DAMIANO ADRIANI Dottore Commercialista

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1 1/9 OGGETTO DISCIPLINA DEGLI OMAGGI NEL REDDITO D IMPRESA E AI FINI CLASSIFICAZIONE DT TUIR RIFERIMENTI NORMATIVI ARTT. 2, 18 E 19-BIS1, COMMA 1, LETT. H) D.P.R N.633; ARTT. 95 E 108, COMMA 2 D.P.R N. 917 (TUIR); ART. 31, COMMA 1 LETT. A) N. 2 L N. 388; ART. 83, COMMI DA 28-BIS A 28-QUINQUIES, D.L n. 112 CONV. IN L n. 133; CIRC. AE N. 1/E; CIRC. AE N. 57/E; CM N. 328/E; CM N. 188/E; RM N , CIRC. AE N.34; ART. 30 DEL D. Lgs N. 175; ART. 9 D. Lgs n. 147 COLLEGAMENTI CIRCOLARE N. 73/14 ALLEGATI REFERENTE STUDIO Dott.ssa Anna Napoli La presente per comunicarvi che, ritengo opportuno ricordare le disposizioni fiscali ai fini e ai fini delle Imposte Dirette riguardanti la disciplina delle cessioni gratuite, compresi gli omaggi natalizi. Prima di effettuare l inquadramento normativo della fattispecie, è bene sottolineare che l art. 30 del D.Lgs. Semplificazioni Fiscali (D. Lgs N. 175) ha aumentato da euro 25,82 a euro 50,00 la soglia per la detraibilità degli omaggi di beni non rientranti nell attività d impresa. Pertanto, a far data dal , il D.Lgs. Semplificazioni Fiscali prevede la piena detraibilità dell Imposta sul Valore Aggiunto sugli acquisti degli omaggi non rientranti nell oggetto dell attività d impresa fino al valore soglia di 50,00, realizzando una vera e propria equiparazione tra il limite stabilito a fini delle imposte dirette e quanto previsto in materia di. Inoltre, per effetto di quanto previsto dall art. 9 del Decreto Crescita e Internalizzazione (art. 9, D.Lgs.147/2015), sono più alti i limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza, con la possibilità che il Ministero dell Economia intervenga con un apposito Decreto per apportare variazioni, oltre che sulle percentuali di deduzione anche sul limite per la deduzione integrale delle spese di rappresentanza attualmente fissato a 50 euro. REQUISITI PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA L art. 108, comma 2, TUIR, prevede la deducibilità delle spese di rappresentanza nel periodo d imposta di sostenimento qualora le stesse rispondano ai requisiti di congruità ed inerenza fissati dal DM REQUISITO DI INERENZA Le spese in esame si considerano inerenti, a condizione che siano: a titolo gratuito, ossia caratterizzate dall assenza di un corrispettivo o di una prestazione da parte del destinatario del bene / servizio erogato;

2 2/9 sostenute con finalità promozionali, ossia dirette a divulgare sul mercato l attività svolta e i beni / servizi prodotti, e di pubbliche relazioni, ossia dirette a diffondere / consolidare l immagine dell impresa; ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare benefici economici, ossia ricavi, e adeguate rispetto all obiettivo atteso in termini di benefici economici ovvero coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore. SPESE DI RAPPRESENTANZA Costituiscono spese di rappresentanza: le spese per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate e svolte significative attività promozionali di beni / servizi la cui produzione / scambio rappresenta l attività caratteristica dell impresa; le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di: o ricorrenze aziendali e festività nazionali o religiose; o inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; o mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti i beni o i servizi prodotti / erogati dall impresa; i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponde ai criteri di inerenza; ogni altra spesa per beni / servizi distribuiti o erogati gratuitamente il cui sostenimento risponde ai criteri di inerenza. SPESE NON DI RAPPRESENTANZA Non costituiscono spese di rappresentanza: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di: mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni / servizi prodotti o erogati dall impresa, ossia manifestazioni nel cui ambito si incontrano una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (compratori, espositori, fornitori, ecc.) ; visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute da imprese specializzate nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e simili per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o eventi similari; le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dal titolare dell impresa in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti beni / servizi prodotti / erogati dall impresa ovvero attinenti all attività caratteristica dell impresa.

3 3/9 REQUISITO DI CONGRUITÀ Ai fini della deducibilità oltre ad essere inerenti le spese in esame devono essere congrue. La congruità è valutata anche in funzione del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale della stessa. IMPOSTE DIRETTE Ai fini reddituali non vi è alcuna distinzione tra beni dati in omaggio rientranti nell attività di impresa e beni dati in omaggio non rientranti nell attività d impresa. L unica distinzione è data dal valore del bene oggetto di omaggio se inferiore o superiore ad 50,00.- I costi relativi ad omaggi di costo unitario non superiore a 50,00- sono interamente deducibili dal reddito d esercizio. Se i beni non rientranti nell'attività propria dell'impresa sono distribuiti gratuitamente a clienti, fornitori, banche o altri soggetti inerenti all'attività aziendale, la deduzione è piena se il loro valore unitario non supera gli 50,00-. La norma non fa riferimento alla spesa di rappresentanza nel suo complesso, ma ai valore unitario del singolo omaggio consegnato. Al fine di determinare il valore unitario dell omaggio consegnato occorre, quindi fare riferimento: 1. al regalo nel suo complesso, e non ai singoli beni che lo compongono; 2. al valore di mercato del bene. Quindi, nel caso di un regalo composto da più beni come un cesto natalizio, il valore deve essere considerato unitariamente e non con riferimento ai beni che compongono l'omaggio. I beni possono avere valore pari a 50,00-, ma se sono regalati in un'unica confezione, ovvero costituiscono un unico omaggio, la deduzione non è garantita, ma dipende dal rispetto dei seguenti requisiti: ancoraggio al periodo di imposta di sostenimento; rispondenza a requisiti di inerenza; rispetto di importi di congruità, stabiliti con Decreto Ministeriale, anche in funzione: o della natura e della destinazione delle stesse; o del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa; o dell attività internazionale dell impresa. Diversamente, invece, nel caso in cui alla stessa persona siano regalati più omaggi (ad esempio, più cesti natalizi), a patto che questi siano singolarmente di valore unitario fino a 50,00-. Se alla stessa persona sono regalati un panettone e uno spumante che valgono singolarmente 50,00- (complessivamente 100,00-), la deduzione è piena solo se sono consegnati non confezionati in un unico pacco regalo. È irrilevante che la consegna dei vari omaggi avvenga nello stesso momento. Per determinare il valore unitario da non superare ai fini della piena deduzione degli omaggi non rientranti nell'attività propria dell'impresa, deve essere sommata

4 4/9 all'imponibile Iva di acquisto, anche l'eventuale imposta indetraibile. L'Iva non si detrae, infatti, per gli acquisti di omaggi di costo superiore a 50,00. In particolare il decreto D.Lgs. n. 147/2015 all art. 9 prevede che le spese di rappresentanza siano deducibili, dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione in G.U., ovvero dal 1 Gennaio 2016, considerando i seguenti limiti, diversificati in relazione all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica risultanti dalla dichiarazione dei redditi: 1,5% (prima, 1,3%) dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; 0,6% (prima, 0,5%) dei ricavi e altri proventi per la parte compresa tra euro 10 e 50 milioni; 0,4% (prima, 0,1%) dei ricavi e altri proventi oltre euro 50 milioni. Ai fini del computo non si considerano, al pari del passato, le spese relative alla distribuzione o erogazione gratuita di beni di valore unitario inferiore a 50 euro. La C.M. 34/E/2009 ha precisato, inoltre, che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza a meno che all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. In caso, dunque, alla cena siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa la spesa non rientrerà tra le spese di rappresentanza e l sarà indetraibile. IMPOSTE INDIRETTE () Ai fini è opportuno effettuare una distinzione tra beni dati in omaggio rientranti nell attività di impresa e beni dati in omaggio non rientranti nell attività d impresa, distinguendo quelli di valore unitario superiore ad 50,00- da quelli di valore unitario inferiore ad 50,00. BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ DELL IMPRESA BENI DI IMPORTO UNITARIO SUPERIORE A 50,00 L relativa agli acquisti di beni destinati ad omaggi di importo unitario superiore a 50,00- è indetraibile, mentre la cessione gratuita di detti omaggi non è soggetta ad. Iva indetraibile Esclusa da Iva BENI DI IMPORTO UNITARIO INFERIORE A 50,00 La cessione di omaggi non rientranti nell attività di impresa, per un valore unitario inferiore ad 50,00- sarà considerata fuori campo, e per il relativo acquisto ne è concessa la detrazione. Pertanto, ai fini il trattamento di tali beni sarà il seguente: Iva detraibile Esclusa da Iva

5 5/9 La cessione di beni non rientranti nell oggetto dell attività è, come abbiamo visto, un operazione esclusa da. All atto della consegna dell omaggio non è quindi necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). Tuttavia, risulta opportuna l emissione di un DdT, con causale omaggio, allo scopo di certificare l identità del destinatario e dare prova dell inerenza della spesa con l attività aziendale. BENI RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ DELL IMPRESA Non costituiscono spese di rappresentanza gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa. Pertanto, il contribuente, indipendentemente dall ammontare di tali beni, dovrebbe detrarre l sull acquisto e assoggettare ad la successiva cessione. Il trattamento di tali beni sarà il seguente: Iva detraibile Soggetta ad Iva I soggetti, che effettuano omaggi di beni oggetto dell attività, possono scegliere se addebitare o meno l al destinatario dell omaggio, in quanto la rivalsa dell non è obbligatoria. Nel caso in cui si scelga di non operare la rivalsa dell imposta, ai fini del versamento dell il cedente può: tenere il Registro degli omaggi, in cui annoterà il valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota; ovvero emettere Autofattura, singola per ogni cessione, ovvero globale mensile per le cessioni effettuate nel mese, con l indicazione del valore normale, dell aliquota e della relativa imposta, nonché della dicitura autofattura per omaggi. La stessa va annotata nel registro delle fatture emesse ai fini della liquidazione dell imposta. CESSIONI GRATUITE DI BENI A FAVORE DEI DIPENDENTI È opportuno anche in questo caso fare una distinzione tra beni rientranti nell attività d impresa e beni non rientranti nell attività di impresa. BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ DELL IMPRESA Ai fini delle Imposte Indirette (), l acquisto dei beni da destinare a favore dei propri dipendenti è soggetto a un trattamento fiscale diverso rispetto a quello previsto nel caso in cui i destinatari dell omaggio siano clienti, in quanto il costo non è considerato spesa di rappresentanza ma bensì spesa per prestazioni di lavoro. Pertanto, ai fini, vige il principio di indetraibilità dell imposta e la successiva cessione a titolo gratuito è esclusa dal campo di applicazione. oggetto di omaggio Iva indetraibile Esclusa da Iva BENI RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ DELL IMPRESA Per gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente ai propri dipendenti la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa, è prevista la detrazione

6 6/9 dell sull acquisto e l assoggettamento ad della successiva cessione (indipendentemente dall ammontare). Il trattamento di tali beni sarà il seguente: Iva detraibile Soggetta ad Iva Ai fini delle Imposte Dirette, trattandosi di spese per prestazioni di lavoro, tali oneri saranno deducibili dal reddito d impresa nell esercizio in cui vengono sostenuti. In capo al dipendente, l omaggio non concorre alla formazione del reddito, a condizione che gli omaggi ricevuti nel corso del periodo d imposta non superino il valore di 258,23.-, quale franchigia del fringe benefit (art. 51, comma 3 TUIR). OMAGGI A CLIENTI UE E EXTRA UE Per la cessione degli omaggi a clienti non italiani ai fini della imponibilità, è necessario distinguere a seconda che la destinazione dell omaggio si in ambito UE o EXTRA UE. OMAGGI A CLIENTI UE In via generale, l art. 2 co. 2 n. 4 del DPR n. 633 considera assimilate alle cessioni in senso stretto (di cui al co. 1 del citato art. 2), come tali imponibili, le cessioni gratuite di beni, indipendentemente dal costo (o valore) unitario dei beni (inferiore, pari o superiore a 50,00 euro). Pertanto, le cessioni gratuite di beni di propria produzione o commercio sono sempre considerate imponibili ai fini (art. 2, comma 2 n. 4 DPR n. 633/1972), fatta eccezione per i campioni gratuiti appositamente contrassegnati (art. 2, comma 3, lett d) del DPR n. 633/1972), esclusi dal campo di applicazione dell imposta, in quanto non costituenti né una cessione intra-ue, né una cessione interna. A tale regola fanno eccezione (e sono, quindi, escluse da imposta) le cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività propria dell impresa, a prescindere dal costo unitario (superiore o meno a 50,00 euro). Si precisa inoltre che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa non costituiscono spese di rappresentanza. Pertanto, il contribuente, indipendentemente dall ammontare di tali beni, dovrebbe detrarre l sull acquisto e assoggettare ad la successiva cessione. Il trattamento di tali beni sarà il seguente: Iva detraibile Soggetta ad Iva Per completezza si chiarisce che nel caso in cui il cedente italiano non abbia detratto, invece l imposta a monte, la cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell. I soggetti, che effettuano omaggi di beni oggetto dell attività, possono scegliere se addebitare o meno l al destinatario dell omaggio, in quanto la rivalsa dell non è obbligatoria, a norma dell art. 18 co. 3 del DPR n. 633/72 che dispone che la

7 7/9 rivalsa dell non è obbligatoria per le cessioni gratuite di cui all art. 2 co. 2 n. 4 DPR n. 633/1972. In assenza di rivalsa (e con detrazione a monte dell imposta), l operazione può essere certificata, alternativamente emettendo, in un unico esemplare, un autofattura o annotando, su un apposito registro degli omaggi, (come su precisato nel paragrafo IMPOSTE INDIRETTE per BENI RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ DELL IMPRESA). Per quanto attiene il trattamento degli omaggi intra-ue si precisa che i beni ceduti a titolo gratuito con trasporto/spedizione in un altro Paese membro dell Unione europea non beneficiano del regime di non imponibilità previsto, per le cessioni intra- UE, dall art. 41 del D.L. n. 331/1993, in quanto uno dei requisiti essenziali affinché l operazione sia detassata nel Paese di origine, in quanto tassata nel Paese di destinazione, è che l operazione sia a titolo oneroso. Ne consegue, come indicato dalla C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII ( B.2.1), che alle cessioni gratuite di beni si applica la normativa interna, stante l esplicito rinvio alle disposizioni del D.P.R. n. 633/1972 previsto dall art. 56 del D.L. n. 331/1993. Peraltro, il destinatario dell omaggio non deve assolvere all obbligo delle segnalazioni INTRASTAT, né ai fini fiscali, né ai fini statistici (C.M. n. 13-VII /1994, B.15.1). Inoltre, si segnala che l operazione non concorre né alla formazione del plafond, né all acquisizione dello status di esportatore abituale. OMAGGI A CLIENTI EXTRA - UE L onerosità dell operazione, per gli omaggi a soggetti EXTRA-UE, non costituisce, invece, un elemento qualificante delle esportazioni ai fini, atteso che il co. 1 dell art. 8 del DPR 633/72, nel fare riferimento alle cessioni, non opera alcuna distinzione in funzione del titolo dell operazione realizzata, per cui rientrano nel regime di non imponibilità, oltre alle cessioni in senso stretto di cui al co. 1 dell art. 2 (cessioni a titolo oneroso), anche quelle assimilate previste dal co. 2, cioè le cessioni gratuite. Di conseguenza, le cessioni di omaggi sono considerati cessioni all esportazione ai sensi dell art. 8 del DPR 633/72. Quando la consegna è effettuata dal cedente italiano al destinatario dell omaggio non residente, le operazioni sono disciplinate dalle lett. a) e b) del co. 1 dell art. 8 del DPR n. 633/72; in tal caso, gli omaggi costituiscono quindi cessioni all esportazione, non imponibili a. Essendo qualificabili come cessioni all esportazione, le cessioni in commento devono osservare tutti gli adempimenti previsti. In particolare, le cessioni gratuite di beni che rientrano nell attività propria dell impresa comportano l emissione della relativa fattura, con indicazione: del titolo di non imponibilità; dell annotazione che trattasi di beni ceduti a titolo gratuito;

8 8/9 della valorizzazione al prezzo di acquisto o di costo (legge Comunitaria 2008). In assenza di chiarimenti a riguardo, appare opportuno seguire il medesimo iter per gli omaggi di beni che non rientrano nell attività d impresa; ciò al fine di dimostrare l inerenza dell acquisto. Tengo a precisare che le suddette operazioni pur usufruendo del regime di non imponibilità, non sono rilevanti ai fini della formazione del plafond degli esportatori abituali (nota ministeriale 10367/1998). Al fine di rendere più chiara la distinzione delle varie casistiche e di facilitare l individuazione della fattispecie di riferimento, si allega alla presente una tabella esplicativa. Nel ricordarvi la mia disponibilità a offrirvi ulteriori delucidazioni, colgo l occasione per inviarvi i più cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI

9 9/9 ALLEGATO 1 TABELLA RIEPILOGAT del TRATTAMENTO FISCALE DEGLI OMAGGI NATALIZI OMAGGI AI CLIENTI IMPOSTE INDIRETTE () IMPOSTE DIRETTE Tipo di omaggio Detrazione all acquisto Cessione gratuita Deducibilità spese IMPRESE Beni non oggetto dell attività Costo unitario non superiore a 50,00 SÌ Costo unitario superiore a 50,00 (dal ) NO Esclusa da Esclusa da Costo unitario non superiore a 50,00 Per intero nell esercizio (spese di rappresentanza) Costo unitario superiore a 50,00 Spese di rappresentanza deducibili nei limiti fissati dal D.M (art.108 c.2 Tuir) Beni oggetto dell attività Costo unitario non superiore a 50,00 SÌ Costo unitario superiore a 50,00 SÌ Soggetto ad Soggetto ad Costo unitario non superiore a 50,00 Per intero nell esercizio (beni destinati alla produzione o alla vendita) Costo unitario superiore a 50,00 (beni destinati alla produzione o alla vendita) Spese di rappresentanza deducibili nei limiti fissati dal D.M (art.108 c.2 Tuir) OMAGGI AI DIPENDENTI IMPOSTE INDIRETTE () IMPOSTE DIRETTE Tipo di omaggio Detrazione all acquisto Cessione gratuita Deducibilità spese Beni non oggetto dell attività NO Esclusa da Per intero Beni oggetto dell attività SÌ Soggetto ad (spese per prestazioni di lavoro ex art. 95, TUIR)