PERDITE SU CREDITI: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

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1 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale TA n settembre 2013 PERDITE SU CREDITI: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE ABSTRACT Con CM n. 26/E/2013, l Agenzia delle Entrate è intervenuta sulle nuove ipotesi di deducibilità fiscale delle perdite su crediti a seguito delle modifiche apportate alla disciplina dal c.d. Decreto Crescita. Esaminiamo di seguito gli importanti chiarimenti resi dall Amministrazione finanziaria. EVOLUZIONE NORMATIVA L art. 101, c. 5, TUIR, stabilisce che le perdite su crediti sono fiscalmente deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. La deducibilità fiscale delle c.d. perdite definitive, disciplinate dall art. 101, c. 5, TUIR, deve quindi essere comprovata analiticamente, mediante l effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo d infruttuosità del credito. L assoggettamento del debitore a procedure concorsuali costituisce una presunzione legale di certezza della perdita, poiché l insolvenza del debitore è comprovata da una sentenza dichiarativa di fallimento o da altro analogo provvedimento. Gli elementi certi e precisi che in assenza di procedure concorsuali rappresentano la condizione per la deduzione della perdita, sono quelli che normalmente portano a procedure esecutive infruttuose (quali, ad esempio, i pignoramenti negativi, l irreperibilità del creditore) o a situazioni di evidente non convenienza economica a proseguire nell azione di recupero in considerazione, ad esempio, dell esiguità del credito. Tuttavia, l assenza di parametri normativi puntuali circa la definizione di quegli elementi certi e precisi che legittimano la rinuncia al credito, ha determinato una situazione di generale incertezza, talvolta sfociata in contestazioni sulle valutazioni operate dalle imprese. In sede di conversione in legge del DL 83/2012, c.d. Decreto Crescita, il Legislatore ha quindi integrato l art. 101, c. 5, TUIR, individuando alcune casistiche che integrano senz altro la certezza e la definitività della perdita su crediti (si veda, da ultimo, la TA n. 12/2013), legittimandone l automatica deducibilità. Si tratta, in particolare, delle perdite che si riferiscono a crediti: 1) di modesta entità e per i quali siano decorsi 6 mesi dalla relativa scadenza di pagamento; 2) il cui diritto alla riscossione è prescritto; 3) che risultano cancellati dai bilanci dei soggetti IAS adopter in dipendenza di eventi estintivi. Il Decreto Crescita ha poi inserito l accordo di ristrutturazione dei debiti tra le procedure concorsuali che legittimano l automatica deducibilità del credito. Le nuove disposizioni sono entrate in vigore a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del , anche se si possono applicare, a determinate condizioni, pure ai crediti scaduti nei periodi d imposta precedenti. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 11

2 Con CM n. 26/E/2013, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulla nuova disciplina della deducibilità fiscale delle perdite su crediti a seguito delle modifiche apportate all art. 101, c. 5, TUIR. I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE In premessa l Agenzia delle Entrate chiarisce che i crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare scaturente da un contratto o dalla legge e, come tali, soggiacciono al rischio d inesigibilità da parte del debitore. Tale inesigibilità, potenziale o definitiva, influenza inevitabilmente le valutazioni ai fini del bilancio d esercizio, lasciando un ampio margine di discrezionalità all imprenditore nella gestione fiscale dei crediti. Al fine di introdurre condizioni di certezza nella determinazione del reddito d impresa, il Legislatore ha quindi ritenuto opportuno emanare le seguenti disposizioni: art. 101, c. 5, TUIR, con i requisiti di natura probatoria che permettono la deducibilità automatica e senza limiti delle perdite su crediti derivanti dalla definitiva inesigibilità dei crediti; art. 106, TUIR, che consente la deducibilità forfettaria dei crediti potenzialmente inesigibili mediante la loro svalutazione o accantonamento. Sono dunque previsti due meccanismi di deducibilità fiscale: uno correlato alla potenziale inesigibilità del credito e l altro ancorato alla definitiva inesigibilità del credito. Questa distinzione assume notevole importanza anche per i riflessi che si possono verificare nelle procedure di riscossione del credito. Infatti, la svalutazione del credito consente comunque di mantenerlo nelle scritture contabili per un eventuale e futura azione legale di recupero; mentre lo stralcio del credito ritenuto definitivamente inesigibile, impedisce eventuali successive azioni di recupero. Con riguardo all individuazione dell ammontare della perdita deducibile, l Agenzia delle Entrate rammenta che è necessario avere riguardo a quanto disposto dall art. 106, c. 2 e 5, TUIR, e pertanto nel limite della parte che eccede le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se dopo la rilevazione della perdita è incassata una somma superiore rispetto al credito residuo o sono effettuate riprese di valore dello stesso, si determina una sopravvenienza attiva tassabile. La disciplina fiscale interessa anche le perdite sui crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti. Tuttavia, quando il debitore è localizzato in uno Stato a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black list ), trova applicazione il disposto di cui all art. 110, c. 10, TUIR, e, di conseguenza, la relativa deducibilità è comunque subordinata alle condizioni richieste dal comma 11 dello stesso articolo 110. L art. 110, c. 11, TUIR, subordina la deducibilità dei costi connessi a operazioni con soggetti stabili in Paesi black list, alla prova che l impresa estera svolga prevalentemente un attività commerciale effettiva o, in alternativa, alla prova che l operazione attuata risponda a un effettivo interesse economico e abbia avuto concreta esecuzione. Tali costi RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 11

3 devono poi essere esposti separatamente in sede di dichiarazione dei redditi. PERDITE CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI La nuova formulazione dell art. 101, c. 5, TUIR, dispone che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti. L Agenzia delle Entrate evidenzia che la disciplina dettata dall art. 101, c. 5, TUIR, è applicabile a tutti i crediti iscritti in bilancio, a prescindere dalla loro natura o dall attività esercitata dal creditore e indipendentemente dalla causa che ha comportato l iscrizione della perdita a CE (valutazione o cessione del credito). Secondo l Agenzia delle Entrate è comunque necessario distinguere le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione, da quelle rilevate in assenza di tali condizioni. Tra queste ultime rientrano sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima (in tal caso il credito permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato o, al limite, azzerato, nell'attivo dello SP o, comunque, nei libri o registri dell impresa), sia quelle che emergono da un atto realizzativo (in tale ipotesi la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è cancellato sia dal bilancio, sia dai libri e registri dell impresa). Secondo l Agenzia, pertanto, anche la deducibilità delle perdite da realizzo è subordinata al rispetto dei requisiti di certezza e precisione richiesti dal comma 5 dell art. 101, TUIR. PERDITE SU CREDITI DERIVANTI DA UN PROCESSO VALUTATIVO INTERNO Le perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima del creditore, possono ritenersi definitive soltanto se il debitore si trova in un oggettiva situazione di non temporanea insolvenza, riscontrabile quando l illiquidità finanziaria e l incapienza patrimoniale dello stesso sia tale da far escludere un futuro pagamento del debito. Tale fattispecie si verifica senz altro in presenza di un decreto che accerti lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore nonché nell ipotesi di persistente assenza dello stesso. Al di fuori delle suddette ipotesi, possono considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l esito negativo delle azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), purché l infruttuosità risulti anche dalla valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva. A titolo di esempio, l Agenzia delle Entrate ricorda che l infruttuosa attivazione delle procedure esecutive nei confronti di un ente pubblico, non è da sola sufficiente a dimostrare l impossibilità futura di recuperare il credito. Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti e inutili tentativi di recupero del credito, può essere rappresentato dalla documentazione comprovante che il debitore si trovi in un oggettiva situazione d illiquidità finanziaria e d incapienza patrimoniale tale da sconsigliare l instaurazione di procedure esecutive. In tale ipotesi la documentazione di supporto può essere costituita dalle lettere dei legali incaricati della riscossione del credito o dalle relazioni negative rilasciate dalle RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 11

4 agenzie di recupero crediti, a condizione che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell attività di recupero, l attività svolta per il suo recupero e le motivazioni dell inesigibilità definitiva. Con riguardo ai crediti commerciali di modesto importo, l Agenzia delle Entrate riconosce che è possibile prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali, quando l esiguità del credito sconsigli l avvio delle procedure esecutive. In particolare, l antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata quando i costi per l attivazione delle procedure di recupero sono uguali o maggiori all importo del credito da recuperare. Al fine di valutare l antieconomicità delle azioni di recupero del credito, è comunque necessario: che il costo delle procedure sia in linea con i prezzi mediamente praticati nel settore del recupero crediti, desumibili dalla comparazione di più preventivi rilasciati dalle agenzie che esercitano tale attività; considerare, se desumibili dalla contabilità industriale, anche i costi interni di gestione del credito sostenuti dall impresa creditrice. Una volta dimostrata l antieconomicità dell azione di recupero secondo i suddetti criteri, ai fini della deducibilità della perdita è sufficiente la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (ad esempio, con una raccomandata a/r di sollecito del pagamento). PERDITE SU CREDITI DERIVANTI DA ATTI REALIZZATIVI L Agenzia delle Entrate elenca una serie di atti realizzativi idonei a determinare la deducibilità della perdita ai sensi dell art. 101, c. 5, TUIR. Si tratta di atti o eventi produttivi di effetti giuridici che determinano il realizzo o l estinzione del credito, quali: la cessione del credito a titolo definitivo; la transazione con il debitore che comporti la riduzione definitiva del credito o degli interessi originariamente pattuiti; La transazione origina una perdita su crediti soltanto se è causata da difficoltà finanziarie del debitore. Se l origine della transazione è differente, ad esempio deriva da una contestazione su una fornitura, si determina una sopravvenienza passiva. l atto di rinuncia al credito. L Agenzia, tuttavia, rileva che resta impregiudicato il potere dell Amministrazione finanziaria di sindacare l operazione ai fini dell elusività di cui all art. 37-bis, DPR 600/1973. Con particolare riguardo all ipotesi di cessione del credito, la circolare evidenzia che si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita, quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentono un adeguato scambio d informazioni che, ai sensi dell art. 2359, C.C. sono indipendenti rispetto al creditore e al debitore. Inoltre, sempre con riguardo alla cessione a titolo definitivo, le condizioni di deducibilità si ritengono verificate anche quando la perdita è di ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del credito (prezzo mediamente praticato per l attività di recupero di crediti della stessa natura più costi interni di gestione se desumibili dalla contabilità RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 11

5 aziendale), a condizione che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero dello stesso (ad esempio, con una raccomandata di sollecito). Relativamente all ipotesi di transazione con il debitore, le condizioni di deducibilità della perdita si ritengono verificate quando il creditore e il debitore non appartengono allo stesso gruppo societario e la difficoltà finanziaria del debitore è documentata (ad esempio, dalla presentazione dell istanza di ristrutturazione o dalla sussistenza di debiti insoluti anche verso terzi). Da ultimo, occorre prestare attenzione al caso della rinuncia o remissione del debito poiché, trattandosi di una scelta unilaterale dell impresa creditrice, potrebbe supporsi che la stessa rappresenti un atto di liberalità non deducibile fiscalmente. È quindi necessario che il creditore dimostri le ragioni d inconsistenza patrimoniale del debitore o d inopportunità delle azioni esecutive. Gli elementi certi e precisi che legittimano la deducibilità della perdita sono verificati anche nel caso di eventi che determinino la perdita dei diritti giuridici, patrimoniali ed economici sul credito, come, ad esempio, il decesso del debitore in mancanza di eredi o la rinuncia all eredità da parte degli eredi. CREDITI DI MODESTO IMPORTO A seguito delle modifiche apportate dal c.d. Decreto Crescita, l art. 101, c. 5, TUIR, stabilisce espressamente che gli elementi certi e precisi sussistono quando il credito è di modesta entità e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito. In particolare il credito si considera di modesta entità quando non supera la soglia di: 5.000, per le imprese di rilevante dimensione (ossia, con volume d affari non inferiore a 100 milioni); 2.500, per le altre imprese. L Agenzia evidenzia che la disposizione non è applicabile ai crediti coperti da una garanzia assicurativa. In tale ipotesi, infatti, l inadempimento del creditore non genera una perdita ma un credito nei confronti della compagnia assicuratrice. INDIVIDUAZIONE DEL LIMITE La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito (al netto degli eventuali importi incassati) e senza tenere conto delle svalutazioni eventualmente effettuate in sede contabile o fiscale. L impresa che subentra nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi, deve fare riferimento al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto. Nel limite quantitativo della modesta entità rileva l IVA, a prescindere dalla sua detraibilità o meno, mentre ne restano esclusi gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore a fronte del suo inadempimento (poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito). RISCOSSIONE PARZIALE Nell ipotesi di riscossione parziale del credito, la verifica della modesta entità deve essere compiuta assumendo il valore nominale del credito al netto degli importi incassati (ad esempio, un RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 11

6 credito di riscosso per 3.000, rientra tra i crediti di modesta entità poiché il valore residuo, pari a 2.000, è inferiore alla soglia). PRESENZA DI PIÙ CREDITI VERSO LO STESSO SOGGETTO Un chiarimento di grande interesse attiene l individuazione del limite quantitativo del credito nel caso in cui sussistano più posizioni creditorie nei confronti dello stesso debitore. Sul punto l Agenzia delle Entrate precisa che occorre aver riguardo al singolo credito corrispondente a ogni obbligazione attuata dalle parti, anche se al termine dell esercizio, in relazione al medesimo debitore esistono più posizioni creditorie. In sostanza, la disciplina si applica ponendo l accento sulle obbligazioni riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non a quelli derivanti da rapporti giuridici unitari tra le controparti. In quest ultimo caso, come ad esempio nei contratti di somministrazione, la modesta entità va verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti (è comunque necessario verificare che le singole posizioni creditizie siano scadute da almeno 6 mesi). Esempio 1 Al la Barca Srl, impresa di rilevanti dimensioni, presenta due crediti scaduti da oltre 6 mesi nei confronti del medesimo debitore, dell importo di e Siccome tali crediti sono riconducibili ad autonomi rapporti giuridici, per la verifica del limite quantitativo occorre aver riguardo al valore di ciascun singolo credito e non alla loro somma. La Barca Srl ha quindi facoltà di dedurre la perdita connessa ai due crediti ( e 4.000). Esempio 2 Al la Barca Srl, impresa di rilevanti dimensioni, presenta due crediti scaduti da oltre 6 mesi nei confronti del medesimo debitore, derivanti da un contratto di somministrazione, dell importo di e di È altresì presente un credito di per il quale non sono ancora trascorsi i 6 mesi previsti dalla disciplina. Ai fini della verifica del limite quantitativo occorre aver riguardo al saldo complessivo dei crediti scaduti da 6 mesi, pari a 4.500; il credito di 2.000, non ancora scaduto, non assume alcuna rilevanza. La Barca Srl ha quindi facoltà di dedurre la perdita connessa al contratto di somministrazione per complessivi RIFLESSI DELLA MANCATA IMPUTAZIONE A CE L Agenzia delle Entrate evidenzia che la perdita su crediti di modesta entità, scaduti da 6 mesi, non è deducibile se non previamente imputata a CE. Qualora la perdita riguardante un credito di modesta entità, pur verificandosi le condizioni, non sia dedotta in un determinato periodo d imposta per la sua mancata imputazione a CE, la stessa potrà essere dedotta nei successivi periodi, senza la necessità di eseguire un altra verifica della modesta entità già effettuata in precedenza. Esempio 3 Al la Barca Srl, impresa di rilevanti dimensioni, presenta due crediti scaduti da oltre 6 mesi nei confronti del medesimo debitore, derivanti da un contratto di somministrazione, dell importo di e di È altresì presente un credito di per il quale il requisito dei 6 mesi sarà soddisfatto nel corso del Nel 2013 la società non imputa a CE la perdita e pertanto non può dedurre l importo di ( ). Nel 2014, invece, la Barca Srl potrà dedurre sia la perdita di 4.500, relativa ai due crediti la cui modesta entità è stata verificata nel 2013 e la cui imputazione a CE è stata fatta nel 2014, sia la perdita riferita al credito di scaduto e imputato a CE nel Di fatto, quindi, la verifica della modesta entità dell esercizio 2014 non deve tener conto dei crediti per i quali i 6 mesi richiesti dalla norma sono decorsi nel RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 6 di 11

7 Il verificarsi della condizione temporale richiesta dalla norma (il decorso dei 6 mesi), rappresenta il momento a decorrere dal quale la perdita può essere dedotta; non è tuttavia richiesto che la perdita sia dedotta nello stesso esercizio in cui è soddisfatta la condizione temporale. LA SVALUTAZIONE DEI CREDITI L Agenzia delle Entrate interviene anche sul coordinamento tra la disciplina contenuta nell art. 101, c. 5, TUIR, e quella prevista dall art. 106, TUIR, riguardante la svalutazione dei crediti. Si ricorda che le svalutazioni dei crediti, per l ammontare non coperto da garanzia assicurativa, sono ammesse nei limiti dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi, fino al raggiungimento del 5%. Secondo l Agenzia la forfetizzazione prevista dall art. 106, TUIR, non richiede, come invece accade per le perdite su crediti, un indagine sul grado di esigibilità di ciascun credito. È inoltre chiarito che le perdite su crediti definitivi sono deducibili per la parte che eccede il fondo svalutazione e accantonamenti su crediti, costituito a norma dell art. 106, TUIR. In particolare, il fondo fiscale deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all art. 101, c. 5, TUIR. Queste, pertanto, riducono il reddito imponibile dell esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Attenzione, mentre le perdite su crediti possono derivare da tutti i crediti esistenti in bilancio, le svalutazioni e gli accantonamenti di natura fiscale si determinano esclusivamente sui crediti commerciali. COORDINAMENTO CON IL PRINCIPIO DI COMPETENZA Ai sensi dell art. 109, TUIR, i componenti negativi concorrono a formare il reddito secondo il principio di competenza. A tale proposito la CM n. 26/E/2013 precisa che il termine di 6 mesi costituisce il momento a decorrere dal quale la perdita può essere dedotta, mentre l effettiva deducibilità si verifica soltanto a seguito dell imputazione della stessa a CE. Di conseguenza se la perdita, in applicazione dei principi civilistici di redazione del bilancio: è imputata in un esercizio successivo a quello in cui si realizza il requisito temporale, la stessa è deducibile nell esercizio di imputazione a CE; è imputata in un esercizio precedente a quello in cui si realizza il requisito temporale, la stessa è deducibile in quest ultimo esercizio (attraverso una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi). L imputazione a CE è poi considerata avvenuta anche qualora nello stesso esercizio sia stata rilevata la svalutazione e la stessa non sia stata dedotta. Se i crediti di modesta entità sono stati integralmente svalutati, con imputazione della svalutazione in un esercizio o in esercizi precedenti e la stessa non è stata dedotta, la perdita è deducibile nel periodo d imposta in cui è decorso il termine di 6 mesi, posto che l imputazione è garantita dal transito a CE del costo a titolo di svalutazione. Nell ipotesi di svalutazione parziale dei crediti in esame con imputazione della svalutazione in un esercizio o in esercizi precedenti e la stessa non è stata dedotta nel periodo in cui è decorso il termine dei 6 mesi, è deducibile, quale perdita, la svalutazione imputata in precedenza. La restante RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 7 di 11

8 parte può essere dedotta nel periodo d imposta di imputazione a CE della quota residua quale perdita o svalutazione. In proposito l Agenzia evidenzia che se la svalutazione è stata effettuata forfetariamente e, quindi, non è possibile individuare la svalutazione riferita ai crediti di modesta entità, la perdita ad essi connessa va integralmente imputata alle svalutazioni operate. DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA SUI CREDITI DI MODESTO AMMONTARE La nuova ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti di modesto importo scaduti da almeno 6 mesi, è applicabile dal periodo d imposta in corso al e, pertanto, dal 2012 per le imprese con periodo d imposta coincidente con l anno solare. In mancanza di una disposizione transitoria, l Agenzia precisa che la nuova disposizione è applicabile anche ai crediti il cui semestre di anzianità sia intervenuto prima del 2012 e la cui perdita è stata imputata nel 2012 o negli anni successivi (ad esempio, la perdita relativa a un credito sorto nel 2011, può essere dedotta nel 2012 o nelle successive annualità, previa imputazione a CE). Riguardo, invece, ai crediti per i quali il semestre di anzianità sia maturato prima del 2012, la cui perdita è stata imputata anteriormente all esercizio 2012, la circolare afferma che resta ferma la deducibilità degli stessi in presenza degli elementi certi e precisi previsti dalla previgente formulazione del comma 5 dell art. 101, TUIR. CREDITI PRESCRITTI L Agenzia delle Entrate interviene anche sulla sussistenza degli elementi certi e precisi quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto, ossia quando non vi è più la possibilità di esperire alcuna azione legale per soddisfare la partita creditoria. Sul punto l Agenzia precisa che la regola si applica a prescindere dell entità del credito prescritto (anche se superiore alle soglie previste per i crediti di modesto ammontare): una volta prescritto il diritto alla riscossione del credito, la perdita diviene immediatamente deducibile. Esempio 4 La Barca Srl, impresa di rilevanti dimensioni, presenta un credito di per una fornitura di merce, che sarà definitivamente prescritto nel corso del In tal esercizio la società potrà dedurre la perdita su crediti per l intero importo. DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA SUI CREDITI PRESCRITTI La nuova ipotesi di deducibilità automatica delle perdite sui crediti prescritti produce i suoi effetti a decorrere dal periodo d imposta in corso al e, pertanto, dal 2012 per le imprese con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Resta in ogni caso salvo il potere dell Amministrazione finanziaria di contestare che l inattività del creditore nella riscossione del credito, configuri un effettiva volontà liberale dell imprenditore, con conseguente indeducibilità della perdita. Tuttavia, poiché secondo l Agenzia delle Entrate, già in vigenza della previgente disciplina la prescrizione costituiva un elemento certo e preciso che consentiva la deducibilità della perdita, sembrerebbe che nel periodo d imposta 2012 non sia più possibile la deduzione delle perdite su crediti prescritti in esercizi precedenti al 2012 e già contabilizzate nel CE degli stessi esercizi. Sul punto è quindi auspicabile un altro chiarimento ufficiale. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 8 di 11

9 IAS ADOPTER Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS, IFRS), gli elementi certi e precisi sussistono, non solo nei casi di modesta entità del credito e di prescrizione del diritto alla riscossione, anche in caso di cancellazione del credito dal bilancio in base ad eventi estintivi. Pertanto, i requisiti di certezza e precisione, necessari per la deducibilità fiscale delle perdite, sussistono in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile compiere la derecognition di un credito. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate richiama le ipotesi in cui i principi contabili internazionali, in particolare lo IAS 39, consentono la derecognition di un attività finanziaria (tra cui rientrano i crediti) iscritta in bilancio. In particolare, un attività finanziaria può essere cancellata se: 1) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono; 2) l impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell attività finanziaria; 3) l impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell attività finanziaria, ma assume un obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell attività finanziaria. Resta sempre ferma la possibilità per l Amministrazione finanziaria di sindacare la perdita su crediti, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui all art. 101, c. 5, TUIR, in relazione all inerenza della stessa quale costo sostenuto dall imprenditore nel compimento dell attività di gestione dell azienda. In particolare, in sede di attività di controllo potrà essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell imprenditore in base alle quali è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità. L Agenzia precisa infine che la previsione normativa prevista per i soggetti IAS adopter non può essere applicata dalle imprese che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali. PROCEDURE CONCORSUALI Le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Tra queste ultime, per effetto delle novità introdotte dal Decreto Crescita, sono stati ricompresi gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell art. 182-bis, RD 267/1942. Le perdite su crediti sono quindi automaticamente deducibili, indipendentemente dalla relativa definitività e dalla sussistenza degli elementi certi e precisi, se il debitore è soggetto a: fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi e accordi di ristrutturazione dei debiti. In tali casi la situazione d illiquidità del debitore e il relativo stato d insolvenza sono, infatti, accertate giudizialmente o dall autorità amministrativa, senza essere rimessi alla mera valutazione del creditore. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 9 di 11

10 Con riguardo alle perdite sui crediti vantati nei confronti di un debitore non residente, l Agenzia delle Entrate precisa che ai fini della loro deducibilità è necessario che la procedura prevista dalla legislazione dello Stato estero sia assimilabile a una delle procedure sopra richiamate e, comunque, che l accertamento della situazione di illiquidità del debitore sia effettuato da parte di un autorità giurisdizionale o amministrativa. PERIODO D IMPOSTA DI DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA Riguardo il periodo d imposta in cui la perdita su crediti diviene fiscalmente deducibile, l Agenzia delle Entrate precisa che assume rilevanza la data: della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura; del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. Pertanto, una volta aperta la procedura, l individuazione dell anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza (sulla base dell effettiva possibilità di recupero riscontata dai documenti della procedura). Sono quindi da ritenersi superate le precisazioni fornite con le CM nn. 8/E/2009 e 42/E/2010, secondo le quali la deducibilità doveva essere collegata alla data in cui il decreto di omologa dell accordo diventava definitivo. AMMONTARE DELLA PERDITA DEDUCIBILE Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, è necessario considerare l importo imputato a CE, ossia quello stimato dal redattore del bilancio. Tuttavia, la valutazione dell entità della perdita non può essere interamente lasciata alla discrezionalità del soggetto che redige il bilancio, ma deve rispondere a un razionale e documentato processo di valutazione conforme a quanto disposto dai principi civilistici (dunque, secondo il criterio del presumibile valore di realizzo). In particolare l Agenzia ritiene che rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita, tutti i documenti contabili e finanziari redatti o omologati da un organo della procedura, quali, ad esempio: l inventario redatto dal curatore ex art. 87, RD 267/1942; il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art. 160, RD 267/1942; la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205, RD 267/1942; la relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi ex art. 28, D.Lgs. 270/1999; le garanzie reali o personali o assicurative. L Agenzia precisa inoltre che la perdita deducibile imputata a CE non deve necessariamente riguardare l intero importo del credito qualora, ad esempio, la procedura sia finalizzata alla prosecuzione dell attività imprenditoriale (concordato preventivo) o sia attuata per motivi differenti dall insolvenza del debitore (liquidazione coatta amministrativa). Se in un esercizio successivo a quello in cui è stata rilevata la perdita, intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la stessa è superiore a quella inizialmente rilevata e dedotta, anche l ulteriore perdita è deducibile purché sia imputata a CE e comprovata da idonea documentazione. È il caso, ad esempio, di un credito un vantato nei confronti di un soggetto ammesso al concordato RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 10 di 11

11 preventivo che è poi dichiarato fallito, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del programma di liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura. Con riguardo ai crediti vantati nei confronti di un soggetto non residente, sono utilizzabili i documenti prodotti dagli organi ufficialmente nominati all interno della procedura estera alla quale il debitore è assoggettato. DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA SUI CREDITI PRESCRITTI L Agenzia delle Entrate non interviene sulla decorrenza della nuova disposizione, tuttavia, si ritiene che la stessa sia sicuramente applicabile agli accordi di ristrutturazione omologati dal 2012; resta da comprendere se possa interessare anche quelli omologati in precedenza (come sostenuto da Assonime nella circolare n. 15/2013). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 11 di 11