenzia delle Entrate non ha ancora preso posizione in merito a tali nuove sentenze; la sua ultima interpretazione rimane, quindi, quella della deducibilità per cassa degli accantonamenti operati dalle ditte mandanti. 26