Profili fiscali delle procedure concorsuali

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1 Profili fiscali delle procedure concorsuali Bergamo, Dott. Marco Vozzi Tax Partner Avv. Edgardo Gagliardi Tax Senior Manager

2 Indice 1. Fallimento 2. Concordato fallimentare e preventivo 3. Accordi di ristrutturazione dei debiti e piani attestati di risanamento 2

3 Fallimento

4 Caratteristiche principali Disciplinato dagli artt. 1 e ss. del R.D. 16 marzo 1942, n Tendenzialmente, si verifica quando l impresa non è più in grado adempiere regolarmente alle proprie obbligazioni. Procedura con finalità esecutivo-satisfattiva, preordinata alla regolazione dei rapporti, attivi e passivi, dell'impresa commerciale in stato di insolvenza. Il fallito resta l'unico titolare del patrimonio e conserva la qualità di contribuente, il curatore è l'organo di gestione del patrimonio del fallito. 4

5 Imposte dirette Normativa di riferimento Dal punto di vista della normativa tributaria, il fallimento è disciplinato dall'articolo 183 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel seguito "TUIR") Nei casi di fallimento ( ) il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento ( ) è determinato in base al bilancio redatto dal curatore ( ). Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione. Il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività. Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice la differenza di cui al comma 2 è diminuita dei corrispettivi delle cessioni di beni personali dell'imprenditore o dei soci compresi nel fallimento o nella liquidazione ed è aumentata dei debiti personali dell'imprenditore o dei soci pagati dal curatore o dal commissario liquidatore. Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il reddito che ne risulta, al netto dell'imposta locale sui redditi, è imputato all'imprenditore, ai familiari partecipanti all'impresa o ai soci nel periodo di imposta in cui si è chiuso il procedimento; se questo si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'articolo 8. Per i redditi relativi ai beni e diritti non compresi nel fallimento o nella liquidazione a norma dell'articolo 46 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, restano fermi, in ciascun periodo di imposta, gli obblighi tributari dell'imprenditore o dei soci. 5

6 Imposte dirette Principali caratteristiche Si vengono a formare due distinti periodi di imposta: Periodo di imposta compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data di dichiarazione del fallimento In reddito di impresa da assoggettare a tassazione viene determinato a partire dal bilancio d esercizio redatto dal curatore fallimentare. Periodo di imposta compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale (c.d. "maxi-periodo" fallimentare) Deroga al principio della annualità dei periodi di imposta (art. 76 Tuir). Il calcolo del reddito di impresa prescinde dalle c.d. variazioni in aumento ed in diminuzione dell utile civilistico, ma si basa su un criterio patrimoniale (c.d., natura ibrida del risultato imponibile), ossia differenza tra: residuo attivo al termine della procedura (i.e., l'insieme degli elementi attivi denaro, crediti, beni appartenenti al patrimonio dell'impresa fallita che residuano in seguito alla soddisfazione di tutti i creditori ammessi al concorso e al pagamento del compenso del curatore e delle spese della procedura). patrimonio netto iniziale tendenzialmente risultante dal bilancio d esercizio redatto dal curatore fallimentare (i.e., attività meno passività, considerando attività e passività non iscritte ma ritenute esistenti e documentabili) 6

7 Imposte dirette Riporto delle perdite Assenza di un'espressa regolamentazione, tuttavia le perdite non sono prive di rilievo. Distinzione tra perdite anteriori all'avvio della procedura e quelle prodotte nel corso della procedura. Possibilità di compensare le perdite dei periodi anteriori alla procedura con il reddito di impresa del periodo fallimentare. Nell'ipotesi in cui la procedura si conclude con l'estinzione del soggetto, le perdite non si possono utilizzare. In caso di ritorno in bonis, possibilità di utilizzo delle perdite prodotte nel corso della procedura, unitamente a quelle anteriori all'avvio della procedura e non utilizzate, con i redditi prodotti successivamente al ritorno in bonis. 7

8 Imposte dirette Riserve in sospensione di imposta Circolare n. 42 del 4 ottobre 2004 Le riserve e i fondi in sospensione d imposta risultanti dal bilancio redatto dal curatore, secondo quanto disposto dal primo comma dell articolo 183 del TUIR, devono essere ricostituiti nel primo bilancio successivo alla chiusura della procedura concorsuale (i.e., quando e se l imprenditore ritorna in bonis), al netto dell importo eventualmente utilizzato nel corso di quest ultima. Gli eventuali utilizzi che la curatela abbia compiuto nel corso della procedura al fine del pagamento dei crediti insinuati (nonché del pagamento del proprio compenso o delle spese della procedura) non determinano il venir meno della condizione di sospensione d imposta delle predette poste (né il conseguente assoggettamento a tassazione in sede di determinazione del reddito imponibile della procedura), in quanto non riconducibili ad alcun atto di volontà dell imprenditore fallito. 8

9 Imposte dirette IRAP Il presupposto dell'irap è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizio. Per le società e gli enti l'attività esercitata costituisce in ogni caso presupposto di imposta. Nel caso di fallimento, il presupposto dell'irap si realizza solo se vi è esercizio provvisorio dell'impresa ai sensi dell'articolo 104 del R.D. n. 267/1942: "Con la sentenza dichiarativa del fallimento, il tribunale può disporre l'esercizio provvisorio dell'impresa, anche limitatamente a specifici rami dell'azienda, se dalla interruzione può derivare un danno grave, purché non arrechi pregiudizio ai creditori" Se non vi è esercizio provvisorio, l'attività svolta dagli organi della procedura non rientra nel presupposto applicativo del tributo. 9

10 Imposte dirette Adempimenti dichiarativi Periodo di imposta ante procedura Il curatore deve presentare la dichiarazione iniziale relativa all'attività svolta dal fallito dall'inizio del periodo di imposta fino all'apertura della procedura (i.e., per le società di capitali, autonoma rilevanza impositiva alla frazione di esercizio ante procedura, pertanto la dichiarazione del curatore esaurisce gli obblighi dichiarativi). Periodo di svolgimento della procedura Il curatore deve presentare la dichiarazione relativa al reddito scaturente dalla liquidazione concorsuale (per le società di capitali, il periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del fallimento costituisce un unico periodo di imposta che assume autonoma rilevanza impositiva, pertanto la dichiarazione del curatore esaurisce gli obblighi dichiarativi. Il curatore, prima di presentare la dichiarazione finale è tenuto al versamento dell'imposta dovuta). 10

11 Imposte indirette IVA Note di variazione Possibilità di recupero dell'imposta in presenza di falcidia del credito. Articolo 26, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 11

12 Imposte indirette IVA Note di variazione Diritto (e non obbligo) di emettere una nota di variazione in diminuzione da parte del cedente del bene o del prestatore del servizio (creditore) per recuperare l'iva assolta sulle fatture emesse nei confronti di debitori insolventi sottoposti a procedute concorsuali. Quando emettere la nota di variazione??? Dubbio interpretativo (dichiarazione di fallimento / piano di riparto divenuto definitivo). Specularmente al diritto del creditore di emettere una nota di variazione in diminuzione vi è l'obbligo del debitore di registrare una variazione in aumento: Creditore neutralizza l'iva addebitata in fattura, rettificando la propria posizione debitoria nei confronti dell'erario; Mentre il debitore è tenuto ad eliminare gli effetti della detrazione. 12

13 Imposte indirette IVA Adempimenti dichiarativi Articolo 8, comma 4, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 In caso di fallimento la dichiarazione relativa all'imposta dovuta per l'anno solare precedente, sempreché i relativi termini di presentazione non siano ancora scaduti, è presentata dai curatori o dai commissari liquidatori con le modalità e i termini ordinari di cui al comma 1 ovvero entro quattro mesi dalla nomina se quest'ultimo termine scade successivamente al termine ordinario. Con le medesime modalità e nei termini ordinari, i curatori presentano la dichiarazione per le operazioni registrate nell'anno solare in cui è dichiarato il fallimento. Per le operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento è anche presentata, in via telematica ed entro quattro mesi dalla nomina, apposita dichiarazione al competente ufficio dell'agenzia delle entrate ai fini della eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale 13

14 Imposte indirette IVA Adempimenti dichiarativi Periodo di imposta ante procedura La dichiarazione annuale relativa all'anno solare precedente alla sentenza dichiarativa di fallimento deve essere presentata dal curatore: Se il termine non è ancora scaduto, entro il termine ordinario; Entro 4 mesi dalla nomina del curatore, se quest'ultimo termine scade successivamente al termine ordinario. Per le operazioni registrate nella parte di anno solare antecedente la dichiarazione di fallimento, il curatore deve presentare al competente ufficio dell'agenzia delle Entrate, in via telematica ed entro 4 mesi dalla nomina, apposita dichiarazione al fine di consentire all'erario l'insinuazione al passivo del corrispondente credito. Periodo di svolgimento della procedura La dichiarazione relativa all'anno solare in cui è dichiarato il fallimento, deve essere presentata dal curatore nei termini ordinari. Si ritiene altresì che il curatore debba presentare: la dichiarazione annuale relativa all'ultimo periodo di imposta compreso tra l'inizio dell'anno solare e la data del decreto di chiusura del fallimento La dichiarazione di cessazione attività 14

15 Imposte indirette Imposta di registro Articolo 59, comma 1, lettera c), del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (nel seguito "TUR") Si registrano a debito, cioè senza contemporaneo pagamento delle imposte dovute: ( ) gli atti relativi alla procedura fallimentare. Registrazione a debito: registrazione che avviene senza il contestuale pagamento dell'imposta. Le spese prenotate a debito sono recuperate, appena vi sono disponibilità liquide, sulle somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo. 15

16 Imposte indirette Imposta di registro Sentenza dichiarativa di fallimento Articolo 8, lett. d), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR Atti dell'autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: ( ) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale. La sentenza di fallimento è soggetta ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa ( 200). 16

17 Imposte indirette Imposta di registro Sentenza di esecutività dello stato passivo Accerta i crediti di coloro che si sono insinuati nella procedura Articolo 8, lett. c), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR Atti dell'autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: ( ) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale. La sentenza di esecutività dello stato passivo è soggetta ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura proporzionale dell'1% (Cass., sentenza 9 maggio 2007, n ). 17

18 Imposte indirette Imposta di registro Decreto di esecutività del piano di riparto Circolare 30 luglio 1990, n. 58 Decreto che approva il piano senza modifiche manca il presupposto impositivo Decreto che risolve controversie fra i creditori o fra questi e il curatore, che non pone in discussione il risultato dello stato passivo: Se respinge le istanze avanzate Se accoglie le istanze avanzate imposta fissa imposta proporzionale dell'1% Decreto che interviene su pretese azionabili e non fatte valere nella precedente fase di ammissione al passivo: Se dichiara inammissibili le istanze imposta fissa Se provvede nel merito imposta proporzionale dell'1% 18

19 Concordato fallimentare e preventivo

20 Caratteristiche principali Concordato preventivo Disciplinato dagli artt. 160 e ss. del R.D. 16 marzo 1942, n Procedura concorsuale alternativa al fallimento, strumentale ad una parziale soddisfazione del ceto creditorio. Consiste in un accordo tra imprenditore e creditori. Concordato fallimentare Disciplinato dagli artt. 124 e ss. del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 È un particolare mezzo di chiusura del fallimento che tende ad evitare la liquidazione dell'attivo. Consiste in un accordo tra imprenditore e creditori. 20

21 Caratteristiche principali Aspetti fiscali Assenza di un disciplina specifica. L'attività imprenditoriale non subisce condizionamenti tali da imporre una specifica regolamentazione. Regole particolari di determinazione di alcune specifiche poste reddituali, sia per l'impresa ammessa alla procedura che per il creditore. Particolare attenzione viene dedicata alle specifiche poste reddituali: Sopravvenienze attive Perdite su crediti Plusvalenze patrimoniali 21

22 Imposte dirette Sopravvenienze attive L'impresa è tenuta al pagamento dei crediti in base ai criteri stabiliti nella proposta concordataria. Qualora sia prevista la falcidia dei crediti, l'impresa consegue un beneficio, c.d. bonus concordatario. Il pagamento in misura ridotta da luogo ad una sopravvenienza attiva tuttavia non imponibile. Articolo 88, comma 4, del TUIR Non si considerano sopravvenienze attive ( ) la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo ( ). 22

23 Imposte dirette Perdite su crediti Le conseguenze fiscali di una definizione concordataria possono riguardare non soltanto il debitore ma anche il creditore, il quale vede ridursi la prospettiva di integrale recupero del credito. Il creditore accerta una perdita derivante dalla differenza tra il credito iscritto in bilancio e l'importo riconosciuto in sede di concordato. Articolo 101, comma 5, del TUIR Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 23

24 Imposte dirette Perdite su crediti Regola generale: ricorrenza di "elementi certi e precisi" che dimostrino la non recuperabilità del credito. Debitore assoggettato a procedure concorsuali: gli "elementi certi e precisi" si considerano sussistere per legge (presunzione legale assoluta). Rileva quale momento iniziale il decreto di ammissione al concordato. La disposizione non individua il periodo di imposta nel quale la perdita deve concorrere alla formazione del reddito di impresa, ma l'indicatore della certezza della perdita su crediti. L'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza: Deducibile la quota di credito che si considera irrecuperabile. Se l'irrecuperabilità si manifesta interamente in un periodo di imposta, la perdita è deducibile integralmente in tale periodo di imposta. Se in un esercizio successivo a quello della deduzione intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è maggiore di quella rilevata inizialmente, allora anche l'ulteriore perdita assume rilievo fiscale. 24

25 Imposte dirette Plusvalenze Articolo 86, comma 5, del TUIR La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Irrilevanza fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni ai creditori da parte delle imprese in concordato preventivo. La giurisprudenza di legittimità ha esteso l'irrilevanza fiscale alle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalle cessioni di beni effettuate nell'ambito della procedura concordataria anche se effettuate verso soggetti diversi dai creditori. 25

26 Imposte indirette IVA Note di Variazione Si applicano i criteri ordinari stabiliti per le operazioni compiute nell'esercizio dell'impresa. Possibilità di recupero dell'imposta in presenza di falcidia del credito. Articolo 26, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 26

27 Imposte indirette IVA Note di Variazione Diritto (e non obbligo) di emettere una nota di variazione in diminuzione da parte del cedente del bene o del prestatore del servizio (creditore) per recuperare l'iva assolta sulle fatture emesse nei confronti di debitori insolventi sottoposti a procedute concorsuali. Nel caso di concordato fallimentare la variazione in diminuzione è possibile solo dopo che la sentenza di omologa è passata in giudicato. Nel caso di concordato preventivo si può parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte del credito non soddisfatto al termine della chiusura del concordato. 27

28 Imposte indirette Imposta di registro Decreto di omologazione del concordato preventivo e fallimentare Articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: di omologazione ( 200) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti 28

29 Imposte indirette Imposta di registro Decreto di omologazione del concordato preventivo e fallimentare I decreti di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con garanzia e del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione di beni soggetti ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa ( 200). I decreti di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione a terzo assuntore Soggetti a imposta di registro in termine fisso con imposta in misura proporzionale, con le stesse aliquote previste per i trasferimenti dei singoli beni. Soggetti ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa ( 200), se ha ad oggetto operazioni incluse nell'ambito oggettivo di applicazione dell'iva. 29

30 Imposte indirette Imposta di registro Decreto di omologazione del concordato fallimentare Nel concordato fallimentare con terzo assuntore, l'accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato configura una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell'attivo fallimentare Il decreto deve essere tassato come se contenesse solo la disposizione più onerosa. Occorre porre a confronto: L'imposizione gravante sulla parte del decreto relativa all'accollo dei debiti scaturenti dal concordato, cui si applica l'aliquota del 3%. L'imposizione gravante sui beni dell'attivo fallimentare trasferiti al terzo assuntore per effetto del concordato, cui si applicano le aliquote proprie dei singoli beni trasferiti. 30

31 Accordi di ristrutturazione dei debiti e piani attestati di risanamento

32 Caratteristiche principali Accordi di ristrutturazione dei debiti Disciplinato dall' art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 Caratterizzati da: una fase stragiudiziale, nella quale il debitore e il creditore pervengono ad un accordo sul risanamento dell'impresa. Una fase giudiziale, nella quale l'accordo è soggetto alla procedura di omologazione. Piani attestati di risanamento Disciplinato dall' art. 67, comma 3, lettera d), del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 Strumento di composizione concordata della crisi d'impresa. Atto unilaterale dell'imprenditore che, se sostenuto dall'attestazione di un professionista, produce gli effetti previsti, senza necessità di un consenso dei creditori 32

33 Imposte dirette Sopravvenienze attive L'impresa è tenuta al pagamento dei crediti in base ai criteri stabiliti nell'accordo di ristrutturazione o nel piano attestato. Qualora sia prevista la falcidia dei crediti, l'impresa consegue un beneficio. Il pagamento in misura ridotta da luogo ad una sopravvenienza attiva tuttavia non imponibile. Articolo 88, comma 4, del TUIR In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84. Trattamento parzialmente disomogeneo rispetto a quello previsto nel caso di concordato, in quanto in questa procedura è prevista l esclusione parziale solo per la parte delle sopravvenienze che eccede le perdite fiscali. 33

34 Imposte dirette Perdite su crediti Le conseguenze fiscali di un accordo di ristrutturazione possono riguardare non soltanto il debitore ma anche il creditore, il quale vede ridursi la prospettiva di integrale recupero del credito. Il creditore accerta una perdita derivante dalla differenza tra il credito iscritto in bilancio e l'importo riconosciuto in sede di accordo di ristrutturazione. Articolo 101, comma 5, del TUIR Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 34

35 Imposte dirette Perdite su crediti Regola generale: ricorrenza di "elementi certi e precisi" che dimostrino la non recuperabilità del credito. Debitore è assoggettato a procedure concorsuali: gli "elementi certi e precisi" si considerano sussistere per legge (presunzione legale assoluta). Rileva quale momento iniziale il decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti. La disposizione non individua il periodo di imposta nel quale la perdita deve concorrere alla formazione del reddito di impresa, ma l'indicatore della certezza della perdita su crediti. L'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza Deducibile la quota di credito che si considera irrecuperabile. Se l'irrecuperabilità si manifesta interamente in un periodo di imposta, la perdita è deducibile integralmente in tale periodo di imposta. Se in un esercizio successivo a quello della deduzione intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è maggiore di quella rilevata inizialmente, allora anche l'ulteriore perdita assume rilievo fiscale. Il piano attestato non è espressamente previsto, pertanto non consente la deducibilità delle perdite al creditore. 35

36 Imposte indirette IVA Si applicano i criteri ordinari stabiliti per le operazioni compiute nell'esercizio dell'impresa. Possibilità di recupero dell'imposta in presenza di falcidia del credito. Articolo 26, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 36

37 Imposte indirette Imposta di registro Decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti Articolo 8, lettera g), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali ( ) di omologazione Il decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti è soggetto ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa ( 200). Nel caso il contenuto dell'accordo di ristrutturazione preveda il trasferimento o la costituzione di diritti reali, il decreto dovrebbe essere soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale, nella misura prevista per il trasferimento dei singoli beni 37

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