Sull equipollenza nei percorsi di accesso alla professione di Dottore Commercialista e Revisore Legale 1

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1 Sull equipollenza nei percorsi di accesso alla professione di Dottore Commercialista e Revisore Legale 1 (a cura di Daniele Bernardi, Alessandro Solidoro.) Negli ultimi mesi la questione dell equipollenza è oggetto di un dibattito molto intenso e in parte anche contrastato. Si è disquisito se, con il recepimento della normativa europea sulla revisione legale (D.lgs. 39/2010), sia nata una nuova professione di revisore legale oppure se la revisione legale sia solo una specializzazione della professione di dottore commercialista ed esperto contabile regolamentata dal D.lgs. 139/ Ad avviso di chi scrive questa discussione è tecnicamente oziosa, per i motivi di seguito esposti, tuttavia l assenza di una compiuta disciplina regolamentare su questo specifico tema, prevista dall art. 4 del D.lgs.39/2010, ha contribuito ad alimentare artificiosamente polemiche e discussioni unitamente al dibattito sorto sulla disciplina transitoria per la prima formazione del registro e, in particolare, per l accesso di coloro che avevano maturato i requisiti al 13 settembre Un particolare ringraziamento ai colleghi Gaspare Insaudo e Dario Colombo per gli stimoli e le osservazioni sul tema trattato. 2 D.lgs. 139 del 28 giugno Costituzione dell Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili a norma dell art. 2 della Legge 24 febbraio 2005, n 34, con i quali è stata sancita l unificazione delle professioni di Dottore commercialista e del ragioniera commercialista. 3 In prima approssimazione il problema del regime transitorio, per coloro che avevano maturato il requisito di superamento dell esame di stato di Dottore commercialista con tirocinio di 36 mesi alla data di prima formazione del registro, sembrerebbe risolto dalla risposta del Vice ministro Fassina all interrogazione parlamentare presentata dagli On.li Zanetti e Dellai con la quale è stata 1

2 La questione, se esaminata serenamente con i riferimenti alla normativa, assume contorni, se non proprio chiari, almeno meno confusi di quelli rappresentati in molti contributi di commentatori. Il regime previgente. Con la normativa e la regolamentazione sulla revisione antecedente il D.lgs. 39/2010 (D.Lgs. 88/1992), il percorso che portava all iscrizione all albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ed al Registro dei Revisori Contabili poteva essere coincidente 4. Il tirocinio triennale svolto presso un commercialista iscritto al registro dei revisori contabili comportava, infatti, l ammissione sia all esame di commercialista che a quello di revisore e la sostanziale identità delle materie oggetto di entrambi gli esami, permetteva per i candidati che superavano l esame di commercialista l accesso anche al Registro dei revisori contabili 5. La questione si complica nel 2011 per via della riduzione a 18 mesi del periodo di tirocinio obbligatorio per l ammissione all esame di Dottore affermata la vigenza del regime previgente, ex D.lgs. 88/1992 sino all emanazione del regolamento previsto dall art. 4 del D.lgs. 39/2010. Da ultimo il Consiglio dei Ministri del 29 ottobre 2013 ha risolto transitoriamento questo problema almeno sino alla emanazione del regolamento previsto dall art. 4 D.lgs. 39/ Art. 3 D.lgs 88/1992 Ammissione all'esame per l'iscrizione nel registro 1. Il Ministero di grazia e giustizia indice annualmente l'esame per l'iscrizione nel registro. 2. Per l'ammissione all'esame e' necessario: a) aver conseguito in materie economiche, aziendali o giuridiche un diploma di laurea ovvero un diploma universitario o un diploma di una scuola diretta a fini speciali, rilasciati al compimento di un ciclo di studi della durata minima di tre anni; b) aver svolto, presso un revisore contabile, un tirocinio triennale, avente ad oggetto il controllo di bilanci di esercizio e consolidati. omissis 5 Art. 5. Esonero dall'esame per l'iscrizione nel registro 1. Sono esonerati dall'esame coloro che, in possesso dei requisiti previsti dall'art. 3, comma 2, [ n.d.r. v. precedente nota 3, comma 2, lettere a) e b)] hanno superato, per l'abilitazione all'esercizio di attività' professionale, un esame di Stato teorico-pratico avente ad oggetto le materie previste dall'art. 4. 2

3 Commercialista Esperto Contabile - introdotto con il Decreto salva Italia 6, riduzione incompatibile con la di poco precedente promulgazione del DLgs. 39/2010 che, recependo le prescrizioni della direttiva europea 2006/43/CE 7, manteneva, nell art. 4, il tirocinio minimo obbligatorio per i Revisori Legali di 36 mesi. Si osservi che quest ultimo periodo triennale non è derogabile in quanto, quand anche si intendesse proporre una modifica legislativa alla normativa nazionale, in ordine alla riduzione del periodo di tirocinio obbligatorio, questa non sarebbe possibile nella consapevolezza che il diritto degli Stati membri deve sottostare al diritto comunitario, e dunque la riduzione del tirocinio a 18 mesi per i Revisori Legali sarebbe inammissibile. Le materie di esame. La questione delle materie d esame introduce un secondo ordine di problemi, ad avviso di chi scrive però, assai meno rilevante rispetto alla diversa durata del tirocinio obbligatorio. In appendice è riportata una tabella riepilogativa delle materie previste per l esame di stato di Dottore Commercialista ed Esperto contabile art. 46 D.lgs. 139/2005-, per l iscrizione al registro dei revisori art. 4 D.lgs. 39/2010- e, per completezza, anche le materie d esame per 6 Decreto 6 dicembre 2011 recante Disposizioni urgenti per la crescita, l equità e il consolidamento dei conti pubblici, attraverso il disposto del suo art. 33 ha apportato novità in tema di tirocini professionali aggiungendo il comma 2 bis all art 10 della legge 12 novembre 2011 dopo il comma 2. Il nuovo comma afferma: All articolo 3, comma 5, lett. c), del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, le parole la durata del tirocinio non potrà essere complessivamente superiore a tre anni, sono sostituite dalle seguenti: la durata del tirocinio non potrà essere complessivamente superiore a diciotto mesi. 7 L art 10 direttiva 2006/43/CE afferma che al fine di acquisire la capacità di applicare concretamente le conoscenze teoriche il cui controllo fa parte dell esame, occorre completare un tirocinio di almeno tre anni relativo tra l altro alla revisione dei conti annuali, dei conti consolidati o di altri documenti contabili. 3

4 l iscrizione nel precedente registro dei revisori contabili art. 4 D.lgs. 88/1992. Dall analisi si osserverà che le materie relative all esame di Revisore Legale (art.4 del D.lgs. 39/2010), presentano alcune differenze terminologiche rispetto a quelle oggetto dell esame di stato di Dottore Commercialista ed Esperto Contabile (D.Lgs. 139/2005, art. 46). Le materie di esame sono dunque non completamente coincidenti anche se largamente sovrapponibili 8. Obiettivamente occorre riconoscere che l attività di revisore legale richiede una conoscenza particolarmente approfondita di alcune materie quali ad esempio quelle relative ai principi di revisione nazionali ed internazionali, nonché alcune conoscenze in ambito statistico. Si può però sostenere che queste conoscenze non sono specifico, necessario, bagaglio culturale e tecnico del Dottore Commercialista ed Esperto Contabile? 9 Il semplice confronto ci porta a concludere per la loro sostanziale equipollenza. Per completezza è giusto osservare che l attività del revisore legale, per il suo ruolo riconosciuto di tutela della fede pubblica, è soggetta a norme deontologiche, soprattutto per quanto riguarda l indipendenza, restrittive. 8 Una notazione di contorno, ma non trascurabile ai fini del discorso, è anche quella relativa non al nome delle materie, ma al contenuto della conoscenza che sta dietro il nome. 9 Si consideri che sono materie di esame per entrambi. 4

5 Ma anche le norme deontologiche dei dottori commercialisti sono restrittive e, per alcune specifiche attività tipiche della professione (funzioni sindacali, di attestatore, di perito valutatore, ecc ), sono previste stringenti prescrizioni legali oltre che deontologiche -circa l indipendenza e terzietà non dissimili da quelle previste nei principi di revisione 10. Si può dunque ritenere che queste differenze non sono da considerarsi così sostanziali e tali da potere consentire di sostenere che i due esami non sono equivalenti. Pare logico, invece, considerata l evidente affinità delle materie, concludere che tra due elenchi di conoscenze necessarie per l abilitazione e l iscrizione vi sia una sostanziale coincidenza. Tesi che è già stata verificata nella sede più autorevole: i due esami sono stati riconosciuti equipollenti dal Ministero dell Istruzione, dell Università e Ricerca (MIUR), che si è espresso sull argomento 11. Considerazioni di ordine generale. L equipollenza dell esame e dei titoli per l accesso all albo professionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili e al Registro dei Revisori Legali è non solo una diretta conseguenza di quanto sostenuto nel paragrafo precedente ma è anche auspicabile e necessaria per considerazioni di ordine generale e di pubblica utilità. 10 Non si dimentichi, tra l altro, che, a norma dell art. 1 del D.lgs. 28 giugno 2005 n 138, l ordinamento professionale dei Dottori Commercialisti e esperti contabili elenca specificatamente, tra le attività che, tra le altre, formano oggetto della professione le attività di revisione (comma 2, lettera f; comma 3, lettera a; comma 4, lettere d, e). 11 Ministero dell Istruzione, dell Università e della ricerca, consiglio universitario nazionale, Prot. N. 611, 4 aprile 2012, in appendice. 5

6 L equipollenza amplia la platea dei potenziali professionisti del controllo, con i conseguenti benefici di ordine economico connessi a una maggiore concorrenza, tema caro non solo al legislatore nazionale ma anche al legislatore comunitario. 12 La circostanza che siano previsti nell ordinamento due tirocini di durata differente per poter ottenere l iscrizione all albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ed al Registro dei Revisori Legali non può essere ritenuta, in primo luogo, una argomentazione a favore di chi sostiene la tesi che questi siano due professioni diverse ma, casomai, occorre semplicemente prendere atto che il legislatore non ha potuto ridurre il periodo di tirocinio obbligatorio per i revisori, come invece ha fatto per tutte le altre professioni regolamentate, con il fine di favorire l accesso per i giovani alle professioni tutelate, semplicemente perché la durata del tirocinio dei revisori legali è di derivazione comunitaria e, per tale ragione, inderogabile. In secondo luogo poi perché il legislatore si è già espresso nei confronti delle professioni con competenze in economia aziendale, diritto dell impresa, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie e amministrative, prevedendo l unificazione di queste nell albo unico dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili in luogo della precedente separazione con i ragionieri. In terzo luogo perché l attività di revisore legale, proprio per la solare affinità delle conoscenze richieste, può pacificamente essere considerata una specializzazione dell attività del commercialista Si pensi all auspicata, dai legislatori, riduzione dei costi dei controlli. 13 Potranno accedere al registro, ai sensi dell Art.2 regolamento, N. 145 del , i laureati triennali in possesso di un titolo tra quelli appartenenti alle seguenti classi. Laurea triennale: appartenente ad una delle seguenti classi, ai sensi del D.M. 22 ottobre 2004, n. 270: 6

7 La presenza in una professione regolamentata con diverse specializzazioni è già presente nell ordinamento come, per esempio, nella medicina. Non si può concludere questa riflessione senza spendere due parole per confutare l argomentazione dei sostenitori della non equipollenza dei percorsi di accesso con il riferimento ad attività tra loro incompatibili (dottori commercialisti versus revisori legali), sulla base della considerazione per la quale i primi sarebbero tipicamente consulenti di parte ed i secondi professionisti super partes. E evidente, infatti, come la questione non riguardi, pacificamente, i titoli che sono gli stessi, le conoscenze richieste, o la denominazione della professione, ma solo una questione di ruolo, di incarico ricoperto: si pensi in proposito al commercialista che ricopre un incarico sindacale, che deve essere indipendente e super partes rispetto all ente che conferisce l incarico, con la medesima valenza di tutela della fede pubblica. Si può sostenere che i commercialisti sindaci non siano, prima di tutto, commercialisti 14, o è più corretto ritenere che in questo caso svolgano una particolare funzione specialistica. Sono dunque due ruoli diversi, nell ambito di specializzazioni tecniche della professione, e, nelle norme deontologiche, sono previsti presidi Scienze dell'economia e della gestione aziendale (L 18); Scienze economiche (L 33); Laurea magistrale: appartenente ad una delle seguenti classi, ai sensi del D.M. 22 ottobre 2004, n. 270: scienze dell'economia (LM56); scienze economiche aziendali (LM 77); finanza (LM 16); scienze della politica (LM 62); scienze economiche per l'ambiente e la cultura (LM 76); scienze delle pubbliche amministrazioni (LM 63); giurisprudenza (LMG/01); scienze statistiche (LM 82); scienze statistiche attuariali e finanziarie (LM 83). Ne consegue l assoluta prevalenza di titoli di derivazione economica, precipuo patrimonio delle professioni specialistiche nell economia aziendale, diritto dell impresa, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie e amministrative, tutte proprie dell attività di Dottore Commercialista (art. 1 D.lgs. 139 del 28 giugno 2005). 14 Ovviamente per le conoscenze giuridiche e tecniche richieste, tipiche della professione. 7

8 per il commercialista consulente che non può ricoprire l incarico di revisore (o di sindaco), per il medesimo committente. L esame per l accesso, in conclusione, come tutte le prove d esame, è un accertamento di perizia tecnica e di verifica di conoscenze. L aspetto legato all accertamento della perizia tecnica e delle conoscenze non ha nulla a che vedere con quello relativo alla diversità dei ruoli considerando, in particolare, la presenza di materie d esame che sono equipollenti come riconosciuto, appunto, dallo stesso Ministero dell Istruzione, dell Università e Ricerca (MIUR). L ostacolo al riconoscimento dell equipollenza nell accesso. Da quanto precede appare evidente come il vero unico problema sull equipollenza nei percorsi di accesso alla professione di Dottore Commercialista e Revisore Legale sia la diversa durata del tirocinio obbligatorio. E impellente la necessità di individuare, dunque, la soluzione più idonea e ragionevole in grado di tutelare l accesso alla professione alle nuove giovani leve, per evitare loro di dover affrontare, inutilmente, due esami molto complessi e selettivi, pressoché sulle stesse materie e nozioni tecniche 15. Su quest argomento il MEF è chiamato ad accelerare con decisione l emanazione del regolamento previsto dall art. 4 del D.lgs 39/2010 (esame di idoneità professionale), a distanza, ormai, di oltre tre anni dalla promulgazione del decreto. 15 Si pensi all irragionevole barriera all accesso costituita dalla duplicazione delle prove oltre al conseguente sperpero di energie, risorse e di costi. 8

9 L incertezza derivante da tale ritardo non è più giustificabile considerando il profondo disagio che si è creato tra i giovani che hanno deciso di percorrere queste carriere professionali. Sul punto le soluzioni idonee, ad avviso di chi scrive, possono essere le seguenti: La prima. Coloro che, con il superamento dell esame di stato per l accesso all albo dei Dottori Commercialisti, dopo un periodo di tirocinio obbligatorio di 18 mesi, potranno ottenere i titoli necessari per l iscrizione al Registro dei Revisori Legali sottoponendosi volontariamente ad un ulteriore periodo di tirocinio 18 mesi presso uno dei soggetti indicati dall art. 3 del D.lgs. 39/2010. In questo caso il periodo di tirocinio complessivo di 36 mesi, necessario per l iscrizione al registro, dovrà essere svolto, per i primi 18 mesi presso uno dei soggetti che abbia contemporaneamente i requisiti 16, mentre per i successivi 18 mesi abbia almeno i requisiti dell art. 3 del D.lgs 39/2010, senza soluzione di continuità, nel senso che i requisiti richiesti per il dominus del tirocinante revisore dovranno permanere per tutti i 36 mesi richiesti. La seconda. Coloro che con il superamento dell esame di stato per l accesso All albo Dei Dottori Commercialisti Esperto Contabile intendono ottenere anche il titolo per l iscrizione al Registro dei Revisori Legali, dovranno sottoporsi volontariamente ad un periodo di tirocinio complessivo di 36 mesi, presso un soggetto che, almeno per i primi 18 mesi, abbia 16 Richiesti dall art. 42 del D.lgs. 139/2005 e dall art. 3 del D.Lgs 39/

10 entrambi i requisiti previsti dall art. 3 del D.lgs 39/2010 e dall art. 42 del D.lgs 139/2005, mentre per i successivi 18 mesi è sufficiente che abbia i requisiti richiesti dall art. 3 del D.lgs 39/ Dopo tale periodo potranno sostenere un unico esame di Stato che consentirà l accesso Albo e l iscrizione al Registro. Equipollenza inversa. Per coerenza dovrebbe essere riconosciuto il tirocinio svolto in una società di revisione, presso un dominus commercialista-revisore in possesso di entrambi i requisiti previsti dall art. 3 del D.lgs 39/2010 e dall art. 42 del D.lgs 139/2005, anche ai fini dell accesso all Albo dei DCEC e, riteniamo, dovrebbe essere individuato qualche provvedimento transitorio per consentire l iscrizione all Albo, almeno nella sezione b), in relazione ai titoli di studio richiesti, per esempio con una semplice prova integrativa, per coloro che, in passato, sono stati discriminati su questo tema e attualmente sono iscritti al solo Registro dei revisori Ulteriori alternative alle soluzioni illustrate potrebbero essere riferita a: a) Prevede un periodo di tirocinio obbligatorio di 18 mesi presso un soggetto che abbia entrambi i requisiti previsti dall art. 3 del D.lgs 39/2010 e dall art. 42 del D.lgs 139/2005, il superamento dell esame di Stato per l iscrizione all Albo dei DCEC, e dopo un periodo di ulteriori 18 mesi presso un dominus che abbia i requisiti di cui all art. 3 del D.lgs 39/2010, il superamento di una prova integrativa. Questa prova integrativa potrà sostanzialmente vertere in una unica prova tecnico-attitudinale, scritta od orale, limitata all approfondimento delle sole materie pertinenti la revisione. (principi di revisione, tecniche di revisione, nozioni di campionamento statistico). b) Una variante della seconda, illustrata nel testo, nel senso di tornare formalmente ad un periodo di tirocinio obbligatorio di 36 mesi per l accesso ad un esame unico per l accesso all albo dei DC e al registro. 18 Si osservi che i titoli di studio richiesti per l accesso sono, per i Revisori, Laurea triennale tra quelle indicate nel regolamento n.145 del 20 giugno2012, art. 2 art-. 2 D.lgs. 39/2010; per i Commercialisti, essere in possesso di una laurea specialistica (magistrale) in scienze dell economia, in scienze economicheaziendali per la sezione A, Laurea triennale per la sezione B (Art.36 D.lgs 139/

11 Equipollenza nella formazione. La questione rileva anche ai fini degli obblighi di formazione continua previsti per i Dottori Commercialisti e Esperti Contabili e per gli iscritti al Registro, secondo la previsione dell art. 5 del decreto 39/2010, su cui si attende la regolamentazione definitiva. Sarebbe poco sensato non riconoscere l esistenza di una rilevante area di aggiornamento formativo comune, sia per i commercialisti sia per i revisori, cosicché la partecipazione ad un evento formativo su materie equipollenti dovrebbe valere ai fini dell adempimento degli obblighi di formazione continua previsti sia dall art, 5 del D.lgs. 39/2010 sia di quelli previsti dall ordinamento professionale dei DCEC 19. N:\StudioB&A\DB Convegni - Corsi\2013\sul''equipollenza tra DC e rev (6).docx 19 Regolamento per la formazione professionale continua degli iscritti negli albi dei DCEC, versione con modifiche del 17 dicembre

12 Appendice materie articolo 46 D.Lgs 139/2005 materie articolo 4 D.Lgs 39/2010 art. 4 dlgs 88/1992 esame di stato dottore commercialista esame di idoneità professionale revisore legale ragioneria generale ed applicata contabilità generale a) contabilita' generale; contabilità analitica e di gestione disciplina del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato principi contabili nazionali e internazionali economia aziendale 12 b) contabilita' analitica e di gestione; c) disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati; revisione aziendale gestione del rischio e controllo interno d) controllo della contabilita' e dei bilanci; tecnica industriale tecnica professionale finanza aziendale principi di revisione nazionali e internazionali disciplina della revisione legale tecnica professionale della revisione analisi finanziaria economia finanziaria principi fondamentali di gestione finanziaria l) economia politica e aziendale e principi fondamentali di gestione finanziaria diritto privato diritto civile e commerciale e) diritto civile e commerciale; diritto commerciale diritto societario diritto fallimentare diritto fallimentare f) diritto fallimentare; diritto tributario diritto tributario g) diritto tributario; diritto del lavoro e della previdenza sociale diritto del lavoro e della previdenza sociale h) diritto del lavoro e della previdenza sociale; diritto processuale civile informatica informatica e sitemi operativi i) sistemi di informazione e informatica; l) economia politica e aziendale e principi fondamentali di economia politica economia politica gestione finanziaria matematica e statistica matematica e statistica m) matematica e statistica. legislazione e deontologia professionale deontologia professionale e indipendenza

13 materie articolo 47 D.Lgs 139/2005 materie articolo 4 D.Lgs 39/2010 esame di stato esperto contabile contabilità generale contabilità analitica e di gestione disciplina del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato economia aziendale controllo della contabilità e dei bilanci principi fondamentali di gestione finanziaria diritto civile e commerciale diritto fallimentare diritto tributario diritto del lavoro e della previdenza sociale sistemi di informazione e di informatica economia politica matematica e statistica legislazione e deontologia professionale esame di idoneità professionale revisore legale contabilità generale contabilità analitica e di gestione disciplina del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato principi contabili nazionali e internazionali economia aziendale gestione del rischio e controllo interno principi di revisione nazionali e internazionali disciplina della revisione legale tecnica professionale della revisione analisi finanziaria economia finanziaria principi fondamentali di gestione finanziaria diritto civile e commerciale diritto societario diritto fallimentare diritto tributario diritto del lavoro e della previdenza sociale informatica e sitemi operativi economia politica matematica e statistica deontologia professionale e indipendenza 13